Wyrok NSA oz. w Lublinie z 13 czerwca 2001 r., I SA/Lu 657/00

Teza

Bezzwrotna pomoc na cele mieszkaniowe, jako mieszcząca się w działalności socjalnej, o której mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335/, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "M." Sp. z o.o. w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 22.582 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 6.531,50 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 2.876,40 zł utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora UKS stwierdzono, że Spółka z o.o. "M." za rok podatkowy 1998 zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem ujęła w nie wydatki nie stanowiące takich kosztów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono też zaniżenie przychodów o kwotę 2.064,19 zł. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podnosiła, iż kwota 2.695,06 zł stanowiła wydatki poniesione na cele socjalne pracowników Spółki, kwestionowała ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.260,35 zł z tytułu eksploatacji telefonu należącego do osoby fizycznej. Wskazywała na błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 45 powołanej ustawy i zarzucała w związku z tym naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Podnosiła błędne oparcie się o ustawę o rachunkowości, a nie o przepisy podatkowe, jeśli chodzi o skutki uszkodzenia agregatu i naprawy agregatu.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i wywiodła, iż Spółka przeznaczyła kwotę 2.695,16 zł na zakup najbardziej potrzebnych artykułów wg uznania pracowników. W wyniku tego dokonała zwrotu części, a w niektórych przypadkach całości wydatkowanych przez pracowników kwot.

Brak zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa wywiodła z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że nie są kosztem uzyskania wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której jest mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Z definicji art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335/ wynika, że poprzez działalność socjalną rozumie się wszelkie usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanej pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy materialnej na cele mieszkaniowe na zasadach określonych umową.

Tak więc świadczenie pieniężne udzielone przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników nie jest w myśl art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powołane w odwołaniu pismo Ministra Finansów odnosi się do przepisu art. 2 przed jego zmianą dokonaną art. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1996 nr 147 poz. 686/, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1997 r. Podniosła nadto, iż wydatki Spółki nie były rzeczowymi świadczeniami okolicznościowymi. Z tych przyczyn ww. wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Także zakwestionowane wydatki na telefon nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem brak jest dowodów świadczących o tym, że poniesione zostały przez Spółkę. Aparat zainstalowany był w prywatnym mieszkaniu Anny Ś., a rachunki wystawiane były na jej nazwisko. Wynika z tego, że ten sam telefon wykorzystywany był także przez inną firmę "M.E.". Spółka zaliczyła wydatki za telefon w pełnej wysokości. Przedstawiony przez Spółkę "wykaz połączeń z telefonu (...)" nie jest równoznaczny z rzeczywistą liczbą połączeń "M.", bowiem z tego numeru korzystały też inne podmioty.

Odnośnie do zaniżenia przychodów na kwotę 2.064,19 zł związanych z wartością agregatu skraplającego ustalono, że na dzień inwentaryzacji, tj. 31 grudnia 1998 r. wartość tego urządzenia wykazano na kwotę 2.947,52 zł. Inwentaryzacja nie wykazała różnic między stanem rzeczywistym a księgowym. Z dowodu (...) z dnia 6 stycznia 1999 r. wynika, że urządzenie to rozchodowano w wysokości jego zakupu, tj. w kwocie 5.011,71 zł, co wskazuje, że w momencie sprzedaży był on urządzeniem pełnowartościowym. W dokumentacji księgowej brak dowodów tak znacznego obniżenia wartości agregatu. Zaprzecza to stwierdzeniu Spółki, że koszt własny sprzedaży wyniósł 2.947,52 zł. Obniżenie wartości nie znalazło odbicia w dokumentach księgowych Spółki, ani nie znalazło odbicia przy jego sprzedaży.

Wskazuje to, że Spółka osiągnęła nadwyżkę, której nie rozliczyła w księgach rachunkowych roku obrotowego 1998. Zasadnie zatem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy kwotę 2.064,19 zł wskazano jako przychód w naturze podlegający opodatkowaniu. W tej sytuacji Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej "M." Sp. z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rażącym naruszeniem przepisów postępowania art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podnosiła, że w decyzji dokonano błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według niej z treści tego przepisu wynika, iż wydatki poniesione przez pracodawcę na cele socjalne, które zostały pokryte z innych środków niż pochodzące z funduszu świadczeń socjalnych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wydatki dotyczące działalności nieobjętej przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż są związane z przychodami firmy. Artykuł 16 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, jako wyjątek od przepisu art. 15, należy interpretować ściśle.

Za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki, które zaliczono wcześniej w koszty uzyskania przychodów, przekazując je na fundusz świadczeń socjalnych. Pozostałe wydatki przeznaczone na cele socjalne, związane uzyskanym przychodem są kosztem uzyskania przychodów. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 listopada 1995 r. dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jest aktualne także po zmianie tej ustawy.

