Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławczego (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] ustalającą A. M. (podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.
Organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.023 m˛, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 323,38 m˛ oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.
Zdaniem organu, bezdotykowa myjnia samochodowa firmy [...] - wbrew przekonaniu podatnika - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dla rozpatrywanego roku podatkowego Dz.U.2014.849 ze zm. - u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dla rozpatrywanego roku podatkowego Dz.U.2013.1409 ze zm. - u.p.b.).
Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do uzupełnionej opinii biegłego z zakresu budownictwa. Tłumaczył, że według tej opinii biegłego kontener wchodzący w skład myjni jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem. Analizowana myjnia stanowi zorganizowaną całość o statusie budowli. Obejmuje ona wolnostojącą wiatę z 6 stanowiskami do mycia samochodów osobowych mieszczącymi się na płytach żelbetonowych oraz kontener techniczny. Na stanowiskach do mycia pojazdów zamontowane są panele sterujące powiązane z układami znajdującymi się wewnątrz kontenera, pojemniki na lance połączone z instalacją cyrkulacji wody oraz kratki ściekowe. Do omawianej myjni doprowadzone są zewnętrzne przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne i gazowe. Teren wokół wiaty wyłożony jest kostką betonową.
W tych okolicznościach, w ocenie organu, wiata nie jest budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych wydzielających ją z przestrzeni. Także kontener techniczny bezdotykowej myjni samochodowej nie może być uznany za budynek, bowiem nie jest trwale połączony z gruntem. Został wykonany z żelbetu jako obiekt prefabrykowany. Wytwórca dostarczył go podatnikowi w stanie pełnego wyposażenia w instalacje i urządzenia. Roboty budowlane nie polegały zatem na ingerencji w strukturę tego obiektu. W następstwie instalacje i urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym nie mogą być uznane za instalacje i urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie:
- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporna myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w tej myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co oznacza, że nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 ze zm. - K.p.a.) z powodu: - błędnego stwierdzenia, że obiekt spornej myjni jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego wyłącznie na podstawie opinii biegłego, która zawiera wewnętrzne sprzeczności, została sporządzona nierzetelnie i jako taka nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych; - pominięcia, że omawiany obiekt myjni jest w rzeczywistości budynkiem, bo ma fundament, do którego zamocowane są słupy konstrukcji nośnej, a więc jest trwale związany z gruntem, posiada również zadaszenie, instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, a za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media; - nieuwzględnienia, że projekt budowlany zakłada posadowienie budynku na fundamencie, a następnie wykonanie opaski betonowej uniemożliwiającej jego przeniesienie w inne miejsce, co świadczy o trwałym połączeniu z gruntem oraz z innymi elementami myjni, które powinny być uznane za budynek;
- art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 80 K.p.a., bowiem organ niewyczerpująco, niedokładnie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy; w sposób niepełny zbadał i rozważył wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.
W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że zaliczenie spornej myjni do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wynikiem nieustalenia przez organ wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dotyczących jej konstrukcji i mechanizmu funkcjonowania.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Lu 890/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.). Ocenił, że organ nie poświęcił należytej uwagi dwóm kwestiom. Po pierwsze - zmianie przez biegłego oceny charakteru górnej części kontenera, która w pierwotnej opinii z 19 marca 2012 r. została opisana jako dach, zaś w opinii uzupełniającej z 3 kwietnia 2013 r. jako niebędąca dachem ze względu na brak funkcji dachu. Po drugie - trwałego powiązania z gruntem w świetle konstatacji biegłego, że kontener stanowi tymczasowy obiekt budowlany. Biegły opiniował, że według projektu budowlanego kontener nie jest trwale połączony z gruntem, ale jednocześnie zaznaczył, że nie może "w obecnym stanie stwierdzić czy kontener połączony jest z płytą". W następstwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, że dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest jednoznaczne ustalenie cech kontenera istotnych z punktu widzenia definicji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1417/18 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Lu 890/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
U podstaw tej treści stanowiska Sąd kasacyjny motywował, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną techniczno-użytkową całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni. Sąd kasacyjny w kontekście tak zarysowanej kwestii spornej zauważył, że była już ona przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawach sygn. II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Następnie Sąd kasacyjny nawiązał do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. oraz po tej dacie) i na gruncie tych rozwiązań prawnych wyjaśnił, że art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od 28 czerwca 2015 r.), bowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania rozważanym podatkiem jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno -użytkową, albo czy od 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego, posługując się regułami wykładni językowej, należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tych określeń oraz do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok Sądu Najwyższego w sprawie sygn. I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego, związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnił B. Pahl w glosie do wyroku w sprawie sygn. I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (por. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Powyższe uwagi, w ocenie Sądu kasacyjnego, odnoszą się również do spornej myjni samochodowej w tym także do kontenera technicznego wchodzącego w jej skład, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową. Obiekty te służą prowadzeniu działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z poszczególnych elementów takiego obiektu jest konieczny do realizacji jego funkcji, przeznaczenia. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe obiektu jako całości. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na jej poszczególne czynniki (elementy) z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Sąd kasacyjny tłumaczył, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w ustawie Prawo budowlane budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Jednocześnie odnotował, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na analizowaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost ujęte w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, Sąd kasacyjny stwierdził, że będąca przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne jest stanowisko organu, w myśl którego dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, a od jej wartości naliczany jest podatek od nieruchomości.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej organu dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) oraz art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. z powodu błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ nie ustalił czy kontener techniczny będący elementem myjni bezdotykowej posiada dach i jest trwale związany z gruntem. W ocenie Sądu kasacyjnego, są to bowiem okoliczności faktyczne pozbawione wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości myjni jako całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii czy samoobsługowa myjnia samochodowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, jaki stanowi przedmiot opodatkowania, budowlę czy budynek.
