Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2019 roku Nr [...] (dalej: organ I instancji) zmieniającą rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku.
Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego zakupu, sprzedaży, przetwarzania folii stretch oraz odpadów makulatury i folii, a także wynajmu pras. W kontrolowanym okresie w prowadzonych ewidencjach VAT skarżąca wykazała m.in. zakupy towarów - reklamówki na rolce, folia stretch, od podmiotów "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. (obecnie "C" S.A.). Faktury VAT wystawione przez powyższe podmioty skarżąca zewidencjonowała w prowadzonej dokumentacji, a podatek naliczony wynikający z tych faktur rozliczyła w deklaracjach VAT złożonych za listopad i grudzień 2014 r. Organ II instancji potwierdził ustalenia organu I instancji, że dostawy towarów, które dokumentują sporne faktury nie zostały dokonane, bo podmioty występujące jako dostawcy towarów w rzeczywistości towarem tym nie dysponowały. Materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącej potwierdza, że na poprzednich etapach obrotu, nie doszło do sprzedaży towaru. Żaden z tych podmiotów faktycznie nie rozporządzał towarem, nie dokonał bowiem jego nabycia od podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy tychże towarów. Obrót towarem był wyłącznie obrotem fakturowym, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towaru. Skarżąca posiadała pełną wiedzę o pozorowanych jedynie przez wystawców faktur dostawach towarów udokumentowanych spornymi fakturami, a co za tym idzie o nierzetelności wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie organu, spełniona została norma prawna wnikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozwalająca na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur VAT. Zdaniem organu II instancji zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że podmioty występujące jako kontrahenci skarżącej - "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. nie mogły być dostawcami towaru wskazanego na spornych fakturach, a faktury te nie dokumentują realnych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca ("B" Sp. z o.o., "C: Sp. z o.o.) i odbiorca ("A" Sp. z o.o.), lecz świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącą.
Organ II instancji szczegółowo zrelacjonował ustalenia poczynione przez właściwe organy kontroli skarbowej w spółce "B" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że "B" Sp. z o.o. nie mogła posiadać towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży m.in. do skarżącej. W trakcie kontroli ustalono, że do faktur sprzedaży VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. - również na rzecz skarżącej dopięte były faktury zakupowe wystawione na rzecz Spółki "B" Sp. z o.o. Sprzedawcą wykazanym na 131 fakturach VAT był K. G., który jednak nie mógł być wystawcą tychże faktur, ponieważ w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i przebywał w zakładach karnych. K. G. wystawiał puste faktury, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja na nich wykazana. K. G. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo -księgowej bądź innej, potwierdzającej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że faktury wystawiane przez K. G. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, o których w nich mowa, ani nie było żadnego towaru.
Finalnie organ II instancji stwierdził, że skoro Spółka "B" Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów od K. G., a innego źródła pochodzenia towaru nie ustalono, bezsprzeczne jest, że nie mogła być dostawcą towarów do skarżącej, więc zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "B" Sp. z o.o. ograniczała się do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury były wprowadzane następnie do obiegu gospodarczego. W tych transakcjach "B" Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy innymi podmiotami. Organ zwrócił uwagę również na to, że rzekome transakcje spółki "B" Sp. z o.o. miały charakter natychmiastowy, towar który był przedmiotem transakcji był przekazywany nabywcy, w tej samej ilości jaką zakupiła spółka. "Transakcje" te nie były nastawione na zysk w sensie ekonomicznym - charakteryzowały się niską marżą, w pojedynczych przypadkach nawet stratą. Przepływ środków pieniężnych odbywał się w odwrotnym kierunku niż przepływ faktur, a sposób opisywania przelewów miał za zadanie uniemożliwienie organom kontrolnym ich powiązania z konkretnymi fakturami. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka "B" Sp. z o.o. występowała jako dostawca towarów również do Spółki "C" Sp. z o.o. Skoro więc podmioty wskazane jako sprzedawcy na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów na rzecz "C" Sp. z o.o. nie dokonały faktycznej dostawy towarów, to Spółka "C" Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży towaru, m.in. na rzecz skarżącej, gdyż nie była w jego posiadaniu. Organ II instancji podniósł, że nie stwierdzono, by Spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nabywały towar z innego źródła. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i Spółka "C" Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku należnego zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Organ zauważył, że wobec skarżącej nie stwierdzono innego źródła pochodzenia towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżąca miała wszelkie podstawy przypuszczać, że uczestniczy w procedurze wyłudzenia podatku i powinna zachować szczególną staranność przy zawieraniu transakcji z podmiotami "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.