Definicja "rzeczowych świadczeń okolicznościowych" zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 lipca 1996 r., na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Odnośnie do kosztów związanych z korzystaniem przez Spółkę z telefonu, to ustalenia organów podatkowych poczynione zostały z naruszeniem zasad postępowania, bowiem w odwołaniu wskazano zestawienie połączeń z numerem telefonu związane z działalnością Spółki. Spółka dysponuje również wysłanymi z tego numeru telefonu "faksami". W decyzji pominięto treść umowy najmu lokalu, z której wynika, że Spółka miała obowiązek ponosić koszty połączeń telefonicznych.

Jeśli chodzi o zaniżenie przychodu o zaniżenie w inwentaryzacji wartości agregatu skraplającego, to Spółka nie zgadza się z zarzutem, iż nieudokumentowała okoliczności naprawy agregatu. W aktach znajduje się protokół, z którego wynikają okoliczności uszkodzenia tego urządzenia. Ocena podatkowych skutków uszkodzenia agregatu powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ocena stanu faktycznego zgodna z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji przyjęto domniemanie, że skoro Spółka zakupiła i sprzedała sprawny aparat skraplający, to między tymi zdarzeniami nie miało miejsca uszkodzenie agregatu, choć podatnik opisał całe zdarzenie i utrwalił je w formie protokołu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na cele socjalne w kwocie 2.695,16 zł przeznaczonej na zakup najbardziej potrzebnych artykułów wg uznania pracowników, dokonując zwrotu części lub całości wydatkowanych przez pracowników kwot. Zakupy dokonane przez pracowników to m.in.: radioodtwarzacz samochodowy, obuwie męskie, spodnie, garsonka, tłumik, uszczelka, artykuły spożywcze, przemysłowe, ubrania, miernik M, magnetofon, akumulator itp.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335/, działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Przedmiotowe wydatki, ze względu na charakter i sposób realizacji, mogłyby być w ostateczności uznane jedynie za formę bezzwrotnej pomocy materialnej na rzecz pracowników, jednak mieści się to w pojęciu świadczeń określonych art. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, co stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od jego brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 1996 r. - "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (...)" - mowa jest o "wydatkach pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych", a zatem przepis ten dotyczy wszystkich wydatków na taką działalność. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać zatem należało za bezzasadny.

Jeśli chodzi o wydatki na rozmowy telefoniczne z numeru telefonu Anny Ś., które zostały wykazane przez Spółkę w pełnej wysokości jako koszt uzyskania przychodu, to podzielić należy pogląd zaskarżonej decyzji, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, a związku tego skarżąca nie wykazała. Nie można bowiem przyjąć za dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy ze spornego numeru telefonu korzystał także inny podmiot gospodarczy, rachunki telefoniczne w całości wystawiane były na nazwisko właścicielki lokalu, a żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznie poniesionych wydatków, w związku ze swoją działalnością gospodarczą, Spółka nie przedstawiła.

Podzielić należy stanowisko zaskarżonej decyzji, iż dołączony do odwołania, sporządzony przez skarżącą "wykaz połączeń", nie jest, w świetle ww. ustaleń faktycznych, dowodem miarodajnym. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego zgodna jest z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zmienia tego faktu zobowiązanie się w umowie najmu lokalu do ponoszenia kosztów rozmów telefonicznych ze spornego numeru telefonu, w okolicznościach faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie i w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 659 par. 1 Kc.

Odnośnie do zaniżenia przychodu na kwotę 2.064,19 zł podstawę materialnoprawną decyzji w tym zakresie stanowił, jak wynika z jej treści, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu prawa przychodami są w szczególności: wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka w grudniu 1998 r. zakupiła agregat skraplający za kwotę 5.011,71 zł według faktury z dnia 21 grudnia 1998 r. Faktury VAT (...). Agregat ten wyceniony został w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1998 r. na kwotę 2.947,52 zł, bowiem jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku postępowania, przy wyładunku uległ on uszkodzeniu i jego wartość pomniejszona została o nowe lamelki, które należało wymienić. Na tę okoliczność przedstawiono protokół z dnia 21 grudnia 1998 r. oraz wyjaśnienia z dnia 16 marca 2000 r., z których wynika, że urządzenie to zostało wyremontowane w późniejszym okresie we własnym zakresie i sprzedane po cenie zakupu w dniu 6 stycznia 1999 r. Podzielić należy pogląd skargi, iż brak jest w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oceny dowodów przedstawionych przez stronę, co narusza dyspozycję art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Brak jest również wyjaśnienia, z jakich przyczyn w ocenie organów podatkowych zastosowanie znajdował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. co organ podatkowy uważa za przychód 1998 r. w naturze lub wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

W tej sytuacji, skoro skarga jest częściowo uzasadniona, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.