Stosownie do art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Kierując się rozwiązaniem przewidzianym przez ustawodawcę w art. 190 P.p.s.a. i w związku z tym wiążącym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w motywach wyroku z 25 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1417/18, sąd ponownie kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji ocenia, że organ prawidłowo przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości samoobsługową myjnię samochodową jako całość, a ściślej jako zespół powiązanych ze sobą technicznie i funkcjonalnie (użytkowo) składników stanowiący w istocie jeden obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. II FSK1417/18 oraz Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie sygn. P 33/09 należy wyjaśnić, że wszystkie składowe samoobsługowej myjni samochodowej tworzące techniczną całość zdolną do funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem razem w tym powiązaniu stanowią jeden obiekt budowlany. Dlatego - wbrew oczekiwaniom podatnika - nie ma podstaw prawnych do dopatrywania się w tej całości technicznej i funkcjonalnej odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy to w odniesieniu do kontenera, czy to do innych poszczególnych składowych omawianej myjni samochodowej.
Z kolei, jak zauważył Sąd kasacyjny w sprawie sygn. II FSK 1417/18, rozumiany w ten sposób (jako całość) obiekt myjni samochodowej został wprost wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowalne w kategorii XVII. W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 oznacza to, że podlega zaliczeniu do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że myjnia samochodowa jako jeden obiekt o wieloelementowej konstrukcji nie ma cech budynku, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym kontekście przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brak wydzielenia jej z przestrzeni - jako całości - za pomocą przegród budowlanych. Tym samym nie można zasadnie dopatrywać się jakiegokolwiek podobieństwa między samoobsługową myjnią samochodową podatnika a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Wobec powyższego w realiach analizowanej sprawy podatkowej - wbrew przekonaniu podatnika - nie istniała potrzeba prowadzenia dodatkowych dowodów. Najistotniejsza jest bowiem konstatacja, że ten materiał dowodowy, jaki organ dotychczas zgromadził, nie pozostawia wątpliwości, że w rzeczywistości mamy do czynienia z samoobsługową myjnią samochodową jako jednym obiektem, którego przeznaczenie wymusiło techniczne połączenie różnorodnych elementów składowych.
W rezultacie trafne jest ustalenie organu, że te elementy samoobsługowej myjni samochodowej, o które podatnik toczy spór, bez wątpienia są wyłącznie składowymi jednego obiektu budowlanego zarówno w aspekcie technicznym, jak i funkcjonalnym, a w dalszej kolejności stwierdzenie, że obiekt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.
Z perspektywy wiążącego sąd stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK1417/18 odmienne zapatrywanie podatnika należy ocenić jako nieprawidłowe zarówno w zakresie rozumienia stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa podatkowego.
Na zakończenie trzeba uściślić, że sąd ponownie rozpatrywał sprawę ze skargi podatnika wyłącznie w granicach wyznaczonych przez stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w motywach wyroku w sprawie sygn. II FSK 1417/18. Kwestie, które nie stanowiły przedmiotu postępowania kasacyjnego, zostały w następstwie prawomocnie przesądzone zgodnie ze stanowiskiem organu. Innymi słowy, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wyrok objęty skargą kasacyjną i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, granice ponownie rozpatrywanej sprawy ulegają zawężeniu do tych aspektów, które spowodowały uwzględnienie skargi kasacyjnej w myśl stanowiska prawnego, argumentów Sądu kasacyjnego.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 w powiązaniu z art. 190 P.p.s.a.