Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję Wójta [...] G., dalej: Wójt", "organ pierwszej instancji", z [...] dotyczącej podatku rolnego za 2016 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2016 r. w związku z niezłożeniem deklaracji podatkowej przez wszystkich zobowiązanych do tego współwłaścicieli.
W toku postępowania organ ustalił, że współwłaścicielami działki nr [...] położonej w Ż. są: Z. K. (udział [...]), A. P. (udział [...]), R. P. (udział [...]), T. R. (udział [...]), M. R. (udział [...]), G. W. - Ż. (udział [...]), J. W. (udział [...]), E. Z. (udział [...]), Skarb Państwa, Skarb Państwa - Starosta [...] (udział [...] oraz udział [...]). Ustalił także, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nieruchomość ta stanowi grunty (orne-RIIIb) o powierzchni [...] ha oraz grunty (orne-RIVa) o powierzchni [...] ha.
Organ pierwszej instancji wezwał podatników do złożenia deklaracji podatkowych. W odpowiedzi dwie podatniczki wykonały wezwanie i oświadczyły, że przedmiotowa działka jest nieużytkowana (T. R.) oraz że gospodarstwo rolne będące przedmiotem spadku po B. W. prowadzi brat J. W. (G. W. – Ż.). Z. K. oświadczyła natomiast, że od lat 60 – tych nie zamieszkuje w gminie Ł. G. i ze względu na wiek i stan zdrowia nie jest w stanie złożyć deklaracji.
W dalszej kolejności organ ustalił, że A. P., R. P., J. W., T. R. posiadają grunty należące do gospodarstwa rolnego, a zatem działka nr [...] podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla gospodarstw rolnych. Natomiast Skarb Państwa należący do grona współwłaścicieli tej działki nie ma statusu podatnika.
Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił E. Z., M. R., Z. K., T. R., G. W. – Ż., J. W., R. P. i A. P. zobowiązanie w podatku rolnym za 2016 r.
Od powyższej decyzji odwołanie złożyli: J. W. i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz Z. K.. Podatnik wskazał, że podstawę do umorzenia postępowania podatkowego za lata 2012-2019 r. stanowi susza, która wystąpiła w 2015 i 2018 r. oraz przymrozki. Podkreślił, że podatek za niektóre lata przedawnił się, a ulga inwestycyjna powinna być zastosowana w latach kolejnych. Urząd Gminy przeprowadził postępowanie spadkowe, które było dla niego niekorzystne, bowiem nie zostało zakończone. Poinformował, że jego matka N. W. miała współwłasność m.in. z Z. K.. Wniósł o ustalenie kręgu spadkobierców po Z. K., A. P. oraz R. P. i podstawy do uznania za współwłaściciela A. P. i R. P..
Podatniczka Z. K. w odwołaniu podniosła, że podatek został naliczony w stosunku do niej niesłusznie. Oświadczyła, że na stałe zamieszkuje w P. S. i od 1963 r. nie korzysta z gruntu. Niedawno dowiedziała się, że istnieje akt własności ziemi z 1974 r. w którym figuruje jej nazwisko. Natomiast ona sprzedała grunt o pow. [...] ha w 1965 r. J. W..
Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że organ podatkowy w związku z niezłożeniem deklaracji podatkowych przeprowadził postępowanie w zakresie podatku rolnego za lata 2013 – 2019 w wyniku którego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za te lata. Opodatkowaniem objęto działkę nr [...] położoną w Ż. o powierzchni [...] ha fizycznych. Organ ustalił na podstawie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku, aktu własności ziemi oraz informacji z rejestru gruntów, że współwłaścicielami działki są: Z. K., A. P., R. P., T. R., M. R., G. W., J. W., E. Z., Skarb Państwa, Skarb Państwa - Starostwa K.. Wskazał, że A. P., R. P., J. W. i T. R. posiadają grunty gospodarstwa rolnego, a zatem działka nr [...] o powierzchni [...] ha wchodzi w skład tego gospodarstwa. Wskazał, że akt własności ziemi z [...] nie został uchylony ani zmieniony, jego zapisy nie zostały skutecznie zakwestionowane. Działki nr [...] i [...] o których mowa w odwołaniu stanowią lasy i grunty leśne, dlatego organ nie wypowiadał się odnośnie do złożonych dokumentów. Odnośnie do załączonych przez Z. K. dowodów na okoliczność nieprawidłowego wydania aktu własności, organ odwoławczy wskazał, że nie mają one znaczenia przy ustalaniu wymiaru podatku, natomiast mogą być pomocne w postępowaniu o zmianę zapisów w akcie własności.
W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał się na art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 3a ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, Dz.U. z 2016 r. poz. 617 ze zm. w brzmieniu dla 2016 r.), dalej: "u.p.r."
