Wyrok WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 669/06

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r.

Sprawa

sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Spółka Akcyjna kwotę 217 zł (dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer
Asystent sędziego Anna Strzelec protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 669 /06

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia [...]SA, na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]czerwca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że [...] SA wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. /.

Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udziela pożyczki w formie środków pieniężnych [...] SA. W umowie pożyczki zostają określone odsetki od tej pożyczki w wysokości odsetek jakie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością musi zapłacić od zaciągniętego w banku kredytu na cel, jakim jest udzielenie tej pożyczki. Wysokość tych odsetek ma być ustalona zgodnie z wartością rynkową.

Spółka [...] SA posiada 100 % udziałów w [...]Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada udziałów, akcji żadnych spółek.

Akcjonariuszami [...] SA są: osoba fizyczna do 52 % akcji i zagraniczna osoba prawna do 48 % akcji.

Zadłużenie [...] SA wobec swoich akcjonariuszy wartości kapitału zakładowego i pożyczkodawcy łącznie przekroczy trzykrotność pożyczkobiorcy w momencie zaciągnięcia pożyczki.

Zdaniem wnioskującej o interpretację Spółki, w dacie zapłaty odsetek od tej pożyczki [...] SA może zaliczyć pełną kwotę tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym występują dwie Spółki, jako strony umowy pożyczki. Spółka - pożyczkodawca nie jest w jakimkolwiek stopniu udziałowcem Spółki - pożyczkobiorcy.

W ocenie wnioskującej o interpretację Spółki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zawarte wart. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego.

W tym stanie faktycznym organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskującej Spółki jako nieprawidłowe. Zważył, że przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca czy akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów czy akcji tej spółki, albo udziałowców czy akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów czy akcji tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców czy akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów czy akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca czy akcjonariusza osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec czy akcjonariusz posiada nie mniej niż po 25 % udziałów czy akcji, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców czy akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów czy akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców czy akcjonariuszy oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z treści powołanych przepisów organ podatkowy wyprowadził stanowisko, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ta sama osoba posiada co najmniej 25 % udziałów, w części w jakiej pożyczka przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym pożyczkodawcą jest [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100 % udziałów ma pożyczkobiorca [...] SA. W obu Spółkach występuje T.B., który ma 52 % akcji I tym samym udziałów w [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I i zagraniczna osoba prawna, która ma 48 % akcji (tym samym udziałów w [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że w analizowanym przypadku podmiotem udzielającym pożyczki [...] SA jest podmiot posiadający więcej niż 25 % udziałów Spółki.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej [...] SA, winna ona każdorazowo przy kwalifikowaniu wielkości wypłaconych odsetek do kosztu uzyskania przychodów zastosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z tych przepisów ograniczenia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji wyłączył zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 rozważanej ustawy. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym pożyczki nie udziela akcjonariusz Spółki. Dalej stwierdza, że podmiotem udzielającym Spółce pożyczki jest podmiot posiadający więcej niż 25 % udziałów Spółki.

2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła SA.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentowała, że akcjonariuszami [...] SA - pożyczkobiorcy są: osoba fizyczna i zagraniczna osoba prawna. Spółka [...] SA jest właścicielem 100 % udziałów [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. - pożyczkodawcy. [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada udziałów w [...] SA. Formułowała stanowisko, że Spółka - pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki - pożyczkobiorcy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 należy odnosić ściśle do udziałowców.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie są zgodne z prawem. Przedstawione w nich stanowisko narusza przepisy prawa materialnego w sposób wpływający na treść udzielonej interpretacji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie i w granicach stanu faktycznego opisanego we wniosku / art. 14a § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm./.

5. Zdanie pierwsze art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych I Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. I stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Wyłączenie określonych wydatków podatnika z kategorii kosztów uzyskania przychodów musi znajdować podstawę prawną w jednym z punktów art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym. Zawarte w nim wyliczenie kategorii wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, jest wyliczeniem zamkniętym. Poszczególne wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów muszą być interpretowany ściśle, wprost zgodnie z literalnym brzmieniem.

6. Organ podatkowy w stanie faktycznym opisanym we wniosku dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego wart. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew stanowisku organu podatkowego okoliczności faktyczne opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyczerpują hipotez tych unormowań.

7. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca I akcjonariusza I posiadającego nie mniej niż 25% udziałów I akcji I tej spółki albo udziałowców I akcjonariuszy I posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów I akcji I tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców I akcjonariuszy I tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów I akcji I i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca I akcjonariusza I osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Okoliczności zawarte w hipotezie tego przepisu obejmują pożyczkę, która jest udzielana spółce - pożyczkobiorcy przez jej udziałowca I akcjonariusza l.

W świetle stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji pożyczka ma być udzielona na rzecz [...] SA. Jej akcjonariuszami są: osoba fizyczna i zagraniczna osoba prawna.

Podmiotem udzielającym pożyczki ma być [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie jest akcjonariuszem [...] SA. W tej sytuacji pożyczkodawca nie ma statusu akcjonariusza Spółki - pożyczkobiorcy.

Błędnie organ podatkowy przyjmuje, że "podmiotem udzielającym Spółce pożyczki jest podmiot posiadający więcej niż 25 % udziałów Spółki" i na tej podstawie opiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka - pożyczkodawca nie jest akcjonariuszem Spółki - pożyczkobiorcy. Sytuacja opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu nie jest uzasadnione zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, okoliczności podane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wykluczają stwierdzenie, że pożyczka ma być udzielana przez akcjonariusza Spółki - pożyczkobiorcy i z tego względu wykluczają zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ten przepis o charakterze szczególnym musi być ściśle interpretowany.

8. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec I akcjonariusz I posiada nie mniej niż po 25% udziałów I akcji l, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców I akcjonariuszy I tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów I akcji I i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców I akcjonariuszy I oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Hipoteza tego przepisu wprost mówi o sytuacji, w której udziałowcem / akcjonariuszem / spółek - stron umowy pożyczki jest ta sama osoba.

W świetle stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji pożyczka ma być udzielona na rzecz [...] SA. Akcjonariuszami Spółki - pożyczkobiorcy są: osoba fizyczna i zagraniczna osoba prawna. Podmiotem udzielającym pożyczki - pożyczkodawcą ma być [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcem do 100 % udziałów Spółki - pożyczkodawcy jest [...] SA.

W tych okolicznościach Spółka - pożyczkodawca ma innego udziałowca, a Spółkapożyczkobiorca inne grono akcjonariuszy. Akcjonariusze Spółki - pożyczkobiorcy nie sąudziałowcami Spółki - pożyczkodawcy. Udziałowcem Spółki - pożyczkodawcy jest [...] SA, o statusie osoby prawnej, która jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w obrocie prawnym i gospodarczym, odrębnym od podmiotowości prawnej swoich akcjonariuszy. Taka sytuacja nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uzasadnia zastosowania tego przepisu. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest nadinterpretacją rozważanego unormowania, które należy wykładać ściśle.

Stronami umowy pożyczki są spółki kapitałowe w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. Podmiotowość prawną / osobowość prawną przewidzianą wart. 12 k.s.h. / każdej z nich należy wyraźnie odróżnić od odrębnej podmiotowości prawnej jej udziałowca czy udziałowców, akcjonariusza czy akcjonariuszy.

Błędnie organ podatkowy przyjmuje tożsamość akcjonariusza Spółki - pożyczkobiorcy, pośrednio udziałowca Spółki - pożyczkodawcy i na tej podstawie opiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podsumowując, okoliczności podane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wykluczają stwierdzenie, że pożyczka ma być udzielona przez Spółkę - pożyczkodawcę Spółce - pożyczkobiorcy, które mają tego samego udziałowca, odpowiednio akcjonariusza i z tego względu wykluczają zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

9. Organ podatkowy nawiązuje swymi rozważaniami prawnymi do pojęcia spółki dominującej / art. 4 § 1 pkt 4 k.s.h. /, spółki powiązanej / art. 4 § 1 pkt 5 k.s.h./. Nie uzasadnia dlaczego odnosi te pojęcia do sytuacji objętych hipotezami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w interpretowanych unormowaniach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się tymi pojęciami w treści przesłanek wyłączenia odsetek od pożyczki z kosztów uzyskania przychodów.

10. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy.