Prosto w prawo Dla profesjonalisty

Wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Lu 682/22

WyrokprawomocneWojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie·22 lutego 2023 r.

Powołane przepisy

Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Rozpoznanie
w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2023 r.
Sprawa
sprawy ze skargi K. Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.574.2022.3.AS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr. 0112-KDWL.4011.574.2022.2.AS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Ś. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Skład
Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 25 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. Ś. (wnioskodawcy, skarżącego, podatnika) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na bazie szczegółowo opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadał pytania: czy podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.; czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.; czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, zakup wyposażenia biurowego i artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe i doradcze, dokształcenie zawodowe, zakup i użytkowanie samochodu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu określonej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f; czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki oprocentowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał na takie cechy prowadzonej działalności, jak nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność rozwiązań, metodyczność współpracy z kontrahentami czy też możliwość przeniesienia lub odtworzenia oprogramowania w związku z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na kontrahenta. Wobec powyższego – zdaniem wnioskodawcy – prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową, a wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, przez co ich odpłatne zbycie stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a opodatkowanie dochodu z tego tytułu winno korzystać ze stawki 5%. Wydatki, w zakresie w jakim są ponoszone na wskazaną działalność, stanowią koszty kwalifikowane.

Organ wezwaniem z dnia 4 lipca 2022 r. poinformował wnioskodawcę o brakach wniosku i zwrócił się o jego uzupełnienie. Wezwał do:

Nadto organ wezwał do doprecyzowania:

Organ wezwał też wnioskodawcę do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Wnioskodawca w terminie odpowiedział na wezwanie. W obszernym piśmie z dnia 10 lipca 2022 r. odniósł się do poszczególnych zagadnień i wątpliwości organu. Wskazał m.in., że we wniosku chodzi o wycinek jego działalności gospodarczej, ściśle wyodrębnionej, która – w jego ocenie - spełnia ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej (a dokładnie prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Organ postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które wskazują na niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Równocześnie podniósł, że w ramach procedury wydawania interpretacji nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego. Ocenie podlega stanowisko prawne wnioskodawcy. Niekompletny lub nieprecyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe należy do wnioskodawcy, który obowiązek ten próbuje przerzucić na organ. Pojęcia te są definiowane w ustawie pozapodatkowej, a zatem organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania ich wykładni. W odpowiedzi na wezwanie skarżący nie usunął wszystkich wątpliwości, a zatem opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący. Skarżący na pytania zmierzające do kwalifikacji jego działalności wyraził jedynie swój pogląd. W części pytań organ uznał wyjaśnienia podatnika za niewystarczające (np. w zakresie pytania nr 6). Stanowisko skarżącego uznał za niespójne z okolicznościami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tych warunkach uznano, że wydanie interpretacji jest niemożliwe.

W zażaleniu na wskazane postanowienie wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie interpretacji, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W rozpoznaniu zażalenia organ postanowieniem z dnia 24 października 2022r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał na treść m.in. art. 14b § 1, § 3, art 14c § 1, § 2, art. 14g § 1, art. 14k-14na oraz art. 169 § 1 O.p. Podkreślił znaczenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazał, że opis ten musi być wyczerpujący, czyli zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje wypełnienie przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku.

Zdaniem organu odwoławczego, wnioskodawca istotnie nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Dodatkowo nie uzupełnił wniosku w niezbędny sposób – wskazał jedynie, że uważa swoją działalność za wypełniającą definicję prac rozwojowych. Zamiast opisać stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe w sposób konkretny i kategoryczny, wnioskodawca przedstawił subiektywną opinię, wyraził własne zdanie. Nie udzielił zatem odpowiedzi, czy jego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ zauważył, że działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taka działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 obejmuje również – odrębnie zdefiniowane ustawowo - badania naukowe lub prace rozwojowe. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową) należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Wobec tego niezbędne było doprecyzowanie opisu sprawy w tym zakresie.

Organ eksponował, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja okoliczności faktycznych sprawy – stan faktyczny sprawy nie może być przedmiotem interpretacji. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji nie jest możliwa. To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, definiującej pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Organ nie posiada pełnego obrazu działań wnioskodawcy, specjalistycznej wiedzy oraz stosownych narzędzi do analizowania aktywności podatnika pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji ustawowych.

Organ zaznaczył też, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Gdy opis stanu faktycznego jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest jak te pojęcia rozumie sam zainteresowany. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, które stanowią potwierdzenie przyjętej w sprawie oceny, w tym w szczególności wystąpienie do podatnika z wezwaniem w trybie art. 169 O.p., a następnie uznanie, że braki wniosku nie zostały skutecznie usunięte i uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. Podkreślił niejednolitość rozstrzygnięć sądowych w podobnych sprawach.

W skardze na powyższe postanowienie K. Ś. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zdaniem skarżącego organ – wydając zaskarżone postanowienie – naruszył:

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Działalność spełnia zatem cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jest nowatorska i twórcza, ponieważ oprogramowanie tworzone jest w zależności od potrzeb klientów, oczekujących zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Skarżący tworzy nowe zastosowania przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co zostało szczegółowo we wniosku opisane. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego efekt jest z góry ustalony, ale istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Tworzone programy są utworami w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Skarżący ponosi też ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ dysponował zaś pełnymi danymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, by ocenę tę potwierdzić lub jej zaprzeczyć.

W skardze zaznaczono też, że organ w tym samym stanie prawnym wydał wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji podatkowej w postaci ulgi IP Box. Dlatego postępowanie organu narusza zasadę równego traktowania, zasadę zaufania oraz zasadę legalizmu.

Zdaniem skarżącego, obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Co prawda u.p.d.o.f., w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Gdyby skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie występowałby o interpretację.

Zdaniem skarżącego stan faktyczny został we wniosku wyczerpująco przedstawiony, a jego odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania nie były wymijające, czy niejasne. Skarżący odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą podstawą do wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Sprawa została skierowana i rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu interpretującego z dnia 25 sierpnia 2022r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte w pytaniach sformułowanych w wezwaniu skierowanym do strony, a także czy w wykonaniu tego wezwania skarżący nie wypełnił swojego obiektywnego obowiązku w tym zakresie.

Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie w konsekwencji stwierdzenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny, organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które – w ocenie skarżącego – w tej konkretnej sprawie należą do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej (badania naukowe lub prace rozwojowe) mieści się bowiem w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, tym bardziej że w tym zakresie zadano odrębne pytanie, a zagadnienie to determinuje prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i pełną odpowiedź na wszystkie pytania wnioskodawcy zawarte we wniosku. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo w istocie nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 22/22).

Następnie organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu, w pełni zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg aktualnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. oprócz powołanego wyżej, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 768/22, z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 350/22, z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22, z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 142/22). Wbrew stanowisku organu, orzecznictwo w omawianej kwestii zachowuje już od dawna jednolitość, a sądy, których rozstrzygnięcia - pochodzące z lat poprzednich - zostały przywołane w treści postanowienia, dostosowały obecnie swoje poglądy do tego, który w sposób wyraźny dominuje i bez wątpliwości winien zostać uwzględniony przez organ interpretujący. W wyrokach tych, dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 O.p. w zw z art. 14g § 1 O.p. Linia orzecznicza wyznacza określoną wykładnię przepisów, które z punktu widzenia osoby domagającej się wydania interpretacji indywidualnej, nastręczają problemów z ich odkodowaniem. Aktualne w dacie wydania aktu orzecznictwo ma w tym wypadku znaczenie zasadnicze. Skoro bowiem – zgodnie z art. 14da O.p. - orzecznictwo sądów może wywołać działanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kierunku zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych, to tym samym orzecznictwo to powinno być równie istotne dla organu wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Szczególne znaczenie mają rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, kończące postępowanie sądowoadministracyjne, od których organ całkowicie w sprawie abstrahował.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, cechy wykonywanych usług itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (w tym także wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym, co zasadnie podkreślono w skardze.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w ramach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Działalność (w ramach której świadczy usługę i ma ją świadczyć w przyszłości) ma charakter twórczy, jest prowadzona w sposób uporządkowany, systematyczny i jest oparta o stałe poszerzanie zasobów wiedzy bądź przez tworzenie nowych zastosowań wskutek bazowania na wiedzy dotychczasowej. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, projektowanie, implementację, testy, wdrożenie, asystę przy uruchomieniu. Świadczone są nadto usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Efekty działalności wnioskodawcy są innowacyjne, niepowtarzalne, w istotny sposób odróżniają się od rozwiązań, które już funkcjonują na rynku. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest następnie przenoszony za wynagrodzeniem na kontrahenta, który ma swobodę w rozporządzaniu utworem. Osiągany dochód pochodzi z wytworzenia czy ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem przeniesienia praw do utworu.

Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym zakres swoich usług i podkreślił, że tworzenie programów komputerowych stanowi część jego działalności. Każdorazowo jest odpowiedzialny za rezultat prac. Jest w stanie wyodrębnić wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Wyjaśnił, że w jego ocenie wykonywane prace mają charakter działalności badawczo – rozwojowej (powtórzył to również w piśmie uzupełniającym wniosek). Wskazał też, że prace które wykonuje odpowiadają, jego zdaniem, cechom prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych w ustawach i orzecznictwie, z drugiej – poprzez przytoczenie zakresu i charakteru prac, w których się specjalizuje.

W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter wyłącznie formalny) wnioskodawca zadał pytania o charakter prawny swojej działalności (czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.), a w związku z tym czy ponoszone w tej działalności koszty mają charakter kosztów kwalifikowanych (do obliczenia wskaźnika nexus) oraz czy do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku swoje stanowisko w zakresie postawionego zagadnienia.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, ale też stawianych we wniosku zagadnień prawnych wymagających rozstrzygnięcia, pismem z dnia 4 lipca 2022 r. wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na wiele pytań, zmierzających do uzupełnienia wniosku. W ramach poruszanych kwestii istotnym dla organu było przede wszystkim wyjaśnienie przez podatnika czy w ramach działalności prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na czym prace te polegają, czy zostały zakończone pozytywnym wynikiem i co należy rozumieć przez pojęcie "program komputerowy" oraz czy tworzenie programu komputerowego zawsze wiąże się z podejmowaniem prac rozwojowych lub badań naukowych.

Odpowiadając na powyższe, wnioskodawca w piśmie z dnia 10 lipca 2022 r. wskazał m.in., że – tak jak to podał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych, wypełnia też wszystkie elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca stwierdził jednak, że ten aspekt sprawy stanowi zasadniczy problem, od którego zależy treść interpretacji i należy do oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanowiska, do której obowiązany jest organ interpretujący. Jest to bowiem element wykładni przepisów podatkowych, od której zależy uzyskanie uprawnienia podatnika do zastosowania preferencji podatkowej, o którą przecież w niniejszej sprawie chodzi.

W piśmie w obszerny sposób odniesiono się do poszczególnych pytań i zagadnień postawionych w wezwaniu organu. Wnioskodawca nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem, że przedstawione przez niego fakty w niepełny lub nieprecyzyjny sposób określały zakres i cechy podejmowanej działalności. Zgodnie z wezwaniem organu odniósł się on jednak ponownie do charakterystyki swojej działalności, ale także do zagadnienia okresu, w którym prowadzi działalność objętą stawianymi organowi pytaniami (z treści wniosku wynika, że pytania dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych). Nade wszystko jednak sprzeciwił się stwierdzeniu, że problematycznym – z punktu widzenia jasno sformułowanych zapytań skierowanych do organu – jest zakres przedmiotowy złożonego w sprawie wniosku. Przywołał także liczne interpretacje indywidualne, wydane w zbliżonym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym.

Organ interpretujący uznał, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności, bowiem definicja działalności badawczo – rozwojowej musi być charakteryzowana także z uwzględnieniem definicji badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podkreślił przy tym, że skarżący nie wypowiedział się w sposób precyzyjny i jednoznaczny czy wykonuje prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Stwierdził też, że przesłanki wskazane w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce winny być odczytywane dla celów podatkowych łącznie z tymi, jakie wskazuje art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Szczegółowa kwalifikacja wykonywanych prac przez podatnika jest zdaniem organu niezbędna dla oceny sprawy, bowiem organ samodzielnie nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Nie może dokonywać kwalifikacji charakteru i zakresu działalności w oparciu o ustawę pozapodatkową, bowiem nie posiada do tego stosownych narzędzi.

