Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 662/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym aktem Naczelnik Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku G.. (societe a responsabilite limitee) z siedzibą w [...], dalej: "podatnik", wnioskodawca", "spółka", o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez V. E. P. S.A. z siedzibą w W., dalej: "płatnik", odmówił wydania opinii.

Z uzasadnienia zaskarżonej opinii oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. podatnik zwrócił się o wydanie opinii o stosowaniu przez wskazanego wyżej płatnika zwolnienia z poboru dodatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej; "ustawa o CIT".

Spółka w uzasadnieniu wniosku podała, że jest luksemburskim rezydentem podatkowym, podlegający podatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie rezydencji, jako osoba prawna został utworzony 26 lutego 2021 r. jako S.a.r.l., tj. odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wg treści wniosku, głównym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest nabywanie w celach inwestycyjnych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wykonywanie funkcji zarządczych i nadzorczych w zakresie realizacji transakcji. Wnioskodawca pełni więc rolę spółki holdingowej. Dodatkowo wykonuje on również czynności doradcze na rzecz spółek zależnych i innych podmiotów. Jedną ze spółek zależnych w stosunku do wnioskodawcy jest płatnik, będący polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada 40% akcji płatnika.

Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione, spełnione są wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Wypłacane dywidendy stanowią bowiem przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których mowa w art. 7b ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd w Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskującym dywidendę jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w [...], posiadając bezpośrednio 40% akcji płatnika nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania i działa w formie wskazanej w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

Dodatkowo wnioskodawca zaznaczył oraz uzasadnił swoje stanowisko odwołując się do treści sprawozdania finansowego za 2021 r., że jest rzeczywistym właścicielem należności, otrzymując je dla własnej korzyści i nie będąc pośrednikiem, przedstawicielem bądź powiernikiem oraz prowadząc rzeczywistą działalność w kraju swojej siedziby.

Do wniosku podatnik dołączył uwierzytelniona kopię luksemburskiego rejestru handlowego wraz z tłumaczeniem na język polski, uwierzytelnioną kopię odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców płatnika z Krajowego Rejestru Sądowego, uwierzytelniona kopię certyfikatu rezydencji podatnika wraz z tłumaczeniem na język polski, uwierzytelnioną kopię sprawozdania finansowego podatnika wraz z tłumaczeniem na język polski jego fragmentów oraz oświadczenie wnioskodawcy dla celów podatkowych.

Odmawiając wydania opinii o stosowaniu preferencji organ zauważył, że 100% udziałów spółki będącej podatnikiem posiada I. G. I. F. z siedzibą na K., który jest jednym z największych prywatnych funduszy inwestycyjnych zarządzający aktywami o wartości przekraczającej 50 mld USD. Następnie organ podał, że spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ płatnik wypłacający dywidendę jest spółką z siedzibą w [...], podatnik jest rezydentem podatkowym w [...] i posiada on 40% akcji w kapitale płatnika od ponad dwu lat. Wynika to z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz certyfikatu rezydencji wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe w dniu 21 kwietnia 2022 r.

Jak z kolei wynika ze sprawozdania finansowego spółki za 2021 r., posiada ona stratę z lat ubiegłych w wysokości 836.168.978,76 euro. Strata za 2021 r. wyniosła zaś 306.681.226,68 euro. Podał organ również, że spółka będąca wnioskodawcą zarejestrowana została jako odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółka holdingowa, czyli podmiot typu soparfi. Jak wynika z dostępnych źródeł internetowych, dywidendy otrzymywane przez podmioty tego typu od spółek zależnych w [...] są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2021 wynika że, nie zapłaciła ona podatku dochodowego ani w roku 2020, ani w roku 2021. W 2021 r. wykazała natomiast zwrot podatku w wysokości 2.200,69 euro. Spółka nie podlega więc efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie [...]. Nie został zatem wg organu spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a w stosunku do dywidend wypłacanych przez płatnika organ podał, że jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wnioskodawca będący podatnikiem jest spółką zależną, należącą w całości do I. G. I. F., działającego poprzez swojego powiernika C. T. C. (C.) L., spółkę utworzoną zgodnie z prawem K., dalej: "fundusz". Wynika to z wyciągu z rejestru handlowego spółki, w którym wskazano, że jej jedyny udziałowiec ma siedzibę na K.. Z informacji wynikających ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2018 – 2021 dostępnych na stronie luksemburskiego rejestru handlowego wynika, że spółka poniosła stratę bilansową. Powoduje ona, że nawet w przypadku osiągnięcia zysku za dany rok podatkowy, cały zysk zostaje przekazany na pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak było w 2018 r. kiedy zysk w wysokości 1.630.864.923,08 euro zmniejszył stratę z lat ubiegłych. W latach 2019 - 2021 strona powiększała natomiast swoją stratę i na koniec roku 2021 wynosiła ona 1.142.850.205,44 euro.

