Wyrok WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., I SA/Lu 683/10

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r.

Sprawa

sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca)
Asystent sędziego Anna Strzelec protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko J. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Wskazał, że J. K. (wnioskodawca) w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że jest zatrudniony na stanowisku asystenta projektanta mostowego. Do jego obowiązków należy wykonywanie koncepcji projektów architektoniczno-budowlanych, wykonawczych oraz opisów technicznych, które to projekty wykazują cechę niepowtarzalności, w rozumieniu definicji utworu, o jakiej mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn.zm. – dalej: paipp).

Wyjaśnił, iż spółka, w której jest zatrudniony potwierdza, że wykonywanie projektów jest efektem tworzenia utworu w rozumieniu paipp, i że ma ona prawo do rozporządzania prawami autorskimi do tworzonych utworów jako ich autor. Spółka prowadzi również rejestr czasu pracy, który pozwala określić, ile czasu pracownik poświęca na wykonywanie prac projektowych i jakie wynagrodzenie z tego tytułu uzyskuje.

Podał, że z umowy nie wynika jednak twórczy charakter jego pracy i spółka nie uwzględnia 50% kosztów uzyskania przychodu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytał, czy przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy twórczy charakter pracy nie wynika bezpośrednio z umowy, a pracodawca prowadzi ewidencję, która pozwala ustalić ile czasu pracownik poświęca na wykonanie projektów?

W ocenie wnioskodawcy skoro prowadzona przez pracodawcę ewidencja pozwala ustalić, ile czasu pracownik poświęca na pracę twórczą (projekty), a ile na pozostałe obowiązki, a prawa do utworów powstałych w wyniku pracy twórczej przechodzą na pracodawcę, to spełnia on wszystkie warunki aby zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwały mu 50% koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, na tle przedstawionego stanu faktycznego, uzasadniał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307- dalej: pdf) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zauważył, iż w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych i tak w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) pdf, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu paipp.

Argumentował, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 paipp, który wskazuje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W tym stanie prawnym i z zastrzeżeniem, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności, stwierdził, iż to z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem pdf nie przewiduje możliwość szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Zaznaczył też, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu paipp, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W jego ocenie, skoro z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że nie jest w rozpatrywanym przypadku spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę uregulowań dotyczących tego, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, oraz rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, to brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do wnioskodawcy 50% kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem z dnia 31 października 2010 r., J. K. wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie, że ma prawo do 50% zryczałtowanych kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, w trybie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa) lub
• uznanie istnienia, po stronie skarżącego uprawnień, o których mowa w art. 14k - art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op), gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny zawarty we wniosku będą miały miejsce po wydaniu przez Sąd wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną, a skarżący do przyjętej przez Sąd oceny prawnej się zastosuje.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 14 h i art. 14b w związku z art. 14a oraz 14e § 1 op, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa w zakresie wykładni objętych wnioskiem przepisów pdf;
2. art. 14c § 1 w związku z art. 120 op oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o pozanormatywne kryteria, które nie zostały uregulowane przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego;
3. art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie przy ocenie prawnej okoliczności zdarzenia przedstawionego we wniosku.

Skarżący uzasadniał, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf w swojej hipotezie przewiduje tylko dwie okoliczności: 1) uzyskanie przez podatnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdf w określonej wysokości oraz 2) uzyskanie tego przychodu z tytułu korzystania przez podatnika - jako twórcy w rozumieniu art. 8 i nast. paipp z majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu w rozumieniu art. 1 i nast. paipp.

Skoro więc, zgodnie z art. 180 § 1 op te dwie normatywne okoliczności mogą zostać udowodnione każdym dostępnym (i niesprzecznym z prawem) dowodem, a nie tylko odpowiednią treścią umowy o pracę, to uwarunkowywanie stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf od odpowiedniego brzmienia treści umowy o pracę oznacza, że organ podatkowy dokonał ścieśniającej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, w oparciu o pozanormatywne kryteria, które nie zostały precyzyjnie i jednoznacznie wyrażone w tym przepisie.

