Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. (organ I instancji) z [...] r. określającą solidarne zobowiązanie z tytułu podatku leśnego za 2019 r. w kwocie [...]zł. Decyzje zostały skierowane do C. K. i J. C. oraz do N. P. jako współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania.
W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa położona w miejscowości T. opisana jako działka leśna nr [...] o powierzchni [...] ha, która stanowi współwłasność C. K., J. C. oraz N. P. (w ramach trwałego zarządu od Skarbu Państwa).
Dodatkowo organ nawiązał do informacji udzielonej przez Starostę P. (organ ewidencyjny), który w piśmie z [...] września 2016 r. tłumaczył na potrzeby rozpatrywanej sprawy, że aktualnie w ewidencji gruntów i budynków jako właściciele działki nr [...] o powierzchni [...] ha (powierzchnia po modernizacji ewidencji gruntów i budynków) figurują J. C. (udział [...]), C. K. (udział [...]) oraz Skarb Państwa - N. P. w ramach trwałego zarządu (udział [...]). Natomiast działka nr [...] o powierzchni [...] ha położona w T., do której nawiązuje w sprawie C. K., pozostaje we współwłasności S. i M. małżonków K. (udział [...]), A. F., M. G., R. K., D. Ł., M. Ł. (udziały po [...]), M. Ł. (udział [...]).
Jednocześnie organ ewidencyjny odnotował, że księga wieczysta nr [...] obejmuje działkę nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w T., stanowiącą współwłasność C. K. (udział [...]), M. J. (udział [...]) i J. C. (udział [...]). W związku z tym organ ewidencyjny wyjaśnił, że w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości dotyczących wymienionych działek w 2007 r. zlecił firmie G. ustalenie ich granic i własności. Z opinii geodety M. K. (który przeanalizował dokumentację począwszy od scalenia wsi T. z 1933 r.) wynika, że nastąpiło przesunięcie własności o jedną działkę między rejestrem scaleniowym i zapisami w aktach własności ziemi. Pomyłka zaistniała podczas zakładania mapy ewidencyjnej i rejestru gruntów w 1965 r. W następstwie błędnie wydano akty własności ziemi. Błąd zauważono w 1988 r. w trakcie przekazywania gospodarstwa rolnego (w tym działki nr [...]) na rzecz Skarbu Państwa przez M. J. na mocy decyzji.
W 1991 r. wprowadzono zmiany (zmiana nr [...]) w rejestrze gruntów w odniesieniu do analizowanego obrębu T., ale nie doszło do sprostowania księgi wieczystej i aktów własności ziemi. W trakcie modernizacji ewidencji gruntów i budynków tego obrębu w 2012 r. organ ewidencyjny ponownie wystąpił o przebadanie stanu prawnego działek nr [...] oraz o doprowadzenie do zgodności zapisów w ewidencji gruntów ze stanem prawnym. Po uzyskaniu odpowiedzi od firmy G., po analizie dokumentacji geodezyjno-kartograficznej oraz po badaniu stanu prawnego stwierdzono, że w kompleksie leśnym w okolicach działek między innymi nr [...] błędnie wydano akty własności ziemi w 1973 r. Numery działek zostały przesunięte o jeden w stosunku do dziedziczenia według operatu scalenia gruntów z 1933 r. Po stwierdzeniu oczywistej pomyłki wszystkie akty własności ziemi w tym kompleksie zostały na życzenie właścicieli gruntów sprostowane z urzędu.
Zmiany zostały wprowadzone do ewidencji gruntów na podstawie decyzji nr [...]. W dalszej kolejności organ ewidencyjny zauważył, że jedynie C. K. nie zaakceptowała zmiany wprowadzonej do ewidencji gruntów. Od tego momentu czynności prawne dotyczyły sprostowanych numerów działek. Brak zgody C. K. na sprostowanie błędnych zapisów w ewidencji gruntów spowodował, że proces przywracania zgodności dokumentacji uwłaszczeniowej z dokumentacją scaleniową z 1933 r. i ze stanem faktycznego użytkowania został zablokowany właśnie w okolicy działek nr [...]. Organ ewidencyjny w podsumowaniu stwierdził, że ewentualna zmiana ewidencji gruntów powinna być poprzedzona sprostowaniem tytułów prawnych do nieruchomości wszystkich zainteresowanych w celu doprowadzenia do ich wzajemnej zgodności i jednoznaczności, co jest możliwe tylko na drodze postępowania sądowego.
Organ ocenił, że powyższe pismo organu ewidencyjnego (dokument urzędowy) oraz ewidencja gruntów i budynków stanowiły wystarczającą i jednocześnie prawidłową podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego. Według organu, dokumenty te uzasadniały odstąpienie od treści księgi wieczystej.
W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 ze zm., Dz.U.2019.888 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - u.p.l.) oraz na art. 4 i art. 32 ustawy o lasach (Dz.U.2018.2129 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r.).
C. K. (skarżąca) złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.
Skarżąca zarzuciła:
- - błędne ustalenie, że jest współwłaścicielką działki nr [...], podczas gdy jest współwłaścicielką działki nr [...];
- - naruszenie art. 191 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.) polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego oraz na nieuzasadnionym deprecjonowaniu dowodu z księgi wieczystej nr [...]