Ze złożonego rachunku zysków i strat za 2021 r. wynika, że spółka osiągnęła przychody z działalności finansowej w łącznej wysokości 227.779.352,79 euro w roku 2021 oraz 171.499.321,48 euro w 2020 r. Wg tego dokumentu spółka w tym samym czasie wykazała zobowiązania z tytułu odsetek płatnych do swojego jedynego udziałowca w wysokości 468.134.716,08 euro za 2021 r. oraz w wysokości 436.132.156,47 euro za 2020 r. Świadczy to o tym, że strona jest faktycznie zobowiązana do przekazania całości uzyskanego przychodu do jedynego swojego udziałowca. Nie zmienia tego fakt, że koszty operacyjne spółki wyniosły ponad 3.000.000 euro w 2021 r. oraz 1.000.000 euro w 2020 r. Kwoty te bowiem są znikome w porównaniu z kwotami uzyskiwanymi i przekazywanymi udziałowcowi.

Ponadto dotyczą one kosztów osobowych pracowników, którzy są zatrudnieni w spółkach zależnych. Fakt ten potwierdziła strona w oświadczeniu z dnia 13 lutego 2023 r. Mimo więc braku formalnej umowy co do konieczności przekazywania całości przychodu do jedynego udziałowca, tj. funduszu, tak się faktycznie stało, na co wskazują kwoty zobowiązań strony wobec funduszu. W sprawozdaniu finansowym spółki za 2021 r. wykazano, że fundusz udzielił jej pożyczek w łącznej wysokości 11.375.354.616,24 euro. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczy to o tym, że spółka jest finansowana ze środków funduszu i bez jej wsparcia nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności.

Z tych ustaleń zdaniem organu wynika, że spółka nie otrzymuje należności od spółek zależnych, w tym od płatnika, dla własnej korzyści, ponieważ jej zobowiązania wobec funduszu są wyższe od aktywów trwałych. Treść noty 3. – Finansowe aktywa trwałe wskazuje bowiem, że wartość aktywów trwałych spółki za 2021 r. wyniosła 10.454.672.453,744 euro. W 2020 r. była natomiast niższa, wynosiła bowiem 7.876.215.033,53 euro.

Wnioskodawca korzysta więc ze stałego finansowego wsparcia funduszu, nie dysponuje własnymi środkami w wysokości umożliwiającej finansowanie innych spółek z grupy. Spółka jest faktycznie zobowiązana do przekazywania uzyskanych kwot do podmiotu dominującego, zaś udzielone finansowanie wewnątrzgrupowe może zawierać instrument partycypacyjny uprawniający wspólnika do udziału w zyskach lub poszczególnych przychodach (dochodach) podatnika. Dodatkowo organ zaznaczył, że niektóre z pożyczek udzielone spółkom zależnym mają niemal identyczny termin zapadalności oraz zbliżone oprocentowanie, co pożyczki uzyskane od podmiotu powiązanego. Jak bowiem wskazuje nota 10. do sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r., została przez wnioskodawcę udzielona pożycza spółce zależnej E. C. I. H. I.. w kwocie 349.733.236,92 Cad z terminem zapadalności 7 czerwca 2028 r. i oprocentowaniem 4,50% w skali roku oraz została przez wnioskodawcę zaciągnięta pożyczka od podmiotu powiązanego w kwocie 349.733.236,92 Cad z terminem zapadalności 1 czerwca 2028 r. i oprocentowaniem 4,39% w skali roku.

Uzyskana przez podatnika w 2021 r. dywidenda od podmiotów powiązanych, w tym płatnika, w łącznej kwocie 132.689.757,51 euro została więc bądź zostanie przekazana do funduszu w formie odsetek. Tym samym nastąpiła konwersja otrzymanych przez podatnika dywidend na odsetki, które zobowiązany on jest zapłacić z tytułu zaciągniętych pożyczek. Z noty 20. do sprawozdania wynika zaś, że jedyny udziałowiec spółki, tj. fundusz, podejmuje decyzje, co do spółek bezpośrednio od niej zależnych, polegające na podwyższeniu ich kapitału zakładowego i wartości emisyjnej akcji. Zdarzenia opisane w nocie 20. świadczą zatem o tym, że to fundusz decyduje o inwestycjach, zmianach dotyczących udziałów w spółkach zależnych oraz o innych istotnych zdarzeniach finansowych, a nie spółka będąca wnioskodawcą. Spółka podejmuje natomiast jedynie działania o charakterze wykonawczym.

Ze sprawozdania finansowego spółki za 2021 r. wynika również, na co organ zwrócił uwagę, że zatrudniała ona 11 osób, w tym 1. członka zarządu, ponosząc rocznie koszty osobowe na poziomie ponad 1.000.000 euro w 2020 r. oraz 3.000.000 euro w 2021 r. Jednakże, jak wynika z wyjaśnień strony z dnia 11 lutego 2023 r., niektórzy członkowie zarządu mogą pełnić funkcje w organach innych spółek, niemniej na każdym posiedzeniu zarządu członkowie ci oświadczają, że nie mają konfliktu interesów wzglądem wnioskodawcy, a pod tym samym adresem oprócz spółki zarejestrowanych jest również 10 spółek zależnych będących wyłączną jej własnością. Przestrzeń biurowa wynajmowana przez spółkę jest wykorzystywana wyłącznie przez jej pracowników. Część kosztów z tytułu wynajmu jest zaś przenoszona na pozostałe podmioty, podobnie jak koszty personelu, na podstawie umów o świadczenie usług zawartych między wnioskodawcą a spółkami zależnymi.

Jak zaznaczył organ, wyjaśnienia te prowadzą do wniosku, że osoby zatrudnione przez spółkę świadczą pracę także innym podmiotom z grupy, zaś członkowie zarządu pełnią podobne funkcje także winnych podmiotach. Jak zauważył organ, z zebranego materiału nie wynika więc by spółka prowadziła inną działalność niż posiadanie udziałów w spółkach, udzielanie im pożyczek ze środków funduszu i przekazywanie przychodów do funduszu w formie odsetek.

Z kolei odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego konkludował, że takie okoliczności jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań oraz finansowe i organizacyjne warunki ich realizacji, a także otoczenie podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku kluczowych płaszczyznach aktywności i decyzyjności wskazują na brak prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Nawiązując do tych kryteriów braku rzeczywistej działalności gospodarczej organ podał, że spółki prawa handlowego stanowią jedną z form wykonywania działalności gospodarczej. Co do zasady, głównym celem zawiązywania takich spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że jest ona nastawiona na zysk. Wystąpienie straty jest więc zjawiskiem niekorzystnym.

Straty są bowiem jedną z podstawowych przyczyn upadłości przedsiębiorstw. Z teorii ekonomii wynika ponadto, że przedsiębiorstwo nie powinno istnieć, jeżeli nie osiąga zysku. Generowanie zysku jest więc podstawowym, choć nie jedynym, celem działania przedsiębiorstwa. Jeżeli przedsiębiorstwo wykazuje stratę istotny jest jej charakter, tzn. czy jest to strata z lat ubiegłych (ciągniona), strata w trakcie zatwierdzania, czy też strata bieżąca. Sumę strat w przedsiębiorstwie określa się jako stratę skumulowaną. Występowanie w przedsiębiorstwie wszystkich trzech rodzajów strat świadczy o jego poważnych, długotrwałych trudnościach finansowych. Występowanie tylko straty bieżącej może natomiast wskazywać na przejściowe trudności, a występowanie tylko straty z lat ubiegłych wskazuje na problemy w zaszłości przedsiębiorstwa. Ważne jest przy tym w jakim stopniu strata została już "odrobiona" przez przedsiębiorstwo.