W odniesieniu do przedawnienia organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji wskazując na art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), że podatnicy nie złożyli deklaracji podatkowej w terminie, zatem zastosowanie znalazł 5 letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku.
W piśmie złożonym w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej Z. K. wskazała, że w 1963 r. wyjechała z Ż. i jedynymi osobami, które korzystały i uprawiały jej opuszczoną ziemię były dwie siostry W. S. i K. S. oraz sąsiedzi J. W. i S. P..
J. W. złożył skargę na powyższą decyzję organu i wniósł o jej umorzenie lub uchylenie i zwrócenie do ponownego rozpatrzenia. Argumentował, że organ powinien był:
- zadbać o to, aby otrzymał zaświadczenie z rejestru mieszkańców i rejestru PESEL, "by wyprowadzić" skarżącego "z błędu";
- uwzględnić ulgę inwestycyjną, która trwa 15 lat i która nie została wykorzystana po "umorzeniu podatku za lata 2012-2019";
- wziąć pod uwagę brak dojazdu do działek gospodarstwa rolnego skarżącego, suszę i przymrozki w latach 2012-2019, mające wpływ na podatek rolny w świetle informacji w środkach masowego przekazu o pomocy państwa dla rolników.
Na zakończenie skarżący zaznaczył, że już wielokrotnie zwracał się o rozpatrywanie jego spraw przez inny organ, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest w sporze ze skarżącym.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W całości podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Ze względu na przedmiot sprawy należy zaznaczyć, że w myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei, jak stanowi, art. 2 ust. 1 u.p.r. gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., to obszar gruntów, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zakwalifikowanie gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia objęcia ich zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem rolnym. Decyduje jedynie, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 oraz 6 ust. 1 u.p.r., o sposobie ujęcia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej.
Art. 3 ust. 5 u.p.r. stanowi natomiast, że jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust.
- Ten zaś ostatni przepis przewiduje, że jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi jest kwestia opodatkowania działki ujętej w ewidencji gruntów i budynków pod numerem nr [...], położonej w [...], o powierzchni [...] ha, obejmującej grunty orne mieszczące się w klasach bonitacyjnych RIIIb i RIVa.
Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły grono podatników. Trzeba bowiem zauważyć, iż w Akcie Własności Ziemi (AWZ) z [...] (k.83 akt podatkowych), jako współwłaściciele działki nr [...] wymienieni zostali: R. W., Z. P., K. R., M. P., J. P., W. S., K. Ś., Z. K. i J. Z.. Organy zaliczyły natomiast do grona podatników osoby wymienione jako współwłaściciele w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. z [...] maja 2019 r. tj.: Z. K., A. P., R. P., T. R., M. R., G. W. – Ż., J. W., E. Z. (k. 87 akt podatkowych). Jednocześnie nie wyjaśniły jak zmieniało się grono współwłaścicieli z upływem czasu, zwłaszcza zaś kto był współwłaścicielem omawianej działki nr [...] w rozpatrywanym roku podatkowym. W przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajdują się wykazy zmian w ewidencji gruntów i budynków, których organy nie omówiły, nie oceniły i z których nie wyprowadziły jakichkolwiek ustaleń dotyczących grona podatników, a ściślej w jakim trybie, kiedy i na kogo przeszła własność czy udział we współwłasności.
Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.), dalej: "u.p.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględnić trzeba także, iż treść ewidencji gruntów i budynków, o walorze dokumentu urzędowego, to nie tylko rejestr gruntów. Jak bowiem stanowi art. 24 ust. 1 u.p.g.k., informacje wymienione w art. 20 ust. 1 tej ustawy, tj. treść ewidencji gruntów i budynków wiążąca dla organu przy wymiarze podatków, zawarte są w operacie ewidencyjnym. Ten zaś składa się z następujących elementów:
- bazy danych prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego;
- zbioru dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych.
Według § 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), dalej: "rozporządzenie ewidencyjne", ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków podlegają: 1) dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali;
- dane dotyczące właścicieli nieruchomości oraz przysługujących im wielkości udziałów w prawie własności, a także daty określające nabycie oraz utratę tego prawa (ust. 1). W przypadku gruntów o nieustalonym właścicielu w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi gruntami władają na zasadach samoistnego posiadania (ust. 2).
Z kolei w § 12 rozporządzenia ewidencyjnego wymienione zostały dokumenty stanowiące podstawę wpisu, o którym mówi § 10 ust. 1 pkt 2. Są to: księgi wieczyste, prawomocne orzeczenia sądowe, umowy zawarte w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali, ostateczne decyzje administracyjne, dyspozycje zawarte w aktach normatywnych, umowy dzierżawy, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 (pkt 1 - 6).
