Wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2023 r., I SA/Lu 663/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim z 5 maja 2022 r., znak: 0618-SPV.4103.30.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r. w kwocie 329.675 zł i wrzesień 2015 r. w kwocie 515.441 zł – uchylił powyższą decyzję w całości i określił:

• kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 335.510 zł,

• kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 532.796 zł.

Z jej uzasadnienia wynika, że decyzją z 5 maja 2022 r. organ I instancji zmieniając skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu kawy od firmy B. (J. Ł.) – dalej: "B. " nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Ponadto w zakresie podatku należnego stwierdzono, że skarżący w sierpniu i wrześniu 2015 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT w ramach systemu TAX FREE.

W konsekwencji dokonał korekty wartości wykazanej w deklaracji VAT-7 dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju, opodatkowanej stawką 0%, pomniejszając ją w sierpniu o wartość 160.107 zł, a we wrześniu o 113.068 zł.

W odwołaniu skarżący domagając się uchylenia wydanego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucił naruszenie:

przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie, że nie dołożył on należytej staranności w zakresie rzetelnej weryfikacji kontrahentów,
art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz poprzez dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji, a także brak uzasadnienia prawnego wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w momencie gdy organ wszczął postępowanie karnoskarbowe tylko i wyłącznie w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia,

przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowe transakcje z podmiotami wskazanymi w odwołaniu nie miały realnego charakteru oraz nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych,
art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646) poprzez uznanie, że w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż nie można w jednym stanie faktycznym kwestionować zarówno prawa do odliczenia VAT ze względu na puste faktury, jak i jednocześnie mówić, że podatnik brał udział w pozornym obrocie karuzelowym jako nieświadomy uczestnik oszustwa, który zaniedbał swoje obowiązki. Za absurd uznał on oczekiwanie od podatnika, że ustali skąd nabył towary kontrahent, od którego kupuje kawę oraz ustali, skąd tamten, od którego on kupił, je nabył. Organ z jednej strony wskazał, że w ogóle nie doszło do transakcji między podmiotami, z których tylko jeden z nich był później bezpośrednim kontrahentem klienta, a jednocześnie odrzucił wyjaśnienia J. Ł. w zakresie zasad współpracy B. z V. sp. z o.o., L. L. R. oraz A. sp. z o.o. Również zeznania samego skarżącego potwierdzają, że towar był faktycznie nabywany od J..

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania pracowników firmy skarżącego w celu ustalenia:

czy odbierali przedmiotowy towar od B.;
czy między podmiotami dochodziło faktycznie do transakcji gospodarczych, a jeśli tak to jakich;
czy firma B. prowadziła działalność w zakresie dystrybucji kawy oraz czy faktycznie dochodziło do jej odbioru przez pracowników tejże;
czy ich zdaniem działalność gospodarcza skarżącego wzbudzała podejrzenia co do rzetelności.

W jego ocenie organ podatkowy nie udowodnił wniosków, w których stwierdził, że zakup i sprzedaż przez skarżącego stanowiły "sztuczny łańcuch dostaw".

W szczególności nie wykazał, że nie nabył on prawa do dysponowania kawą jak właściciel, nie wszedł w jej posiadanie, nie kupił jej od B. oraz że nie sprzedał jej podróżnym. Przeczą temu przede wszystkim dokumenty TAX FREE, urzędowo potwierdzone przez urząd celny. Nie ma też dowodów, że dostawca nie dokonał dostawy kawy. To, że skarżący kupował kawę od znikających podatników w żaden sposób go nie obciąża, gdyż nie ma zbiorczej odpowiedzialności za VAT.

W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której skarżący nie miał absolutnie żadnej możliwości powzięcia świadomości, że uczestniczy w jakimkolwiek oszustwie podatkowym. Przeciwnie, działał rzetelnie i starannie. Wszystkie faktury zostały zapłacone dostawcy, który potwierdził sprzedaż na rzecz skarżącego. W czasie dokonywania transakcji był on czynnym podatnikiem VAT. Wykazał je w deklaracjach VAT-7. Skarżący nie mógł przewidzieć, że niektóre transakcje od J. mogą być związane z zakupem towaru od znikających podatników.

Pełnomocnik podkreślił również, że w uzasadnieniu można znaleźć takie pojęcia jak "broker", "bufor", "pusta faktura", które bardzo stygmatyzują skarżącego jako podmiot biorący udział, zgodnie z sugestią organu podatkowego, w oszustwie podatkowym. Brak definicji ustawowej pojęć kryjących się pod tymi nazwami oraz niedostateczna konsekwencja w ich używaniu doprowadziły do wydania arbitralnego rozstrzygnięcia. W jego ocenie, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący rzetelnie udokumentował przysługujące mu prawo do stawki 0%. Dokumenty, które potwierdzają wywóz towarów za granicę i sprzedaż na rzecz konkretnych podróżnych są dokumentami urzędowymi o szczególnej mocy dowodowej, a skoro brak jest w materiale dowodowym przeciwdowodów względem dowodów urzędowych, nie mogą one być podważone jedynie w drodze ich swobodnej oceny.

Zdaniem pełnomocnika przedmiotowe zobowiązanie uległo nadto przedawnieniu, bowiem okres ten upłynął na koniec 2020 r., zaś postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ odwoławczy") odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia stwierdził, że podatek od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. co do zasady ulegał przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazał, iż na mocy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), ale odnosi się również do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto – zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej – organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym, mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W kontekście tych regulacji wskazał, że dniu 28 listopada 2020 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o czyny polegające na tym, że w okresie od 16 września do 15 października 2015 r. w Tomaszowie Lubelskim, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach działalności prowadzonej przez Hurtownię Wielobranżową A. B. M. K. (...) posłużono się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez B. (...) w ten sposób, że bezpodstawnie zaewidencjonowano je w rejestrach zakupów VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., a następnie w oparciu o nierzetelnie prowadzone rejestry zakupów VAT złożono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., w których zawyżono kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika, wprowadzając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim w błąd i doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 50.622 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s..

W sytuacji, gdy pismem z 2 grudnia 2020 r., doręczonym w dniu 4 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, organ I instancji zawiadomił skarżącego, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2020 r., zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec wypełnienia wymogów formalnych wynikających ze wskazanych przepisów istotna pozostaje zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w istocie zmierzało do osiągnięcia celu tego postępowania, tj. ustalenia i ukarania sprawcy czynu, czy też było wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wyjaśnił, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wskazano, iż w ramach oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi, pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej poinformował, że na dzień 28 listopada 2020 r., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów zabronionych, a mianowicie wystąpiły przesłanki z art. 76 k.k.s., jak również znamiona art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.. Nie wystąpiły natomiast przesłanki wskazujące na znikomą szkodliwość społeczną czynu. Wskazano również czynności procesowe podjęte w prowadzonym śledztwie, mianowicie:

w dniu 16 października 2020 r. do Działu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Zamościu wpłynęło zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim o popełnieniu czynu zabronionego w podatku VAT za sierpień 2015 r.,
wystąpiono do Działu Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej o dane z systemu RemDat dotyczące danych rejestracyjnych, składanych deklaracji podatkowych, rachunków bankowych oraz dokumentów PIT-11 dotyczących zatrudnienia pracowników podmiotów i dokumenty te uzyskano,
w dniu 21 października 2020 r. zwrócono się do organu I instancji o uzupełnienie zawiadomienia, między innymi o wysokość kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r.,
w dniu 3 listopada 2020 r. organ I instancji uzupełnił zawiadomienie, nie wskazując jednak wysokości kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r.,
w dniu 13 listopada 2020 r. organ I instancji wniósł dodatkowo o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego za miesiąc wrzesień 2015 r. oraz wskazał kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r.,
w dniu 25 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie o rejestry zakupu i sprzedaży za sierpień 2015 r.,
w dniu 26 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie o rejestry zakupu i sprzedaży za wrzesień 2015 r.,
w dniu 27 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie, w którym zmienił kwoty uszczupleń podatkowych oraz wskazał, które faktury uznane zostały przez organ podatkowy za nierzetelne i załączył rozliczenie deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r.,
po przeanalizowaniu przekazanego materiału dowodowego w dniu 28 listopada 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,
w dniu 28 listopada 2020 r. w trybie art. 133 § 3 k.k.s. poinformowano o wszczęciu dochodzenia organ I instancji,
w dniu 28 listopada 2020 r., sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, którego wezwano do osobistego stawiennictwa na dzień 4 grudnia 2020 r.,
w dniu 4 grudnia 2020 r. przedstawiono zarzuty skarżącemu oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego, co spowodowało przekształcenie postępowania z fazy,,in rem" do fazy "ad personam",
w dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynęło zawiadomienie organu I instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2015 r.,
w dniu 15 stycznia 2021 r. wystąpiono do ZUS w Biłgoraju o udzielenie informacji,
w dniu 23 lutego 2021 r. uzyskano informacje z ZUS w Biłgoraju,
w dniu 1 marca 2021 r. organ I instancji przekazał kserokopię protokołu kontroli podatkowej dotyczącą skarżącego,
w dniu 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przedłużył okres trwania dochodzenia do dnia 30 lipca 2021 r. ze względu na brak decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim,
w dniu 20 września 2021 r. wystąpiono z zapytaniem do organu I instancji o wskazanie etapu postępowania podatkowego oraz o przesłanie decyzji podatkowej,
w dniu 22 września 2021 r. uzyskano informację, że postępowanie nie zostało zakończone i zostało przedłużone do 5 listopada 2021 r.,
w dniu 6 października 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na brak decyzji podatkowej,
w dniu 24 listopada 2021 r. wystąpiono ponownie z zapytaniem do organu

I instancji o wskazanie etapu postępowania podatkowego oraz o przesłanie decyzji podatkowej,

w dniu 25 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia,
w dniu 26 listopada 2021 r. wpłynęła odpowiedź organu I instancji o niewydaniu decyzji podatkowej i przedłużeniu postępowania do dnia 6 grudnia 2021 r.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przesłał także zarządzenie z 3 stycznia 2022 r., dotyczące udostępnienia pracownikom organu I instancji na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. z akt postępowania przygotowawczego kserokopii żądanych dokumentów.

Ponadto, pismem z dnia 4 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania karnoskarbowego, wskazanie czynności procesowych podjętych we wskazanym postępowaniu oraz informacji, na jakim etapie się ono znajduje.

W odpowiedzi z dnia 11 lipca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej poinformował, że w dniu 3 stycznia 2022 r. została sporządzona analiza czynności podjętych w toku postępowania karnokarbowego przeciwko skarżącemu, która została przekazana organowi I instancji. Podał nadto, że w dniu 25 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zawiesił dochodzenie do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i do dnia dzisiejszego nic nie zmieniło się w prowadzonej sprawie.

Opisane wyżej czynności – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzają fakt, że na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz że podjęto czynności przed wszczęciem postępowania przygotowawczego i w jego toku.

Uzasadnia to też treść wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r., w którym organ I instancji wskazał, iż w oparciu o przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. materiał dowodowy, w dniu 7 lipca 2020 r. na podstawie upoważnienia organu I instancji z dnia 2 lipca 2020 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie realizacji obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 sierpnia 2015 r. Z przesłanych dowodów oraz dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący miał dokonywać nabyć kawy od podmiotu B.. Wśród dostawców kawy B. w łańcuchu dostaw zidentyfikowano podmioty nierzetelne lub nieistniejące.

Zdaniem organu odwoławczego zachodziło więc podejrzenie, że transakcje te zostały przeprowadzone w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach łańcucha podmiotów dokonujących obrotu kawą na terenie kraju. Ustalenia kontrolujących wskazały, że kawa została jedynie zafakturowana (we wcześniejszych fazach obrotu) jako nabyta i wykazana jako sprzedana przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw, wyłącznie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności (dokonania transakcji) i w efekcie nienależnego odliczania podatku naliczonego przy rzekomym zakupie towarów (w dalszej fazie obrotu), a następnie ubiegania się o zwrot podatku (w końcowej fazie obrotu). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw wystawiały i wprowadzały do obiegu faktury niedokumentujące transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W toku prowadzonych czynności ustalono, że od 1 września 2008 r. skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia Wielobranżowa A. B. z siedzibą w [...], ul. [...].

W przeważającym zakresie przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 4639.Z). Od dnia 1 grudnia 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w sierpniu 2015 r. dokonał on (według faktur) zakupu kawy m.in. od B. w opisanym wyżej łańcuchu dostaw, a następnie sprzedał ją obywatelom [...] (TAX FREE).

Towary z tych łańcuchów dostaw przyporządkowano do przedłożonych faktur sprzedaży i stwierdzono, że jednym z odbiorców tych towarów była firma skarżącego. Transakcje te dotyczyły kawy:

J. 500g. Ustalony łańcuch dostaw: V. sp. z o.o. – PHU L. L. R. – B. – skarżący;
C. 500g, R. 500g. Ustalony łańcuch dostaw: T. sp. z o.o. – B. B. R. – B. – skarżący;
D. 500g. Spółka V. sp. z o.o. jak i kontrolujący nie potrafili przypisać żadnej faktury zakupu. Ustalony łańcuch dostaw: V. sp. z o.o. – B. – skarżący;
L. 250g. Ustalony łańcuch dostaw: P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. – B. – skarżący. Skarżący dokonywał dalszej sprzedaży tej kawy podróżnym – obywatelom [...] w ramach procedury TAX FREE.

W dalszej kolejności organ odwoławczy na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z postępowań prowadzonych przez różne organy podatkowe szczegółowo opisał podmioty działające w ramach tzw. karuzeli podatkowej, z których wynikało, że:

Firma V. sp. z o.o. została zidentyfikowana jako podmiot zależny od PHU L. L. R. (obie zarządzane przez P. S.) jako podmiot wprowadzający do obrotu towary niewiadomego pochodzenia;
spółki z o.o.: P., T. i H. zidentyfikowano jako podmioty znikające – wszystkie zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT;
spółka z o.o. A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej;
B. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem organu odwoławczego – potwierdziła, że w transakcjach towarem, który ostatecznie miała nabyć J. uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne. Towary w ciągu bardzo krótkiego okresu, nawet w ciągu jednego dnia, zmieniały właściciela. Obrót towarem charakteryzował się szybkimi płatnościami, najczęściej w dniu wystawienia faktury, dzięki temu podmioty nie angażowały własnych środków, przez co nie ponosiły ryzyka finansowego, ponieważ zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę. W transakcjach tych występowały podmioty określane jako "bufor" oraz "znikający podatnik". Rolę znikających podatników pełniły podmioty w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których prezesami i jedynymi wspólnikami byli obcokrajowcy, przy czym kontakt z nimi był ograniczony lub niemożliwy. Spółki te najczęściej posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, natomiast działalność prowadziły za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, składały deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub nie regulowały zobowiązań podatkowych. Pomiędzy powyższymi podmiotami a J. Ł. występowały podmioty określane jako "bufor", które wystawiały fikcyjne faktury i rozliczały je w deklaracjach podatkowych, w tym byli to jego bezpośredni fakturowi dostawcy. Podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji kawą nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie transakcji tym towarem, a jedynie ją pozorowały. Dowody sprzedaży tego towaru nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego.

Transakcje, w ramach których J. "nabyła" i "sprzedała" kawę stanowiły sztucznie utworzone łańcuchy i J. pełniła w nich rolę podmiotu dokonującego sprzedaży m.in. w systemie TAX FREE, uzyskującego z urzędu skarbowego zwroty podatku VAT, podczas gdy część podmiotów uczestniczących w transakcjach tym towarem nie wypełniała swoich obowiązków i unikała płacenia należnych kwot podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności związane z przeprowadzeniem transakcji na poszczególnych etapach obrotu towarem w postaci kawy oraz dalsza jej "odsprzedaż" przez skarżącego w ramach procedury TAX FREE wskazywały, że miały one oszukańczy charakter, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. W konsekwencji powyższego uznano, że faktury zakupów VAT wystawione przez B. na rzecz skarżącego nie mogły stanowić w części podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak stwierdził organ odwoławczy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika. Łańcuch transakcji, w których uczestniczył, został stworzony w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, wynikającej z nienależnych zwrotów podatku VAT. Argumentował, że harmonizacja przepisów prawnych w państwach UE w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej stwarza warunki rozwoju zorganizowanych oszustw w zakresie podatku VAT, w tym do powstania przestępstw podatkowych typu oszustwa karuzelowego. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki wyszczególnione na dokumentach towary mają krążyć między poszczególnymi podmiotami w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Uznanie tego typu "łańcucha dostaw" za transakcje rzeczywiste równa się uznaniu za zgodny z prawdą stanu faktycznego, w którym towary wykazane w fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem znikającego podatnika. W oszustwie karuzelowym obowiązuje podział zadań w ramach grupy uczestniczących w niej podmiotów, tj. znikającego podatnika, bufora oraz brokera. W tym mechanizmie przynajmniej jeden podmiot nie płaci podatku VAT (znikający podatnik). W zjawisku nazwanym karuzelą podatkową większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmy tworzą iluzję środowiska biznesowego (bufor), aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Każdej z wyżej wskazanych kategorii podmiotów jest przydzielona rola, jaką odgrywają w przestępczym łańcuchu dostaw. Charakterystyczne dla mechanizmu karuzeli są m.in.:

• uczestnictwo wielu podmiotów – tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera,

• brak deklaracji lub zapłaty podatku w pierwszym ogniwie krajowym,

• szybkie transakcje i płatności, szybki fakturowy przepływ towarów – transakcje zawierane są w formie elektronicznej (telefon, email), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów,

• brak gromadzenia zapasów i brak możliwości dysponowania towarem,

• brak kontroli jakości i ilości towarów, brak gwarancji,

• odwrócony łańcuch handlowy, fakturowe, rzekome dostawy są realizowane od małych do dużych podmiotów, od znikających podatników do eksporterów,

• sprzedaż dokonywana głównie w ramach handlu hurtowego,

• brak typowych zachowań na rynku,

• zatrudnianie przez firmy niewielu pracowników lub nie zatrudnianie ich w ogóle, mimo że ich obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw zatrudniających od kilku do kilkunastu osób,

• brak zatorów płatniczych (pieniądze płynnie przechodzą przez rachunki bankowe),

• źródło finansowania zakupu stanowią najczęściej środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru,

• nagłe zniknięcie podmiotów deklarujących wysokie obroty.

Istotnym z punku widzenia opłacalności uczestnictwa w tego rodzaju procederze jest brak obciążenia podatkiem od towarów i usług wątpliwych transakcji poprzez zastosowanie stawki podatku 0% i jednocześnie żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż w różnych łańcuchach dostaw rola poszczególnych podmiotów w nim uczestniczących może ulegać zmianie, podmiot, który co do zasady w większości transakcji występuje na pozycji tzw. brokera, może w niektórych przypadkach pełnić rolę bufora krajowego. Co do zasady oszustwo karuzelowe popełniane jest na sztucznym, celowo wykreowanym rynku, wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczym łańcuchu dostaw zatrudnia niewielu albo nie zatrudnia żadnych pracowników, mimo że ich obroty mogą być porównywalne z obrotami firm notowanych na giełdzie, kontakty odbywają się przez Internet, firmy nie mają aktywów oraz środków na sfinansowanie zakupów.

Organ odwoławczy wyjaśniając, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle podobnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się już w nawiązaniu do orzecznictwa TSUE Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, jak i całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można uznać – w ocenie organu odwoławczego – że czynności dokonane przez skarżącego spełniają normy określone w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy, w sytuacji, gdy świadomie uczestniczył on w zakwestionowanych transakcjach w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw zorganizowanego w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jakkolwiek w niniejszej sprawie obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami, to jednak wykazano, że podatnik brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez firmy stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dostaw jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. W takiej sytuacji, czynność sprzedaży nie posiadała strony materialnej, gdyż miała jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy wskazywał jako typowe dla oszustw karuzelowych to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału.

W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar i były wynajmowane magazyny. Niemniej jednak okoliczności te nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił obrót podlegający opodatkowaniu, gdyż transakcje te okazały się nierzetelne. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W tym też znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegających na sprzedaży kawy J. 500 g, D. 500g, L. 250 g.

W odniesieniu do kwestii oceny tzw. dobrej wiary organ odwoławczy zaznaczył, że orzecznictwo sądowe jednolicie wskazuje, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, poprzez uczestnictwo w fikcyjnym obrocie towarem, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy uzasadnia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że otrzymanie faktur stwierdzających nabycie towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, a dalsze wystawienie faktur nie może być uznane za czynność wywołującą określone skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

W przedmiotowej sprawie działanie skarżącego – zdaniem organu odwoławczego – należało uznać za działanie pozorujące nabycie i zbycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Podmioty ujawnione w początkowych łańcuchach transakcji nie mogły obracać towarem. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonywane z udziałem skarżącego transakcje, których przedmiotem miały być nabycia i zbycia wskazanych wyżej towarów, skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył również "znikający podatnik" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług.