Ocen we wskazanym zakresie dokonuje się z wykorzystaniem wskaźnika pokrycia straty z lat ubiegłych zyskiem bieżącym, obliczanego jako relacja zysku bieżącego do straty z lat ubiegłych (zob. M. Zaleska, "Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa przez analityka bankowego", Warszawa 2012, s. 90 i n.). W przypadku spółki wskaźnik pokrycia straty wynosi 0% (0 euro / 1.142.850.205,44 euro x 100%). Oznacza to, że spółka nie generuje zysków, tzn. nie jest w stanie pokryć straty z lat ubiegłych. Organ odnotował również, że kapitał zakładowy spółki podwyższany jest sukcesywnie o kwoty zbliżone do wysokości ponoszonych strat.

Wszystkie te okoliczności ujmowane łącznie, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczą o tym, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola w grupie kapitałowej sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami. Przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT nie została zatem spełniona.

Podsumowując organ podał, że strona jest spółką zależną, należącą w całości do I. G. I. F., działającego poprzez swojego powiernika C. T. C. (C.) L., spółkę utworzoną zgodnie z prawem K.. Jak wynika wyciągu z rejestru handlowego spółki jej jedyny udziałowiec ma siedzibę na K.. Z dokonanych wcześniej ustaleń wynika, że podatnik nie jest rzeczywistym odbiorcą dywidend oraz należności odsetkowych i nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Jedyny udziałowiec spółki to fundusz zlokalizowany na K. i to do niego trafiają środki uzyskiwane przez podatnika. Transferowane są one tam w postaci odsetek. [...] nie pobiera podatku u źródła od dywidend, w przeciwieństwie do Polski. Polska natomiast nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z K.. Zestawienie tych faktów prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art.

22. ust 4 ustawy o CIT było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania jest sztuczny. Prowadzi to z kolei do stwierdzenia, że spełnione są przesłanki negatywne wydania opinii o stosowaniu preferencji wynikające z treści art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

W skardze na odmowę wydania opinii spółka, po pierwsze, zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i uznanie, że spółka nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy dla zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych jej przez płatnika;
2. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c powołanej ustawy, wynikające z nieuzasadnionego uznania, że z czynności opisanych we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było głównym celem dokonanych czynności, a sposób działania był sztuczny;
3. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 4 w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych;
4. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym oświadczenia spółki, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend.

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
2. - art. 187 § 1 w zw. z art. organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, co skutkowało nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, powzięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przypuszczenia, że sposób funkcjonowania spółki, w tym ukształtowanie struktury kapitałowej, w której on funkcjonuje, noszą znamiona sztuczności i mają na celu skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co skutkowało odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do wypłat dywidend przez płatnika na rzecz spółki.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty spółka argumentowała, że soparfi nie jest żadną formą prawną prowadzenia działalności ani nie jest statusem, który wymagałby rejestracji. Soprafi jest bowiem oznaczeniem używanym przez luksemburski urząd statystyczny (STATEC) wyłącznie dla celów statystycznych. Fakt, że dla celów statystycznych spółka jest ujmowana jako soparfi nie ma zaś żadnego wpływu na traktowanie takiego podmiotu dla celów podatkowych. Skarżąca podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym w [...] od całości swoich dochodów. I choć co prawda dochody dywidendowe uzyskiwane przez takie podmioty są zwolnione w [...] z opodatkowania, to zwolnienie to wynika wyłącznie ze zwolnienia ujętego w treści dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, które zaimplementowane zostało do luksemburskich przepisów prawa.

Zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii przychodów, jakimi są m.in. dywidendy, zdaniem skarżącej, nie świadczy w żaden sposób o niepodleganiu przez nią opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Skarżąca, podlega bowiem w [...] opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zwolnienie dywidend, przewidziane przepisami wskazanej dyrektywy nie ma wpływu na podleganie takiemu obowiązkowi per se. Również fakt, że w latach 2020 i 2021 skarżąca nie wykazała dochodu i poniosła stratę nie stanowi o tym, że korzystała w [...] ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Dalej skarżąca podniosła, że organ wskazując na przesłankę sztuczności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, bezzasadnie pominął jej specyficzny charakter jako spółki holdingowej. Działalność spółki i struktura grupy kapitałowej prowadzącej działalność inwestycyjną na rynku europejskim nie jest pozbawiona sensu gospodarczego i jako taka nie może być uznawana za sztuczną, bowiem mającą na celu wykorzystanie uprawnień do zwolnienia podatkowego.

Skarżąca argumentowała, że począwszy od 2010 r. jest główną spółką holdingową w grupie, skupiającą funkcje inwestycyjne, zarządcze, finansowe oraz doradcze. W wyniku rozwoju strategii inwestycyjnej skupiła ona funkcje holdingowe na rynku europejskim, kanadyjskim oraz ameryki łacińskiej, które pierwotnie były wykonywane w spółkach celowych odpowiedzialnych za inwestycje w poszczególnych państwach. W ten sposób, całe ryzyko związane z dokonywanymi inwestycjami skupione zostały w jednym podmiocie łączącym wszelkie funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności holdingowej w obszarze inwestycji. W ten sposób, doszło do zbudowania globalnej marki na rynku europejskim, kanadyjskim oraz ameryki łacińskiej, która w zakresie dokonywanych operacji mogła być bardziej wiarygodnym partnerem biznesowym niż rozproszone spółki inwestycyjne skupiając inwestycyjne na poszczególnych, niewielkich rynkach. Poza dokonywaniem i zarządzaniem inwestycjami skarżąca odpowiada również za zarządzanie ryzykiem walutowym w grupie, zarządzanie finansami i przygotowywaniem sprawozdań finansowych dla spółek z grupy, świadczenie usług księgowych i podatkowych, jak również pełnienie dla nich funkcji holdingowych i regulacyjnych.

Podstawowym jednak i głównym przedmiotem działalności skarżącej jest inwestowanie oraz zarządzanie w spółki luksemburskie i europejskie, jak również podmioty zlokalizowane poza Europą. Działalność skarżącej z całą pewnością stanowi zatem faktyczną, uzasadnioną ekonomicznie działalność i nie sposób tej działalności przypisać sztucznego charakteru, zwłaszcza że posiada personel, biuro z wyposażeniem oraz aktywa adekwatne do rozmiarów działalności.

Zdaniem skarżącej bezpodstawnie również organ uznał, że nie jest ona rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności. Jak wskazała, otrzymywała dywidendy wyłącznie dla własnej korzyści. Nie była zobowiązana prawnie ani faktycznie do przekazywania ich do swojego udziałowca, ani innych podmiotów zewnętrznych. Otrzymane środki były przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności, w tym zaspokojenie kosztów operacyjnych oraz spełnienie wymogów przewidzianych dla kapitału obrotowego. Zaznaczyła również skarżąca, że to członkowie jej zarządu decydowali, zgodnie z wewnętrzną polityką zarządzania środkami pieniężnymi zatwierdzoną przez nich, o optymalnym wykorzystaniu środków uzyskiwanych z odsetek, dywidend, czy ze zbycia udziałów (akcji).

Również w zakresie spłat pożyczek udzielonych skarżącej przez jej jedynego udziałowca, skarżąca posiada szczegółowe zasady, które określają, w jaki sposób środki te powinny zostać spłacone, jeśli zostanie ustalone, że nie ma innych potrzeb w zakresie posiadanych środków, i w tej kwestii nie podlega ona instrukcjom udziałowca. To skarżąca, a nie jej udziałowiec, określa, które zadłużenie spłaca w oparciu o datę zapadalności, datę płatności oraz czy spłaca odsetki, czy zobowiązania główne. Nie ma żadnego wymogu, który nakładałby na skarżącą obowiązek automatycznego przekazywania otrzymanych środków swojemu udziałowcowi, o czym świadczy fakt, że skarżąca często zatrzymuje środki, np. w celu pokrycia kosztów operacyjnych, opłacenia usługodawców lub czasami w celu reinwestycji.