Oceniając czynność procesową strony organ podkreślił, że odpowiedź wnioskodawcy na wezwanie nie powinna zawierać sformułowań ocennych, warunkowych, przypuszczeń i domniemań. Tymczasem w odpowiedziach skarżącego zawierają się sformułowania wskazujące wprost na to, że nie przedstawia on obiektywnych realiów, ale swój subiektywny pogląd ("moim zdaniem", "w mojej opinii", "uważam, że"). Taki sposób sformułowania pisma nie stanowi, w ocenie organu, o wypełnieniu zobowiązania do uzupełnienia wniosku.

Organ przyjął w tych okolicznościach, że odpowiedź na pytania zawarte w piśmie skierowanym do wnioskodawcy nie jest wyczerpująca i jednoznaczna (np. poza zasadniczym problemem udzielania odpowiedzi w formie opinii, nie odpowiedział on np. na pytanie dlaczego nie wyodrębnia w fakturach wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, ale wlicza je do wynagrodzenia za świadczenie usług), przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie jest bowiem uprawniony i zobowiązany do uzupełniania stanu faktycznego wskazanego w ramach wniosku. Uzasadniało to pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Z powyższą oceną w przedstawionych okolicznościach badanej sprawy nie sposób się jednak zgodzić.

W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, który zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niezależnie jednak od tego, nie sposób uznać, by skarżący zignorował wezwanie i nie udzielił odpowiedzi na szczegółowe zapytania organu, co ostatecznie przeczy istnieniu podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (a w konsekwencji możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej) rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Skoro kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Właściwa kwalifikacja działalności podatnika jest natomiast wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz w mających z nimi związek innych przepisach prawa. Organ nie ma zatem racji twierdząc, że nie jest zobligowany do działań wykraczających poza ramy ustawy podatkowej, nawet jeśli jej przepisy nie definiują pojęć w niej zawartych lub – podobnie jak w niniejszej sprawie – odsyłają do przepisów innych ustaw w ramach normy prawa podatkowego. Zupełnie niezrozumiałe jest też twierdzenie organu, że z powodu braku wyposażenia go w instrumenty umożliwiające prowadzenie postępowania dowodowego nie jest w stanie ocenić stanowiska skarżącego (opisywana przez niego działalność ma bowiem cechy wymagające wiadomości specjalnych). Istota działania organu interpretacyjnego sprowadza się do oceny faktów przedstawionych we wniosku, nie zaś ustalania faktów i kwestionowania (podważania) okoliczności wskazywanych przez wnioskodawcę, który tylko w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zyskuje ochronę prawną.

Organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego i w tym tylko zakresie ocenia stanowisko prawne, jakie zajął na tym tle skarżący. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany, jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wzywając go o podanie informacji, które nie były niezbędne do wydania interpretacji, a które fatyczne zmierzały do zobligowania go do kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że organ odwoławczy (inaczej niż organ pierwszej instancji) nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia wprost stwierdzenia, że w zakresie jego kompetencji nie mieści się wykładnia przepisów pozapodatkowych, skoro całokształt jego stanowiska sprowadza się do analogicznego wniosku. Takie działanie, skutkujące dodatkowo odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach. W realiach niniejszej sprawy domaganie się od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 O.p., ale także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy do samego podatnika, w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej kwalifikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a nadto odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).

Tym samym w niniejszej sprawie naruszono również art. 169 § 1 i § 4 O.p., stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne - w ramach stanowiska prawnego - stwierdził też, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, co uzasadnił w odwołaniu do przepisów ustawy podatkowej i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego skarżącego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Zapytaj o swoją sytuację

5 wyjaśnień za darmo. Logowanie przez Google albo e-mail, bez hasła i bez karty.