Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ch., po rozpoznaniu odwołania Antoniego T., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 22 lutego 1996 r. w przedmiocie określenia kwoty pośredniego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 1994 r. i ustalenia sankcji podatkowej w kwocie 1.434 zł 30 gr.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 1994 r. wykazał wartość zakupów oraz kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w styczniu, lutym i marcu 1994 r. Organy podatkowe zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: nr 1/A/K z dnia 5 stycznia 1994 r., nr 37/94 z dnia 18 lutego 1994 r., nr 80/0/94 z dnia 2 marca 1994 r. i nr 132/94 z dnia 30 marca 1994 r., na łączną kwotę zawartego w nich podatku - 478 zł 10 gr, wyjaśniając, że stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik w deklaracji za maj 1994 r. mógł wykazać podatek naliczony z faktur otrzymanych w kwietniu i maju tego roku. Izba Skarbowa stwierdziła, że powyższy przepis określa w sposób nie budzący wątpliwości zasady i terminy dokonywania obniżenia podatku od towarów i usług, zaś naruszenie wskazanego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy terminu dokonania obniżenia podatku naraża podatnika na sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba wskazała, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem głównego księgowego Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Z. - wystawcy faktury nr 1/A/K z dnia 5 stycznia 1994 r. potwierdziło ustalenia kontroli podatkowej, iż fakturę otrzymał podatnik w dniu jej wystawienia, zaś zapłaty dokonał w dniu 15 kwietnia 1994 r. Za niezasadny uznała Izba również zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 cyt. ustawy i wyjaśniła, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu i wówczas podatek naliczony rozlicza w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane.
W skardze do NSA Antoni T. wnosił o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy cyt. poprzez błędną interpretację oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy poprzez jego zastosowanie przy braku przesłanek z art. 27 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem skarżącego ustawodawca uwzględnił złożoną sytuację kontrahentów dokonujących transakcji za pośrednictwem osób trzecich, w której daty wystawienia, odbioru i otrzymania faktur są różne i wprowadził 36 miesięczny termin na rozliczenie podatku, zaś organy podatkowe rozpoznające sprawę nie uwzględniły przepisu art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, który powinien mieć zastosowanie. W ocenie skarżącego zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy nie uwzględniało okoliczności, że ewidencja zawierała wszystkie niezbędne dane zgodne z dokumentami księgowymi.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ch. wniosła o jej oddalenie przytaczając argumentację swej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Przepis ten zakreśla czasowe ramy, w których istnieje prawo podatnika do dokonania obniżki podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w sytuacji gdy podatnik w tym czasie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, a więc ma możliwość zrealizowania prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Izba Skarbowa zasadnie uznała, że wskazywany przez podatnika art. 19 ust. 4 cyt. ustawy określa terminy dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w sytuacji "jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3 /tegoż artykułu/, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu". W takiej sytuacji podatnik rozlicza podatek naliczony za ten okres "w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę".
W niniejszej sprawie bezspornym było, iż skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w każdym z poszczególnych okresów rozliczeniowych, a więc miał możliwość obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych w styczniu-marcu 1994 r. Uznanie, iż przekroczenie terminów wskazanych w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, powoduje utratę prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przesądza tym samym o trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. Przeciwny pogląd wyrażony w skardze jest niezasadny i z tego względu, że jego uznanie prowadziłoby do uznania nie ograniczonego żadnym terminem /nawet wskazanym w art. 19 ust. 4 cyt. ustawy/ prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a taki wniosek sprzeczny jest zarówno z art. 19 ust. 3, jak i art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.
Zasadny jest natomiast zarzut skargi w zakresie wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że obniżenie kwoty podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 3 cyt. ustawy powoduje automatycznie /wprost/ zastosowanie sankcyjnego zwiększenia podatku należnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.
Sąd zważył jednak, że sankcyjne zwiększenie podatku należnego, zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki ewidencyjne, określone w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Dopiero naruszenie obowiązków związanych bezpośrednio z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Skoro więc z ustaleń organów wynikało, że poddana kontroli ewidencja prowadzona była w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej transakcji gospodarczej, to oznaczało, że działanie skarżącego zgodne było z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a tym samym wyłączona została możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy.
Równocześnie wskazać należało, że art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy nie stanowił podstawy do ustalania odrębnego "podatku sankcyjnego", lecz wskazywał jedynie sposób obliczenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy przy stwierdzeniu naruszenia obowiązków, o którym mowa w ust. 4 tegoż artykułu.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz w zakresie kosztów - art. 55 ust. 1 ustawy o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.