Ponadto organ oceniając kwestię bycia rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności powinien uwzględnić inwestycyjną i zarazem holdingową specyfikę skarżącej. Analiza funkcji pełnionych przez skarżącą, czynności przez nią wykonywanych, sposób ich wykonywania, posiadane zasoby personalne oraz materialne, które w sposób szczegółowy wskazane zostały we wniosku, świadczą, zdaniem skarżącej, że spełnia ona warunki uznania, iż jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca argumentowała, że organ dokonał dowolnej i sprzecznej, z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką ocenę materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy jednoczesnym bezzasadnym pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych. Organ natomiast niezasadnie pominął, że skarżąca podlega opodatkowaniu w [...], że specyfika luksemburskich firm inwestycyjnych w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania inwestycji opiera się na finansowaniu albo wkładami na kapitał albo pożyczkami uzyskiwanymi od udziałowców, że pełnienie roli spółki holdingowej nie wymaga rozbudowanego zaplecza technicznego oraz osobowego o charakterze technicznym jak dla spółek infrastrukturalnych, że cechą każdej działalności jest finansowanie przez udziałowców.

To zawsze udziałowiec każdej spółki kapitałowej podejmuje decyzje o podwyższeniu kapitału zakładowego takiej spółki. Fakt ten jednak, w żaden sposób nie przesądza o tym, że to udziałowiec spółki decyduje o polityce inwestycyjnej spółki; to zarząd spółki podejmuje decyzje o inwestycjach i poszukuje źródeł finansowania swoich inwestycji. Twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zdaniem skarżącej, pozbawione są jakiegokolwiek doświadczenia życiowego.

Zdaniem skarżącej organ rozpatrując wniosek z ogółu przedstawionych przez nią okoliczności wybrał elementy, które miałyby świadczyć, że nie jest ona podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Pominął zaś inne, jak podleganie opodatkowaniu w [...]. Twierdził również organ, że to jedyny udziałowiec podejmuje decyzje co do spółek zależnych, a skarżąca realizuje jedynie działania o charakterze wykonawczym. Zdaniem skarżącej nie znajduje to stwierdzenie podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, z uwagi na fakt, że zawsze udziałowiec podejmuje decyzje co do kapitału zakładowego spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także nie podniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w [...], będącej podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanej temu podatnikowi dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika będącego spółką mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień procesowych odnotować należy, że pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT twierdząc, że organ dokonał dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił on także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT przez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych przez prawo działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie argumentacji przedstawionej przez skarżącą. To zaś, zdaniem pełnomocnika skarżącej, skutkowało błędnym przyjęciem, że działania skarżącej noszą znamiona sztuczności i mają na celu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Oceniając tego rodzaju zarzuty formułowanie w stosunku do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji, trzeba uwzględnić regulację zawartą w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11., w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z kolei z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania.

Art. 26b w ust. 1 powołanej ustawy stanowi mianowicie, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności. Z przepisu tego wynika zatem wprost, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć je już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył zasady postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191, czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego skarżąca nie dokonała, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające dla uzasadnienia zarzutu, wyrażenie przekonania przez skarżącą o innej, niż przyjęta przez organ, doniosłości poszczególnych dowodów i innej ich ocenie niż dokonana przez organ, gdy równocześnie nie wskazuje ona przekonywająco na brak logiki w wiązaniu przez organ wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera zaś art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 powołanej ustawy, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c ustawy o CIT, albo gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Opinia o stosowaniu preferencji może zatem zostać wydana, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, dotyczące należności z tytułu dywidendy, ale jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wydania opinii, wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika zaś, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Zaznaczyć należy, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie opinii potwierdzającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowią wdrożenie rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania.

Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L.2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej.

Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona wówczas została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku.

Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów wdrażających rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przyjął bowiem, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1. 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,
2. 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w a art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1. 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4. 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się zatem m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności.

Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym.

Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ, mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby, co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z przepisów tych wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w art. 1 ust.

4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

W prawie krajowym w Polsce pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, w art. 22c ustawy o CIT postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, powołanej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1. 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tego przepisu.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e powołanej ustawy nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł, jak wg wniosku ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e ustawy o CIT, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów powołanej ustawy, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Skarżąca będąca podatnikiem nie spełnia natomiast warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Odnosząc się do warunku ujętego w pkt 2 organ nie kwestionował rezydencji podatkowej skarżącej w [...], ale stwierdził, że korzysta ona w kraju rezydencji podatkowej ze zwolnienia podatkowego z tytułu dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Wg organu nie jest również spełniona przesłanka posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend.

Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika zamieszczonego w dołączonym do wniosku dokumencie zatytułowanym: "Oświadczenie dla celów podatkowych", że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a także, jak przyjął organ, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w [...] rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię podatnika.

W pierwszej kolejności, mając na względzie przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, że organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji nie tylko wówczas, gdy stwierdzi niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego ujętych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ale także, jeżeli poweźmie uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c, bądź istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14).

Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając zapewne na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot pobranego podatku, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje prawne dotyczące wydania opinii o stosowaniu preferencji, zwłaszcza przesłanki odmowy wydania takiej opinii, zauważyć trzeba, że w swojej argumentacji skarżąca koncentrując się na treści przepisów zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pomija zaś przesłanki odmowy wydania opinii wynikające z treści art. 26b ust. 3 powołanej ustawy. Organ bowiem wykazał, co jest istotne dla rozpoznawanej sprawy, istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Na wstępie zauważyć bowiem trzeba, że skarżąca jest spółką należącą w całości do I. G. I. F., działającego przez powiernika, jakim jest C. T. C. (C.) L., tj. spółki utworzonej zgodnie z prawem K.. Z wyciągu z rejestru handlowego skarżącej wynika, że jej jedyny udziałowiec ma siedzibę na K.. Skarżąca w [...] zarejestrowana jest jako podmiot typu soprafi, tj. finansowa spółka holdingowa. Dywidendy otrzymywane przez tego typu podmioty od spółek zależnych w Luksemburgu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżąca nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. Niezależnie od tego zauważyć należy, że jak wynika ze sprawozdań finansowych skarżącej, wykazuje ona stratę w kilku kolejnych latach objętych analizą.

Twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji i oświadczenia skarżącej, jako podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend wypłacanych przez płatnika znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i analizowanych przez organ materiale dowodowym. Jak bowiem wynika z rachunku zysków i strat skarżącej za 2021 r., osiągnęła ona przychody z działalności finansowej w łącznej wysokości 227.779.352,79 euro w 2021 r. oraz 171.499.321,48 euro w roku 2020. W tym samym czasie skarżąca wykazała zobowiązanie płatne do swojego jedynego udziałowca, tj. w wysokości [...] euro w 2021 r. oraz 436.132.156,47 euro w 2020 r. Dodać należy, że również w tym samym czasie, tj. w latach 2019 – 2021, skarżąca wykazywała stratę, która na koniec 2021 r. wyniosła 1.142.850.205,44 euro. Przedstawione dane finansowe wskazują, że skarżąca generując straty, przekazywała całość uzyskiwanego przychodu do swojego jedynego udziałowca.