O prawie własności do nieruchomości nie rozstrzyga zatem organ ewidencyjny w treści ewidencji gruntów i budynków. Przeciwnie, organ ewidencyjny w ewidencji gruntów i budynków wyłącznie odzwierciedla stan prawny w tym zakresie wynikający z innych wiążących go dokumentów zgromadzonych w zbiorze, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k.
Wobec tego zebranie miarodajnych i jednocześnie jednoznacznych danych niezbędnych na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym konkretnym przypadku ustalenia w stosunku do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne współwłaścicieli o statusie podatników podatku rolnego, może w określonych sytuacjach wymagać od organu podatkowego analizy nie tylko treści rejestru gruntów, który w istocie jest wyłącznie raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych określonych w § 60 rozporządzenia ewidencyjnego, ale i innych dokumentów, w tym takich o których mowa we wskazanym paragrafie (zwłaszcza w pkt 7 ustępu 1., tj. dokumentów określających własność). Oczywiście w określonych sytuacjach, niewywołujących uzasadnionych wątpliwości, organ podatkowy jest uprawniony poprzestać na treści rejestru gruntów i będzie to prawidłowe postępowanie. Jednak niekiedy organ podatkowy realizując zasadę budowania zaufania podatników, ujętą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz rekonstruowania prawdy obiektywnej, zgodnie z treścią art. 122 tej ustawy, zmuszony będzie sięgnąć do zbioru z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. i sprawdzić treść dokumentów stanowiących podstawę kolejnych wpisów do bazy danych.
Ponadto organ przyjął, że A. P., R. P., J. W. oraz T. R. posiadają grunty należące do gospodarstwa rolnego, a jednocześnie zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że podatnikami podatku rolnego są jeszcze inni współwłaściciele. Organ nie ustalił też kto konkretnie prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym gospodarstwo rolne, do którego należała wówczas działka nr [...]. Tymczasem w świetle art. 3 ust. 5 i 6 u.p.r. kwestia ta ma istotne znaczenie. Z treści pierwszego z powołanych przepisów wynika, że jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. Drugi zaś stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, która to gospodarstwo prowadzi w całości. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż konkretna działka, obejmująca grunty ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, opodatkowana powinna być u konkretnego podatnika lub podatników, jako należąca do konkretnego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez konkretnego współwłaściciela (posiadacza) albo konkretnych współwłaścicieli (posiadaczy). Dla prawidłowego zastosowania art. 3 ust. 5 i u.p.r. nie wystarczy, w ocenie Sądu, że określone osoby z grona współwłaścicieli (posiadaczy) - co do zasady - prowadzą gospodarstwo rolne, jeśli nie obejmuje ono konkretnie działki stanowiącej przedmiot opodatkowania.
W celu prawidłowego ustalenia grona podatników podatku rolnego w odniesieniu do działki nr [...] organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zgromadzić kompletny materiał dowodowy, po czym przeprowadzić jego wnikliwą i wyczerpującą analizę, która w efekcie pozwoli stanowczo ustalić stronę podmiotową opodatkowania. Takiej aktywności wymaga od organu przede wszystkim wskazywana wyżej zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wymienione przepisy ustanawiają bowiem standard, według którego organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne, przewidziane prawem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym przypadku zmierzające do ustalenia grona podatników i w tym celu wyczerpać dostępne źródła dowodowe. Zaniechanie tego obowiązku przez organ bez wątpienia może prowadzić do błędnego ustalenia zakresu podmiotowego opodatkowania.
Zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. położenie działki nr [...], jej powierzchnia, przeznaczenie, klasy bonitacyjne użytków rolnych działką tą objętych wynikały wiążąco z ewidencji gruntów i budynków i nie były przedmiotem sporu.
W dalszym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne Sądu. Do organu należy przy tym ocena czy przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego wymaga zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśni także czy argumenty formułowane przez skarżącego (że jest w sporze z Samorządowym Kolegium Odwoławczymi i w związku z tym zwraca się by jego sprawy rozpatrywało inne samorządowe kolegium odwoławcze) stanowią wniosek o wyłączenie.
W związku z tym, że na obecnym etapie analizowanej sprawy grono podatników nie zostało przez organ stanowczo wywiedzione z zupełnego materiału dowodowego, poddanego rzetelnej i wnikliwej ocenie, przedwczesne okazało się rozważanie materialnoprawnego aspektu sprawy, w tym przedawnienia z perspektywy norm wynikających z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz elementów kalkulacyjnych wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenie przez organ przepisów procedury podatkowej, które niewątpliwie może okazać się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania podatkiem rolnym, ma ten skutek, że Sąd nie ma faktycznych podstaw do oceny sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.