W wykazanych łańcuchach dostaw z podmiotami, występującymi w roli znikających podatników, tj. H., A., P., nie było żadnego kontaktu. Ich siedziby były wirtualnymi biurami lub brak było oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako taka siedziba. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a z uwagi na pełnioną w łańcuchu dostaw funkcję, tj. "znikającego podatnika", nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru – kawy.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wszystkie trzy badane w toku kontroli łańcuchy dostaw zaczynają się znikającym podmiotem (który złożył deklarację, wykazując kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie dokonał lub wykazał kwotę do przeniesienia), po którym występują tzw. bufory krajowe (jeden lub dwa: V., B.), zaś skarżący, deklarując sprzedaż tych towarów w stawce VAT 0% (sprzedaż na rzecz podróżnych) i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT, występował w roli brokera.

Firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanych wyżej łańcuchach dostaw posiadały takie same cechy:

forma prawna – najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (H., V., P., A.),
kapitał zakładowy – zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez ksh (H., P.),
osobami pełniącymi funkcje Prezesa Zarządu byli albo obcokrajowcy (H. - lhor B.), albo osoby podstawione (V. – Z. M.).

W przypadku zaś A. – funkcję prezesa zarządu sprawowali naprzemiennie: J. M. B. – A. M. B. – J. M. B.,

siedziba – zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura (H., P.). Oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku A. dokonano dwukrotnie wizji lokalnej, ustalając, że nie ma tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej,
najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy, składanie deklaracji VAT, w których wykazywano kwotę do przeniesienia na następny miesiąc,
brak kontaktu z tymi podmiotami (H., A., P.),
V. oraz B. były zaangażowane w proceder wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Podsumowując organ odwoławczy wywiódł, że zgromadzone dowody wskazują, iż skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi towarami w postaci kawy. Podkreślił, że nie podważa faktu, iż zakwestionowanym fakturom towarzyszył przepływ towarów, jednak był to obrót realizowany w ramach łańcucha transakcji, zorganizowanego w celu wyłudzenia podatku VAT. Taki przepływ towarów nie odbywa się jednak w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz ma jedynie wytworzyć nieodpowiadający rzeczywistości obraz dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podkreślając, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że za świadomym udziałem skarżącego w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe świadczą poniższe fakty:

źródłem nawiązania kontaktów z B. byli klienci z [...]. Okoliczności te są co najmniej zastanawiające. Rzadko bowiem zdarza się, aby to klient wskazywał przedsiębiorcy, gdzie ma kupić towar, aby mu go następnie sprzedać. Trudno też sobie wyobrazić, aby doświadczony przedsiębiorca, jakim jest skarżący (działający na rynku od 2008 r.) "podporządkował się" nieznanym sobie osobom i postępował zgodnie z ich wytycznymi, bez zachowania jakichkolwiek zasad ostrożności biznesowej (brak umów, brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji kontrahenta) i zawarł z kolejnym "obcym" podmiotem, tj. B. kilka transakcji o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych każda. Tak narzucony schemat współpracy jest raczej nietypowy w standardowych relacjach kupujący-sprzedający i potwierdza udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Zaproponowany sposób współpracy jest tym bardziej niezrozumiały, iż to właśnie od B. ci "znani [...]" dokonywali wcześniej zakupów kawy. Co więcej, firma B. również była uprawniona do sprzedaży w systemie TAX FREE. Sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw jest także nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą, dąży do maksymalizacji zysku m.in. poprzez negocjacje cen, czy dążenie do skrócenia łańcucha dostaw. Tu natomiast schemat współpracy był z góry narzucony, a łańcuch podmiotów w nim uczestniczących celowo wydłużany, co świadczy o próbie kontroli stworzonego łańcucha dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego świadczy o tym, że nie tylko znał on mechanizm działań noszących znamiona karuzeli podatkowej, ale także świadomie w niej uczestniczył. Z drugiej zaś strony, osoby kupujące normalnie zainteresowane są uzyskaniem jak najniższej ceny towaru i możliwie szybkiej dostępności zamawianego towaru. Tymczasem na gruncie rozpatrywanej sprawy zachowanie podróżnych z [...] świadczy o czymś zupełnie przeciwnym, albowiem włączając kolejne ogniwo (skarżącego) do łańcucha dostaw kawy nie tylko wydłużono czas realizacji zamówienia o kolejny podmiot (tj. 2-3 dni), ale również zmianie ulegała cena. Aczkolwiek mając na uwadze, że podmioty te brały udział w nielegalnym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci podatku VAT, większa cena oznaczała większy zwrot podatku (co mogło być celem dla którego włączono kolejne ogniwo w łańcuchu). Odesłanie skarżącego po towar do B. będącego dostawcą na wcześniejszym etapie obrotu oraz uprawnionego do sprzedaży w systemie TAX FREE jest kompletnie niezrozumiałe w warunkach normalnie przebiegających transakcji, gdyż blokuje możliwość uzyskania dodatkowych zysków.

ocenę wiarygodności kontrahenta skarżący sprowadził do sprawdzenia, czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący rozpoczął współpracę z B. w październiku 2014 r. (pierwsza faktura została wystawiona w dniu 20 października 2014 r.), natomiast z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że wyciąg z CEIDG został wygenerowany w dniu 20 stycznia 2015 r., a zaświadczenie z ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek oraz zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w Jarosławiu o niezaleganiu w podatkach wystawiono w dniu 16 czerwca 2015 r. Dodatkowo przedłożone dokumenty w postaci danych z wpisu w rejestrze REGON z GUS oraz kopii VAT-R świadczą o tym, że dokumenty te skarżący uzyskał od samego kontrahenta i mogło to być dokonane w każdym czasie. Sam zaś nie występował do Urzędu Skarbowego, w celu uzyskania zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, czy o zarejestrowaniu B. jako podatnika VAT czynnego itp.

Ponadto dane wynikające z przedłożonej przez skarżącego kopii zgłoszenia aktualizującego VAT-R nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Z przedłożonego dokumentu wynika bowiem, że J. Ł. (B.) jest czynnym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w Jarosławiu od 1 sierpnia 2014 r. i od sierpnia 2014 r. miał składać deklaracje VAT-7. Natomiast na podstawie danych będących w posiadaniu organu ustalono, że podatnik jest czynnym podatnikiem VAT od 1 sierpnia 2013 r. i od tego dnia miał składać miesięczne deklaracje VAT-7.

Dowody typu wyciąg z CEIDG lub zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach wskazują jedynie na sprawdzanie kontrahenta pod względem formalnym, co nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary. Przedłożone dowody świadczyć mogłyby jedynie o gromadzeniu dokumentów formalnych dotyczących kontrahenta. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy osoba taka zostaje "polecona" przez klientów z [...].

Ponadto w piśmie z dnia 11 października 2021 r. skarżący stwierdził, że dowiedział się, iż to dobrze działająca od dłuższego czasu firma, można było rozmawiać bezpośrednio z właścicielem, wynajmowała potężne hale magazynowe [...]. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynikało, że J. Ł. (J.) rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 17 grudnia 2012 r., doświadczenie w handlu kawą posiada natomiast od 2013 r. W sierpniu 2015 r. zatrudniał średnio 1 pracownika. W porównaniu do skarżącego, który w sierpniu i wrześniu 2015 r. zatrudniał 5 pracowników, była to mała firma, krótko działająca na rynku. Powyższe jednoznacznie wskazuje na istnienie charakterystycznego dla przestępstw typu karuzela podatkowa, a nie istniejącego w realnych transakcjach – odwróconego łańcucha dostaw, gdzie transakcje odbywają się od małego podmiotu do dużego.

Weryfikacja przeprowadzona przez skarżącego na zasadzie: "Byłem, patrzyłem, rozmawiałem" jest niewystarczająca dla uznania, że nie był on świadomy rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Jego wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie wiedział bowiem, z kim rozmawiał o warunkach współpracy – czy z panem J., czy z panem J.. Z tego co pamiętał była to spółka. Gdyby rzeczywiście sprawdzał w dostępnych rejestrach dane B., to wiedziałby, że firma ta nie jest spółką, a jednoosobową działalnością gospodarczą, prowadzoną przez J. Ł..

świadomie ignorowano rzeczywisty charakter przedmiotowych transakcji. Chociaż jednostkowe transakcje oscylowały w kwotach kilkudziesięciu tysięcy złotych, skarżący nie zawarł ze swoim kontrahentem umowy. W piśmie z dnia 11 października 2021 r. pełnomocnik poinformował, że skarżący podpisał umowę z firmą B. według wzoru obowiązującego w tej firmie, jednakże nie przedłożył żadnych dokumentów to potwierdzających ani nie wyjaśnił, jakiego okresu umowa ta miałaby dotyczyć i co regulować.

W ocenie organu odwoławczego, choć brak zawierania umów pisemnych sam w sobie nie jest zarzutem, to jednak dziwi na gruncie rozpatrywanej sprawy, bowiem to obywatele [...] zaproponowali skarżącemu współpracę w zakresie handlu kawą i "skierowali" go do firmy B., a kontakt odbywał się tylko telefonicznie. Gdyby zatem skarżący nie był świadomy udziału w tej sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, chciałby się zabezpieczyć przed ewentualnym oszustwem. Ponieważ jednak podmioty te brały aktywny udział w oszustwie podatkowym ściśle ze sobą współpracując, umowy pisemne były zbyteczne,

lekceważące podejście do zawieranych transakcji potwierdza brak ubezpieczenia towaru oraz brak jakiegokolwiek zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia sytuacji spornych, wad lub uszkodzeń. Nie bez znaczenia jest fakt zawarcia współpracy z B. za pośrednictwem obywateli [...]. W transakcjach związanych z oszustwem typu karuzelowego, mimo obrotu hurtowymi ilościami towaru nigdy nie mają miejsca sytuacje w rodzaju uszkodzenia towaru. W takiej sytuacji faktycznie jego ubezpieczenie traci sens, gdyż wykreowany łańcuch transakcji odbywa się w porozumieniu, a nie w warunkach konkurencji,
płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane, oparte na przedpłacie lub bardzo krótkich terminach zapłaty (1-3 dni). Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów finansowych ustalono, że w przypadku wszystkich kwestionowanych transakcji, dokonanych w sierpniu 2015 r. z B., płatność za towar następowała w tym samym dniu lub w ciągu kolejnych 2-3 dni. Na podstawie zeznań i wyjaśnień skarżącego ustalono, że tylko przed pierwszą transakcją J. Ł. zażądał przedpłaty. Pierwsza transakcja miała natomiast miejsce w dniu 20 października 2014 r. Z powyższego zestawienia wynika zatem, że nawet po kilkumiesięcznej współpracy z B., płatności za towar nadal były dokonywane w ciągu 2-3 dni. Mimo, że transakcje odbywały się w ilościach hurtowych, nie udzielano bonusów lub upustów handlowych, nie stosowano odroczonych terminów płatności, kredytów kupieckich czy innych metod regulowania zobowiązań. Transakcje przebiegały bezproblemowo, nie było zatorów płatniczych, a towar w ilościach hurtowych sprzedawany był na rzecz podróżnych z [...] jeszcze w tym samym dniu, co zakup towaru lub w ciągu kilku następnych dni. Powyższe transakcje cechował brak ryzyka biznesowego. Szybka wymiana handlowa powodowała, że towary były natychmiast odsprzedawane, bez gromadzenia nadmiernych zapasów. Ustalono, że zakupy kawy w B. były dokonywane pod konkretne zamówienia podróżnych z [...], Zakupiony towar w całości był sprzedawany w ramach procedury TAX FREE. Tym samym skarżący występował jako ostatnie ogniwo dostaw na terenie kraju, który dzięki zastosowaniu stawki VAT 0% do sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE uzyskał zwrot podatku. Pełnił zatem funkcję brokera. Wobec korzyści uzyskanych z udziału w wykreowanym łańcuchu dostaw z jednej strony wykazywał podatek naliczony, z drugiej zaś był uprawniony do wykazania zerowej stawki z transakcji, przy braku ryzyka finansowego nie dziwi fakt, że skarżący nie był zainteresowany poszukiwaniem innego rynku odbiorców i dostawców celem uzyskania korzystniejszych warunków. Nie dziwi również, że nie prowadził żadnych kampanii informacyjnych, nie był zainteresowany sprzedażą przedmiotowego towaru (kawy) klientom krajowym. Nie znał źródła pochodzenia towaru. Co więcej, z przedstawionych danych wynika, że sprzedaż dla podróżnych udokumentowana TAX FREE nie miała nic wspólnego ze zwykłym nabyciem i przewozem towaru na potrzeby własne obywateli [...], gdyż nie sposób uznać że 720 sztuk opakowań kawy ma służyć celom prywatnym. Przewóz takich ilości kawy świadczy o jej nabywaniu z zamiarem odsprzedaży kolejnym podmiotom, a więc służy celom handlowym.
w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono także, że B. prowadziła działalność gospodarczą w K. do 5 sierpnia 2015 r., natomiast wszystkie zakwestionowane faktury VAT na sprzedaż kawy, zostały wystawione przez tę firmę w miejscowości K. w terminie późniejszym.

Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 24 października 2017 r. wynikało, że załadunek towarów miał miejsce w siedzibie B., (hale K. i magazyn K. lub T.). Z kolei do protokołu przesłuchania w dniu 26 października 2020 r. skarżący zeznał, że "towar odbierał z magazynów firmy. Nie pamiętał, gdzie w 2015 r. mieli magazyn, albo za J. albo przed R., nie pamiętał dokładnej nazwy. Jak na fakturze było wskazane stamtąd był odbierany towar".

Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 11 października 2021 r. wskazał, że "nawiązał kontakt osobiście przyjeżdżając do punktu sprzedaży najpierw na K. – hala [...], a potem do K. – hala naprzeciwko [...] K.. Tymczasem J. Ł. przesłuchany w dniu 8 lipca 2020 r. wyjaśnił, że towar zakupiony w firmie V. (który następnie został sprzedany skarżącemu) dostarczano tylko do T. i tu był rozładowywany.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalone na tej podstawie fakty organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe transakcje obrotu kawą nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw z udziałem znikających podatników, gdzie nierozliczony przez te podmioty podatek należny, a następnie rozliczony (odliczony) przez podmioty buforowe, w ostatecznym rozrachunku stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot podatku VAT przez tzw. brokera. Skarżący poprzez swój udział w opisanych łańcuchach transakcji podjął działania mające na celu oszustwo podatkowe (uzyskanie korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku VAT). Z powyższych ustaleń wynika wprawdzie, że udokumentował czynności fakturami VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczył podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania "schemacie transakcyjnym" dowodzą, iż udokumentowane transakcje miały na celu oszustwo w zakresie podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelną ewidencję nabyć towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. w zakresie zaewidencjonowania w niej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych przez B. oraz ewidencje sprzedaży za sierpień i wrzesień 2015 r. w zakresie zaewidencjonowania w nim dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży kawy. W konsekwencji prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (w części dotyczącej "nabycia" kawy).

W świetle wskazanych wyżej okoliczności oraz uwzględniając przytoczone orzecznictwo organ odwoławczy podał, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży kawy na rzecz obywateli [...], wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogły być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem pozostają poza systemem VAT. Tym samym, stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży kawy w ramach systemu TAX FREE uznał za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji na str. 48 decyzji wskazał, że sprzedaż towaru w postaci kawy: J. 500g, D. 500g oraz L. 250g na podstawie dokumentów TAX FREE obywatelom [...] nie była kwestionowana. W wyniku weryfikacji imiennych dokumentów TAX FREE, na podstawie których w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym obywatelom z [...] ustalono, że wszystkie przeanalizowane dokumenty TAX FREE posiadają dołączony paragon z kasy rejestrującej o wartościach zgodnych z wystawionym dokumentem TAX FREE dla podróżnych. Ponadto wystawione przez skarżącego dokumenty TAX FREE zawierają stempel Urzędu Celnego, którym funkcjonariusz Urzędu Celnego potwierdził wywóz towarów, poza granice Unii Europejskiej. Wszystkie okazane dokumenty TAX FREE zostały również ujęte w rejestrze R-30 Zwrot VAT dla podróżnych, prowadzonym przez Urząd Celny. Organ I instancji przyjął, że mamy tu do czynienia z sytuacją, w której podatnik po nabyciu towaru od podmiotu innego niż widniejący na fakturze, dysponuje towarem jak właściciel, zatem sprzedaży tego towaru, dokonanej na podstawie dokumentów TAX FREE podróżnym z [...], nie można zakwestionować.

Tymczasem z zamieszczonego na str. 59-60 zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. wynika, że organ

I instancji skorygował wartość zadeklarowanej przez skarżącego dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 0% - podstawa opodatkowania, o wartość netto sprzedaży wynikającej z wystawionych dokumentów TAX FREE przyporządkowanych do zakwestionowanych faktur VAT zakupu kawy w sierpniu 2015 r. o kwotę 133.854,10 zł oraz we wrześniu 2015 r. o kwotę 17.633,18 zł (szczegółowe zestawienie wskazanych kwot znajduje się w tomie IV, k. nr 1544-1548). Zatem treść uzasadnienia decyzji organu I instancji przeczy rozliczeniu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r.

Ostatecznie – zdaniem organu odwoławczego – należało dokonać korekty wartości zadeklarowanej przez skarżącego sprzedaży kawy w sierpniu o wartość 133.854 zł i we wrześniu 2015 r. o wartość 17.633 zł, ujętej w rozliczeniu jako dostawy towarów na terenie kraju wg stawki 0% oraz ujętej w pozycji dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT z tym uzasadnieniem, że sprzedaż towarów będących przedmiotem transakcji nierzetelnych nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT. Wystąpienie transakcji w systemie karuzeli podatkowej powoduje wyzerowanie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru.

Dokonując oceny w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący dokonywał dostaw na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty w ramach systemu zwrotu podatku podróżnym, a następnie, na podstawie potwierdzonych przez organy celne dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE FOR TOURISTS dokonał zwrotu/wypłat podatku podróżnym w następujących wysokościach:

w sierpniu 2015 r. - 2.628.574,93 zł,
we wrześniu 2015 r. - 3.298.342,34 zł.

W wyniku weryfikacji imiennych dokumentów TAX FREE, na podstawie których w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym obywatelom z [...] organ I instancji ustalił, że wszystkie przeanalizowane dokumenty TAX FREE posiadają dołączony paragon z kasy rejestrującej o wartościach zgodnych z wystawionym dokumentem TAX FREE dla podróżnych i zawierają stempel Urzędu Celnego, którym funkcjonariusz Urzędu Celnego potwierdził wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Wszystkie okazane dokumenty TAX FREE zostały również ujęte w rejestrze R-30 Zwrot VAT dla podróżnych prowadzonym przez Urząd Celny. Z powyższego wynika zatem, że towary wymienione na dokumentach TAK FREE opuściły terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie organ odwoławczy krytycznie odniósł się do wykazu na str. 51-53 decyzji organu I instancji i wskazał, że kwestią sporną było to, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE rzeczywiście otrzymały zwrot VAT w związku z zakupem towarów – innych niż kawa – w firmie skarżącego.

W wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od Straży Granicznej z rejestru wyjazdów i wjazdów obywateli [...] w aplikacji "Zwrot VAT dla podróżnych moduł ZAOiL" ustalono, że w przypadkach wymienionych na str. 51-53 zaskarżonej decyzji, w dniu zwrotu podatku podróżnych nie było w Polsce. Organ I instancji stwierdził, że chociaż zakwestionowane dokumenty TAX FREE, dotyczące sierpnia i września 2015 r. zawierają datę i podpis podróżnego, potwierdzające zwrot podatku VAT, to podpisy osób, które widnieją na tych dokumentach nie zostały nakreślone przez tych podróżnych, nie były więc ich autentycznymi podpisami. W tym stanie rzeczy przyjął, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania szczególnej procedury jaką jest system zwrotu podatku TAX FREE w ramach zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji uznania za właściwą stawki podatku 0%, stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto – w jego ocenie – sprzedaż podróżnym nie stanowiła eksportu towarów, który mógłby uprawniać do stosowania 0% krajowej.

Z kolei organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty TAX FREE, o których mowa na str. 51-53 zaskarżonej decyzji nie dotyczyły sprzedaży kawy J. 500 g, D. 500 g, czy L. 250 g, a zatem winny być rozpatrywane poza ustalonym łańcuchem transakcji "nabycia" kawy na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Poza tym, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dokumenty TAX FREE, o których mowa wyżej, zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP w postaci stempli Urzędu Celnego, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Stwierdził przy tym, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W konsekwencji, skoro skarżący przedstawił dokumenty TAX FREE, które stanowiły podstawę zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnym i dokonał zwrotu podatku VAT, dokumenty te zawierały dołączone do nich paragony z kasy rejestrującej oraz zostały poświadczone przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej, stemplem zaopatrzonym w numerator, to organ I instancji nie dowiódł w sposób oczywisty tezy przeciwnej do treści dokumentu urzędowego. To oznacza zaś, że wywóz towarów wskazanych na dokumentach TAX FREE, o których mowa na str. 51-53 decyzji organu I instancji, nie został skutecznie zakwestionowany i winien zostać rozpoznany eksport towarów na w świetle art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, co z kolei wymagało przejścia do art. 41 ust. 11 ustawy, dającego prawo podatnikowi do stosowania 0% stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. w sposób przedstawiony w stosownych tabelach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art, 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organ

I instancji dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego, nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania pracowników skarżącego na wskazane przez pełnomocnika okoliczności, w sytuacji, gdy udowodnione one zostały na podstawie innych dowodów, tj. poprzez ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze do Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie działał starannie (w dobrej wierze), w sytuacji, gdy bezsprzecznie poniósł on ciężar podatku i sprawdził dostępnymi środkami, czy dostawcy są rzetelni oraz uprawnieni do sprzedaży;
art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 210 § 4 poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywa towary, w obrocie którymi brały udział znikające podmioty,
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,
art. 188 poprzez brak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie kluczowych dla sprawy świadków, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przedstawił argumentację mającą obalić tezę organów obu instancji w zakresie uczestniczenia przez skarżącego w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. W konsekwencji nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Argumentował, że skarżący posiadał ekonomiczne władztwo nad towarami, które kupował od B. i dysponował nimi jak właściciel, a tym samym miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Pełnomocnik wywodził, że dobrą wiarę, w znaczeniu braku świadomości uczestnictwa w nielegalnej transakcji mającej na celu oszustwo w VAT trzeba uwzględniać w kontekście prymatu zasady neutralności tego podatku, mając przy tym na uwadze orzeczenia TSUE, które wymienił.

W jego ocenie spełnione zostały zarówno formalne, jak i materialne przesłanki do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT. Podatnik potrafił dość dokładnie wskazać szczegóły działalności B., takie jak zakres oferowanego asortymentu czy lokalizacja. O należytej staranności świadczy choćby dokonywanie zapłaty w formie przelewu bankowego. Skarżący nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktur towarzyszyły dostawy towarów, a nadto miał kontakt z podmiotem, który je wystawiał. Całość transakcji przebiegała w sposób rynkowy, nieodbiegający od normy. Żadne działania ze strony dostawcy nie wzbudzały podejrzeń. Firma J. działała od lat, była czynnym podatnikiem VAT, przyjmowała płatności tylko w formie przelewów bankowych, nie była zainteresowana tym, co skarżący zrobi z zakupioną kawą. W zakresie "dobrej wiary" podatnika, kluczowy dowód stanowią jego zeznania i wyjaśnienia, które są proste, klarowne i spójne. Nie sposób z nich wywieść, że skarżący mógł domyślać się, iż nabywa towar, który był w posiadaniu znikającego, nieuczciwego podmiotu. Jego dostawca działał bowiem rzetelnie w zakresie sprzedaży (wykazał i opodatkował całą sprzedaż).

Pełnomocnik powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu (z dnia 10 lipca 2018 r., I SA/Wr 351/18) podał, że skarżący miał ograniczony zakres czynności, jakie mógł podjąć w celu weryfikacji staranności dostawcy. Nie ma w sprawie dowodów świadczących o tym, że powinien był wiedzieć, iż kupuje kawę pochodzącą z obrotu, w którym brały udział znikające podmioty. Organy nie uwzględniły, że udział kontrahentów (bezpośrednich czy pośrednich) w nierzetelnym procederze nie może sam w sobie obciążać podatnika i pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oszustwach łańcuchowych czy też karuzelowych z założenia występują również podmioty rzetelne i nieświadome procederu. Zestawienie faktu uczestnictwa w takim łańcuchu z pozostałymi okolicznościami nie jest wystarczające dla obrony stanowiska organu. Ponadto podkreślanie przez organ charakterystycznych dla mechanizmu karuzeli zachowań i tendencji w sytuacji, gdy owe znamiona mechanizmu karuzeli nie pokrywają się z rzeczywistością opisaną w zeznaniach skarżącego nie jest wystarczające do zakwestionowania jego rzetelności.

Pełnomocnik stwierdził, że z podmiotami: H., A. i P. skarżący nie miał żadnego kontaktu, dodając, że jest on uczciwym przedsiębiorcą z wieloletnim stażem, wyczulonym na ochronę swoich interesów. Materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wiedział on i godził się na funkcję brokera. Z jego zeznań jasno wynika, że nie było żadnej sposobności, aby świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Transakcje przeprowadzane przez niego w zakresie zakupu kawy nie odbiegały od innych niekwestionowanych zakupów towarów, zaś organy podatkowe nie sprecyzowały, jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że podatnik wiedział, albo winien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się kontrahent.

Podsumowując powyższe wywody pełnomocnik wskazał, iż skarżący kupił on towar od czynnego podatnika VAT, działającego na szeroką skalę, należności zapłacił przelewem, całość towaru została mu dostarczona, a on sam zbył go nabywcom z [...], którzy w dużej części byli jego stałymi klientami (nie podstawionymi). Tym samym nie miał żadnych powodów, aby przypuszczać, że bierze udział w handlu towarem, od którego nie odprowadzono VAT. Kwestionowane przez organ transakcje w żaden sposób nie odbiegały od transakcji uznanych za rzetelne. Brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących, że kawa wracała do kraju, a fakt wywozu przez konkretnych podróżnych stwierdzony został dokumentami urzędowymi. Dlatego ocena materiału dowodowego rażąco odbiega od rzeczywistości i jest stronnicza.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia pełnomocnik wskazał, że instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych, tj. wszczynanie ich wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest stosowaną od dawna i na dużą skalę praktyką organów skarbowych.

W niniejszej sprawie 1 miesiąc i 3 dni przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy doprowadził do obejścia art. 70 Ordynacji podatkowej i zawiesił bieg przedawnienia od dnia 28 listopada 2020 r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 4 grudnia 2020 r. Przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny wydaje się być oczywiste i wpisuje się w praktykę wykorzystywania instytucji k.k.s..

Zdaniem pełnomocnika w świetle orzecznictwa sądowego przyjęcie stanowiska, że każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż otwierałoby to organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co z kolei byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przypadek zdefiniowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od powszechnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i powinien być traktowany w sposób ścisły. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki NSA.

W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika – nie tylko w 2020 r. nie było dowodów wskazujących, że podatnik w jakikolwiek sposób współdziałał świadomie w procederze rzekomej karuzeli podatkowej za co mógłby chociaż hipotetycznie ponieść odpowiedzialność karną, ale i do dnia wydania niniejszej decyzji brak dowodów czy okoliczności na to wskazujących. Czynności w ramach postępowania k.k.s. dotyczyły głównie włączania dokumentów z akt podatkowych, co jednak miało miejsce już w 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego i rozpoznać zarzut skarżącego w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja, zostały wydane w 2022 r., a więc długo po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowej prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jakkolwiek w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA:

z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA).

W wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw.

z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z rozliczeniami skarżącego za sierpień i wrzesień 2015 r., prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 listopada 2020 r. Pismem z 2 grudnia 2020 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego, że w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2020 r. Zawiadomienie to zostało skarżącemu skuteczne doręczone w dniu 4 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Przesłanki z art. 70c Ordynacji podatkowej zostały zatem spełnione.

Jednocześnie w dniu 4 grudnia 2020 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego, co spowodowało przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam".

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W myśl powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje nadto powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować:

bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;
czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zespół jej okoliczności skłania do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał okoliczności, które – jego zdaniem – świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r., Sąd doszedł do zgoła innych wniosków.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na bliskość upływu terminu przedawnienia. Postępowanie to wszczęto w dniu 28 listopada 2020 r., w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za miesiąc sierpień i wrzesień 2015 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem de facto jedynie na jeden miesiąc przed upływem terminu przedawnienia.

Po drugie, kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. została wszczęta w dniu 7 lipca 2020 r., natomiast za wrzesień 2015 r. – 19 listopada 2020 r., a więc także w terminie zbliżającego się terminu przedawnienia.

Po trzecie, protokół kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 10 grudnia 2020 r., a więc już po przedstawieniu mu zarzutów karnoskarbowych w dniu 4 grudnia 2020 r. Z kolei zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone w dniu 23 grudnia 2020 r.

W tych okolicznościach – w ocenie Sądu – wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało miejsce w czasie, kiedy sprawa podatkowa była jeszcze daleka od rozstrzygnięcia, a przez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

O tym, że taka intencja mu przyświecała świadczy wydanie decyzji przez organ

I instancji w dniu 5 maja 2022 r., a więc już kilkanaście miesięcy po upływie terminu przedawnienia. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 października 2022 r.

Po czwarte, zwrócenia uwagi wymaga przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 28 listopada 2020 r. i postawieniu skarżącemu zarzutów w dniu 4 grudnia 2020 r., a mianowicie, że w dniu:

15 stycznia 2021 r. wystąpiono do ZUS w Biłgoraju o udzielenie informacji,
23 lutego 2021 r. uzyskano informacje z ZUS w Biłgoraju,
1 marca 2021 r. organ I instancji przekazał kserokopię protokołu kontroli podatkowej,
8 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przedłużył okres trwania dochodzenia do dnia 30 lipca 2021 r. ze względu na brak decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji,
20 września 2021 r. wystąpiono z zapytaniem do organu I instancji o wskazanie etapu postępowania podatkowego oraz o przesłanie decyzji podatkowej,
22 września 2021 r. uzyskano informację, że postępowanie nie zostało zakończone i zostało przedłużone do 5 listopada 2021 r.,
6 października 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na brak decyzji podatkowej,

24 listopada 2021 r. wystąpiono ponownie z zapytaniem do organu I instancji o wskazanie etapu postępowania podatkowego oraz o przesłanie decyzji podatkowej,

25 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia,
26 listopada 2021 r. wpłynęła odpowiedź organu I instancji o niewydaniu decyzji podatkowej i przedłużeniu postępowania do dnia 6 grudnia 2021 r. Zdaniem Sądu uprawniona jest teza, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w jego ramach działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy karnoskarbowej. Z kolei czynności opisane w punktach 3-8 przedstawionego wykazu, polegające mianowicie na tym, że:
w dniu 21 października 2020 r. zwrócono się do organu I instancji o uzupełnienie zawiadomienia, między innymi o wysokość kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r.,
w dniu 3 listopada 2020 r. organ I instancji uzupełnił zawiadomienie, nie wskazując jednak wysokości kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r.,
w dniu 13 listopada 2020 r. organ I instancji wniósł dodatkowo o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego za miesiąc wrzesień 2015 r. oraz wskazał kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r.,
w dniu 25 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie o rejestry zakupu i sprzedaży za sierpień 2015 r.;
w dniu 26 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie o rejestry zakupu i sprzedaży za wrzesień 2015 r.,
w dniu 27 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie uzupełnił zawiadomienie, w którym zmienił kwoty uszczupleń podatkowych oraz wskazał, jakie faktury uznane zostały przez organ podatkowy za nierzetelne i załączył rozliczenie deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. świadczą niewątpliwie o tym, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie do końca miał pełne rozeznanie w całej sytuacji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego.

Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie kwestionuje przy tym uprawnienia finansowego organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe do zawieszenia postępowania, jednakże wskazuje, iż dla oceny, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczne jest wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej sprawie było natomiast całkowicie przeciwnie, albowiem to organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postepowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej.

Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe.

Do znamion czynu zabronionego stypizowanego w art. 76 § 1 k.k.s. (kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych...), podobnie jak i z art. 61 § 2 k.k.s. (kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje...) nie należy prawomocna decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej – tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym.

Jakkolwiek samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu, to jednak takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej, czego w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie uczynił.

Z akt sprawy podatkowej w żaden sposób nie da się wywieść, na czym miałoby polegać istotne utrudnienie w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, za które z całą pewnością nie może być uznany sam fakt braku decyzji podatkowej. Może natomiast świadczyć o braku przekonania organu karnoskarbowego co do istnienia podstawowych znamion czynów opisanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Okoliczności te – w powiązaniu z faktem, że postępowanie przygotowawcze wszczęto na jeden miesiąc przed upływem okresu przedawnienia – uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym – w ocenie Sądu – nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymieniono kilkanaście czynności dokonanych w ramach śledztwa, to jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób miałyby one przybliżyć do stwierdzenia czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 w zw. z art. 61 § 2 k.k.s. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 28 października 2022 r., śledztwo pomimo upływu blisko 2 lat od jego wszczęcia nie doprowadziło do osiągniecia celów postępowania karnoskarbowego.

Dlatego też zdaniem Sądu oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnoskarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik prowadzonego z udziałem skarżącego postępowania podatkowego. To też świadczy o tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu 28 listopada 2020 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zaś prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby na orzekanie w warunkach przedawnienia.

Powyższe spowodowało konieczność uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. zarówno zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty.

W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2018 r., poz. 1687).

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2023 r., I SA/Lu 663/22

Powołane przepisy

W skrócie

Uzasadnienie

Zapytaj o swoją sytuację