Dodać trzeba, że niektóre z pożyczek udzielone spółkom zależnym mają niemal identyczny termin zapadalności oraz zbliżone oprocentowanie, co pożyczki uzyskane od podmiotu powiązanego. Jak bowiem wskazuje nota 10. do sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r., skarżąca udzieliła spółce zależnej E. C. I. H. I.. Pożyczki w kwocie 349.733.236,92 Cad z terminem zapadalności 7 czerwca 2028 r. i oprocentowaniem 4,50% w skali roku oraz została przez skarżącą zaciągnięta pożyczka od podmiotu powiązanego w kwocie 349.733.236,92 Cad z terminem zapadalności w dniu 1 czerwca 2028 r. i oprocentowaniem 4,39% w skali roku. Uzyskana przez skarżącą w 2021 r. dywidenda od podmiotów powiązanych, w tym płatnika, w łącznej kwocie 132.689.757,51 euro została więc bądź zostanie przekazana do funduszu w formie odsetek.

Tym samym nastąpiła konwersja otrzymanych przez skarżącą dywidend na odsetki, które zobowiązana jest ona zapłacić z tytułu zaciągniętych pożyczek. Uzasadnione jest więc przyjęcie istnienia faktycznie zobowiązania skarżącej w stosunku do udziałowca do przekazywania uzyskiwanych należności, mimo braku ujawnienia pisemnego zobowiązania w tym zakresie.

Odnosząc się z kolei do istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej w [...] zauważyć trzeba, że jak wynika ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2021 r., jedyny jej udziałowiec udzielił skarżącej pożyczek w łącznej wysokości 11.375.354.616,24 euro. Wartość aktywów trwałych skarżącej, obejmujących m.in. udziały w jednostkach powiązanych oraz pożyczki na rzecz jednostek powiązanych, w 2021 r. wynosiła zaś 10.454.672.453,74 euro, a w 2020 r. 7.876.215.033,53 euro, a zatem mniej niż środki otrzymane od udziałowca w formie pożyczek. Oznacza to, że skarżąca, mimo że utworzona została wiele lat temu, nadal jest finansowana ze środków udziałowca i bez tego finansowania nie byłaby w stanie prowadzić działalności.

Ponadto, wprawdzie skarżąca wykazała w 2021 r. koszty osobowe w wysokości przekraczającej 1.000.000 euro w 2020 r. i 3.000.000 euro w 2021 r. wskazując, że zatrudniała 11 osób, w tym jednego członka zarządu. Jednak, jak wynika z oświadczenia skarżącej, niektórzy członkowie zarządu mogą pełnić funkcje w organach innych jeszcze spółek. Pod adresem skarżącej zarejestrowane jest zaś również 10 spółek zależnych od skarżącej. Część kosztów z tytułu wynajmu pomieszczeń i zatrudnienia personelu, skarżąca jak podaje, przenosi na spółki zależne. Skarżąca, jak podnosi, dysponuje zatem pewnym poziomem "substancji osobowo-majątkowej".

Należy jednak zauważyć, że wskazana kwota wydatków osobowych, biorąc pod uwagę wysokość środków finansowych wykazywanych w sprawozdaniach skarżącej jako należności lub zobowiązania, jest stosunkowo nieznaczna. Przede wszystkim jednak, jak podaje sama skarżąca, w części przenosi je ona na spółki zależne, a siedziba skarżącej dzielona jest z 10. innymi spółkami.

Uwzględniając powyższe, należy zdaniem Sądu podzielić jako trafne stanowisko prezentowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie jest ona także, jak była o tym mowa, rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend. Środki uzyskiwane od spółek zależnych, w tym od płatnika, z tytułu dywidend oraz odsetek przekazuje w krótkim czasie do jedynego swojego udziałowca, tj. funduszu zlokalizowanego na K.. Transferowane są one tam w postaci odsetek.

Ponadto, jak wskazał organ, z ogólnie dostępnych wynika, że [...] nie pobiera podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Z kolei wprawdzie 29 listopada 2013 r. Rzeczpospolita Polska zawarła z K. umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Zgodnie z wykazem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opublikowanym przez Ministerstwo Finansów, Polska nie ma natomiast podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z K.. Zestawienie tych faktów prowadzi zatem do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art 22 ust. 4 ustawy CIT było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania skarżącej można ocenić jako sztuczny w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 22c ustawy o CIT.

Ma zatem rację Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, że zachodzą unormowane z przepisie art. 26b ust. 2 ustawy o CIT przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.