Organ II instancji podkreślił ponadto, że dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, że skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, zaś jej działaniom, w kontaktach z kontrahentami nie można przypisać cech należytej staranności kupieckiej. Niepodważalne jest ustalenie, że zakwestionowanym fakturom wystawionym na rzecz skarżącej nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Organ podkreślił, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie potwierdzają realnych transakcji, natomiast okoliczności sprawy wskazują że skarżąca miała świadomość tego faktu. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Dalej organ II instancji podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują że decydując się na współpracę z firmami "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu ochrony swoich interesów i uniknięcia udziału w ewentualnych oszukańczych transakcjach, zwłaszcza, że oba podmioty były zupełnie nieznane na rynku, ponieważ dopiero rozpoczęły działalność gospodarczą - Spółka "B" Sp. z o.o. w maju 2014 r., a Spółka "C" Sp. z o.o. w marcu 2014 r. Decydując się na przeprowadzenie transakcji skarżąca nie zadbała o to, by należycie zabezpieczyć swoje interesy choćby poprzez zawarcie pisemnej umowy, mając na względzie, że były to transakcje o dużej wartości, a skarżąca dokonywała płatności jeszcze przed otrzymaniem towaru. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przeprowadziła rzetelnej weryfikacji kontrahentów przed dokonaniem transakcji.
Na koniec organ II instancji raz jeszcze podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że skarżącej nie można uznać za nieświadomego uczestnika transakcji stanowiących oszustwo podatkowe i jednocześnie podmiot działający w dobrej wierze. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmy: B" Sp. z o.o. (XI 2014 r.) oraz "C" Sp. z o.o. (XII 2014 r.) nie dokumentują realnej dostawy towarów, a skarżąca świadomie przyjmowała takie faktury, a tym samym uczestniczyła w transakcjach prowadzących do uzyskania korzyści finansowej wynikającej z rozliczenia z tytułu podatku VAT. Jednocześnie organ II instancji wskazuje, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podejmując współpracę z powyższymi firmami. Zatem pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest zgodne zarówno z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również stanowiskiem wyrażonym przez sądy krajowe oraz TSUE.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 192 ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu przepisów prawa, wydania decyzji na podstawie mylnych przesłanek i braku rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jawne pogwałcenie zasady, iż materiały i przesłuchania w danej sprawie nie mogą dotyczyć innego postępowania oraz przekroczenie czasu kontroli podatkowej i wykorzystywanie dokumentów, które nie mogą być dowodami, jako zebrane po okresie trwania kontroli.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli kontrahent okazał się "oszustem", jeżeli usługa została wykonana, a w ocenie skarżącej została wykonana, o czym świadczą dokumenty czy mogą zaświadczyć świadkowie. Powołała przy tym wyrok ETPC z dnia 16 czerwca 2018 roku sygn. akt 68039/14. Podniosła, że dostawa towarów kwestionowanych przez organy podatkowe tj. reklamówek na rolce została potwierdzona w przedmiotowej decyzji na str. 16, gdzie nie stwierdzono u skarżącej innego źródła reklamówek, niż te kwestionowane. W ocenie skarżącej dowody uzyskane w innych postępowania podatkowych, w tym niezakończonych nie mogą być dowodem w jej sprawie, bowiem skarżąca nie brała udziału w czynnościach innych urzędów skarbowych czy nie brała udziału w przesłuchaniach kontrahentów i udziałowców spółki "B". Zarzuciła także, że okres trwania kontroli wskazuje, że zebrane dokumenty nie mogą stanowić jakichkolwiek dowodów, gdyż zostały zebrane po upływie terminu kontroli, w rzeczywistości zamiast ustawowych 24 dni roboczych – kontrola trwała od 11 lipca 2019 roku czyli 832 dni. Powołała się na art. 55 ust. 1 i art. 56 ustawy Prawo przedsiębiorców. Wskazała, że zgodnie z art. 283 § 3 ordynacji podatkowej dokumenty zebrane po upływie terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Podniosła także, że deklaracja podatkowa za grudzień 2014 roku została zweryfikowana i sprawdzona przez Urząd Skarbowy w lutym i marcu 2015 roku.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców wskazał, że zgodnie z art. 196 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej - do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie natomiast z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z zastosowaniem wyłączenia określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy, ograniczenia dotyczącego czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zwanej "ustawą o covid", przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 18 stycznia 2021 roku sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie niejawnym, o czym skarżąca i organ zostali poinformowani.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w tym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Przy czym Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c). Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego. Postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 31 lipca 2019 roku o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] (karta 25 – Tom V) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast zawiadomieniem z dnia 27 września 2019 roku skarżąca została o tym poinformowany (karta 33 – Tom V).
Zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej, a w konsekwencji wykorzystanie dokumentów, które nie mogą być dowodami – jako zebrane po okresie trwania kontroli jest nieuzasadniony.
Zgodnie z art. 284b o.p. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3).
Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 31 marca 20217 roku na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Pierwotny termin zakończenia kontroli został ustalony na dzień 31 grudnia 20217 roku (karta 1 – tom I). Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 roku kontrola podatkowa została przedłużona do 31 marca 2018 roku (karta 17 – tom I), kolejnym postanowieniem z dnia [...] marca 2018 roku kontrola podatkowa została przedłużona do 30 września 2018 roku, a następnie do dnia 31 marca 2019 roku w oparciu o postanowienie z dnia [...] września 2018 roku (karty 18-19 – tom I). Kolejnymi postanowieniami z dnia [...] marca 2019 roku, [...] czerwca 2019 roku (karta 20 i 23 – tom I) – kontrola podatkowa została przedłużona do 30 września 2019 roku. Każde postanowienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W związku z tym zarzuty skarżącej, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej – z przekroczeniem czasu jej trwania – nie może stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym są chybione. Ubocznie wskazać należy, że zarówno ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obowiązująca do 30 kwietnia 2018 roku w art. 83, jak i ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) – w art. 55 przewidują ograniczenie czasu trwania kontroli, jednak ograniczenia te nie mają zastosowania jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. uniemożliwiającego materialnoprawną kontrolę zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięciem tej normy prawnej jest § 4 przewidujący, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.187 § 1 o.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do art. 191 o.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego (zob. komentarz do art. 122, Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019). Innymi słowy organ podatkowy ma za zadanie wywieść z całokształtu materiału dowodowego stan faktyczny, który zaistniał w rzeczywistości. Bowiem tylko zrekonstruowanie w niewadliwy sposób stanu faktycznego sprawy umożliwia przeprowadzenie na dalszych etapach podejmowania decyzji w toku postępowania podatkowego prawidłowej subsumpcji pod określoną normę prawną. Bez rzetelnie ustalonego stanu faktycznego, dalsze elementy procesu podejmowania decyzji będą z reguły wadliwe.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie ustalonego stanu faktycznego dotyczącego istnienia bądź nieistnienia towaru.
Z jednej bowiem strony organ II instancji zaakceptował i w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że "dostawy towarów, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane, bo podmioty występujące jako dostawcy towarów w rzeczywistości towarem tym nie dysponowały (...) na poprzednich etapach obrotu, nie doszło do sprzedaży towarów. Żaden z tych podmiotów faktycznie nie rozporządzał towarem, nie dokonywał bowiem jego nabycia od podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy tychże towarów. Obrót towarem był wyłącznie obrotem fakturowym, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towaru. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że podmioty występujące jako kontrahenci spółki "A" Sp. z o.o. - "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. nie mogły być dostawcami towaru wskazanego na spornych fakturach, a faktury te nie dokumentują realnych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i odbiorca, lecz świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowej przez stronę" (str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ II instancji przyjął ustalenie, że "w sposób bezsporny z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz strony przez "B" Sp. z o.o. (XI 2014 roku) oraz przez "C" Sp. z o.o. (XII 2014 roku) nie potwierdzają żadnych transakcji pomiędzy tymi podmiotami." (str. 18 uzasadnienia)
Z drugiej strony Organ II instancji pomimo więc ustalenia, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie pociągały za sobą dostawy towarów, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 roku zlecił jednak z urzędu przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi I instancji w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w zakresie ustalenia konkretnych działań podjętych przez stronę w celu ewentualnego uchronienia się przed uwikłaniem w łańcuch podejrzanych transakcji, tj. wykazanie należytej staranności kupieckiej. Po czym w uzasadnieniu organ II instancji stwierdza, że "dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, że strona miała świadomość lub powinna ją mieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, zaś działaniom skarżącej, w kontaktach z kontrahentami nie można przypisać cech należytej staranności kupieckiej." (str. 20 uzasadnienia).