W ocenie skarżącego, prowadzenie przez jego pracodawcę rejestru czasu pracy nie miało by żadnego logicznego i prawnego uzasadnienia, gdyby wolą spółki nie było rozgraniczenie tytułów wypłaty wynagrodzenia na stosunek pracy i nabycie majątkowych praw autorskich. Oczywistym też jest – w ocenie skarżącego – że nie wprowadzając do treści art. 22 ust. 9 pkt 2 pdf żadnych ograniczeń dotyczących okoliczności w ramach jakiej umowy i jak skonstruowanej powinien powstać utwór, ustawodawca chciał umożliwić każdemu twórcy skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów, jeśli twórca ten osiągnie przychody korzystając z przysługujących mu praw autorskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącego dotyczyło możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf, w sytuacji, gdy z umowy o pracę nie wynika twórczy charakter jego pracy, a pracodawca prowadzi rejestr czasu pracy, który pozwala określić, ile czasu skarżący poświęca na wykonywanie prac projektowych i jakie wynagrodzenie z tego tytułu uzyskuje.

Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 1 pdf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów op zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 pdf nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 pdf).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 pdf źródłami przychodów są m. inn.: stosunek służbowy, stosunek pracy, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych iż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw - art. 18 pdf.

Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym stanie prawnym, warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest więc: 1) uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, w rozumieniu art. 18 pdf (a nie jak twierdzi skarżący w rozumieniu art. 11 ust. pdf);

2. źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne w rozumieniu paipp;
3. uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Nie ma znaczenia przy tym, jak słusznie zauważa skarżący, w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi i oczywistym jest, iż przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jednakże uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim i obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu paipp i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W sytuacji zaś, gdy wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 paipp, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich oraz części związanej z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Zagadnienie to – wbrew stanowisku skargi - jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie (por. wyroki III SA/Wa 1987/07, Lex nr 394627 i SA/Sz 1966 i 1967/99, III SA/Wa 35/09 – powołane w uzasadnieniu wyroku NSA zapadłego w sprawie II FSK 1791/08 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaskarżona interpretacja to stanowisko uwzględnia.

Przyjmuje się, że rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem pdf nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy. To umowa o pracę musi rozróżniać wynagrodzenie otrzymywane w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i wynagrodzenie tzw. honoraryjne, czyli otrzymywane w związku z korzystaniem przez pracodawcę z praw autorskich.

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy nie pozwala ustalić, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Należy też zauważyć, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, w tym postępowaniu, zasada dowodzenia o jakiej mowa, w art. 180 op nie na zastosowania (patrz art. 14h op).

Prawidłowo zatem organ podatkowy zważył, że skoro obowiązująca pracodawcę i pracownika umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, to art. 22 ust. 9 pkt 3 pdf nie ma zastosowania.

W ocenie Sądu, w przypadku gdy umowa o pracę wskazanego powyżej rozgraniczenia wynagrodzenia nie zawiera, to przyjąć należy domniemanie, że skarżący osiąga przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 pdf, a nie z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 pdf.

Dlatego też dla celów podatkowych, w wypadku gdy umowa o pracę nie spełnia powyższych warunków, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy sporządzane przez skarżącego projekty architektoniczno-budowlanych i wykonawcze stanowiły dzieło w rozumieniu paipp.

W tych okolicznościach nieuzasadnione pozostaje też żądanie strony sformułowane na tle regulacji art. 146 § 2 ppsa, czy też art. 14k-14m op.

Dla porządku wskazać należy, że dyspozycja art. 146 § 2 ppsa (sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa) stanowi wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji jurysdykcyjnej sądu (art. 146 § 1 ppsa) i ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ administracji odmówił wydania aktu, bo uprawnienie lub obowiązek wynikają bezpośrednio z przepisów prawa i nie ma potrzeby ich konkretyzowania w formie indywidualnego aktu prawnego.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.