Organ II instancji wprost stwierdza, że "nie ulega więc wątpliwości, że faktury wystawione w badanym okresie na rzecz spółki "A" przez "B" oraz "C" nie potwierdzają realnych transakcji, natomiast okoliczności sprawy wskazują, że strona miała świadomość tego faktu" (str. 21 uzasadnienia) po czym płynnie przechodzi do analizy braku należytej staranności po stronie skarżącej. Organ II instancji wprost stwierdza, że "okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że decydując się na współpracę z firmami "B" i "C" strona nie podjęła żadnych działań w celu ochrony swoich interesów i uniknięcia udziału w ewentualnych oszukańczych transakcjach, zwłaszcza, że oba podmioty były zupełnie nieznane na rynku, ponieważ dopiero rozpoczęły działalność gospodarczą. (...) Decydując się na przeprowadzenie transakcji (...) nie zadbała o to, by należycie zabezpieczyć swoje interesy choćby poprzez zawarcie pisemnej umowy (...). Istotne znaczenie w ramach oceny zachowania należytej staranności podatnika odgrywa rzetelna weryfikacja kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że strona takiej weryfikacji nie przeprowadziła przed dokonaniem transakcji" (str. 21 uzasadnienia).
Kwintesencją braku konsekwencji w jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego jest fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 22, gdzie wprost organ II instancji stwierdza, że "zebrane w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmy "B" Sp. z o.o. (XI 2014 r.) oraz "C" Sp. z o.o. (XII 2014 r.) nie dokumentują realnej dostawy towarów, a spółka świadomie przyjmowała takie faktury, a tym samym uczestniczyła w transakcjach prowadzących do uzyskania korzyści finansowej wynikającej z rozliczenia z tytułu podatku VAT. Jednocześnie nie dochowała należytej staranności podejmując współpracę z powyższymi firmami".
W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że organ II instancji pomija część ustaleń organu I instancji. Organ I instancji wskazał, bowiem że "skarżąca złożyła wyjaśnienia (...), z których wynika, że towar nabyty bezpośrednio od firmy "B" Sp. z o.o. (...) był przedmiotem sprzedaży krajowej do "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "F" s.c. T. G., K. S.. Podmioty te potwierdziły zawarcie przedmiotowych transakcji. Pozostała część towaru została zbyta w 2015 roku. Z kolei towar nabyty od "C" Sp. z o.o. stanowił przedmiot sprzedaży detalicznej oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (...) organ nie kwestionował podatku należnego". Wskazał, że "zebrany materiał dowodowy w zakresie sprzedaży wykazanej przez "A" Sp. z o.o. wskazuje na pewne wątpliwości co do autentyczności dokonanych przez w/w podmiot dostaw. Jednakże stwierdzić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy nie pozyskał dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny, że wynikające z opisanych faktur sprzedaży transakcje są fikcyjne i nie stwierdzają czynności w nich określonych. Towar, który miał być dostarczony do wyżej wskazanych podmiotów, (...) mógł faktycznie – zgodnie z zapewnieniami kontrahentów zostać dostarczony. Z całym przekonaniem stwierdzić należy jednak, że nie był to towar pochodzący z ‘nabyć’ udokumentowanych spornymi fakturami zakupu wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o." (str. 17-18 uzasadnienie decyzji organu I instancji).
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 roku w sprawie I FSK 266/18 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach) Sąd jednoznacznie stwierdził, że "albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku. Należy zatem podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca spółka i korzyści, jakie osiągała (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak konkluzywna."
Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 roku w sprawie I FSK 1310/14 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach) Sąd z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi przyjął, że "w przypadku ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji, bowiem podmioty figurujące jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli przed odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, zobowiązany jest do ustalenia: 1) czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny, nieustalony podmiot, a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy;
- czy też do dostawy towarów nie doszło. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika – nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji."
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jednej strony wynika, że spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. nie dysponowały towarem uwidocznionym na wystawionych przez siebie fakturach, a z drugiej strony organ ustala, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu ochrony swoich interesów i uniknięcia udziału w ewentualnych oszukańczych transakcjach, w sytuacji gdy tzw. staranności kupieckiej można wymagać jeżeli obrót towarem faktycznie zaistniał. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny nie może przyjmować jednocześnie, że towaru nie było oraz nie kwestionować skarżącej autentyczności transakcji sprzedaży m.in. do "D" Sp. z o.o. co sugerowałoby, że towar jednak istniał.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2019, poz. 2325 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) Sąd zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczona kwota [...] zł tytułem wpisu.