W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżąca akcentowała, że treść ewidencji gruntów i budynków nie może uzasadniać opodatkowania bez odpowiedniej zmiany zapisów w księdze wieczystej. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia, że jest współwłaścicielką działki nr [...], skoro z treści księgi wieczystej wynika co innego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponownie odwołał się do treści pisma organu ewidencyjnego i w tym kontekście zaznaczył, że dotychczas nie sprostowano zapisów w księdze wieczystej oraz akcie własności ziemi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2).
Następnie zgodnie z art. 2 omawianej ustawy podatkowej podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;
- 2) posiadaczami samoistnymi lasów;
- 3) użytkownikami wieczystymi lasów;
- 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych (ust. 2). Jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 4). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku leśnego. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu (ust. 5).
Stosownie zaś do art. 3 u.p.l. podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie sądu, organ nie zgromadził zupełnego materiału dowodowego, w następstwie nie poczynił kluczowych ustaleń na potrzeby prawidłowego zastosowania przytoczonych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego, a tym samym na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. W takiej sytuacji kontrolowana decyzja organu nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa.
Poza sporem pozostawała okoliczność, że grunt przyjęty przez organ do opodatkowania stanowi las w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.l.
Natomiast skarżąca i organ bazowali na innych numerach ewidencyjnych i powierzchniach opodatkowanego gruntu leśnego oraz wymieniali różne grona podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku leśnego.
Tak zarysowana kwestia sporna wymaga nawiązania do treści i prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101 ze zm., Dz.U.2019.725 ze zm. w odniesieniu do 2019 r. - u.p.g.k.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak stosownie do art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, a zatem także przeciwko ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie sądu, z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1, § 3 O.p. wynika jednoznacznie, że jeśli organ podatkowy uzyskuje informację o istotnych wątpliwościach dotyczących treści ewidencji gruntów w zakresie numeru działki, jej powierzchni oraz właściciela czy współwłaścicieli, w takiej sytuacji ma obowiązek rzetelnie wyjaśnić obiektywny stan rzeczy. W tym celu organ powinien (w rozumieniu obowiązku) zgromadzić kompletny materiał dowodowy, po czym przeprowadzić jego wnikliwą i wyczerpującą analizę, która w efekcie pozwoli stanowczo ustalić konkretny grunt leśny (numer ewidencyjny działki i jej powierzchnię) oraz osoby o statusie podatników podatku leśnego. Zaniechanie tego obowiązku przez organ bez wątpienia może prowadzić do błędnego opodatkowania zarówno z punktu widzenia przedmiotowego, jak i podmiotowego.
Organ nie może przy tym pomijać, że treść ewidencji gruntów i budynków, o walorze dokumentu urzędowego, to nie tylko rejestr gruntów. Jak stanowi art. 24 ust. 1 u.p.g.k., informacje wymienione w art. 20 ust. 1 (czyli treść ewidencji gruntów i budynków wiążąca dla organu przy wymiarze podatków) zawarte są w operacie ewidencyjnym, który składa się z:
- 1) bazy danych prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego;
- 2) zbioru dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych.
Wobec tego zebranie miarodajnych i jednocześnie jednoznacznych danych niezbędnych na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków może w określonych sytuacjach wymagać od organu podatkowego analizy nie tylko treści rejestru gruntów czy informacji o działce, które w istocie są wyłącznie raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych określonych w § 60 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2019.393 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - rozporządzenie ewidencyjne). Oczywiście w określonych sytuacjach, niewywołujących uzasadnionych wątpliwości, organ podatkowy jest uprawniony poprzestać na treści rejestru gruntów czy na informacji o działce i będzie to prawidłowe postępowanie. Jednak niekiedy organ podatkowy w imię budowania zaufania podatników i rekonstruowania prawdy obiektywnej zmuszony będzie sięgnąć do zbioru z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. i sprawdzić treść dokumentów stanowiących podstawę wpisów do bazy danych.
Ewidencja gruntów i budynków jest specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, budynkach, który spełnia funkcje rejestrujące (techniczno-informacyjne) stanów prawnych ustalonych w innym trybie i przez inne organy. Ewidencja ta powinna być utrzymywana w stałej aktualności nie tylko co do stanu faktycznego, ale również prawnego (por. w szczególności art. 24 ust. 2a - 2c u.p.g.k. oraz szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków przyjęte w wymienionym wyżej rozporządzeniu ewidencyjnym). W art. 24 ust. 2a pkt 1 u.p.g.k. ustawodawca mówi o obowiązku aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z: a) przepisów prawa, b) dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1-4, c) materiałów zasobu, d) wykrycia błędnych informacji.
Jeśli jednak w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej - jak to ma miejsce w analizowanej sprawie - okazuje się, że ewidencja gruntów i budynków zawiera inne zapisy niż odpowiednia księga wieczysta, a dodatkowo organ ewidencyjny stwierdza, że ewentualna zmiana ewidencji gruntów powinna być poprzedzona sprostowaniem tytułów prawnych do nieruchomości wszystkich zainteresowanych w celu doprowadzenia do ich wzajemnej zgodności i jednoznaczności, co jest możliwe tylko na drodze postępowania sądowego, w takiej sytuacji na organie spoczywa obowiązek sięgnięcia w pierwszej kolejności do zbioru dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych, o którym mówi art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. Takiej aktywności od organu wymaga przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wymienione przepisy ustanawiają standard, według którego organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjąć wszelkie przewidziane prawem działania zmierzające do ustalenia prawidłowego przedmiotu opodatkowania oraz grona podatników i w tym celu wyczerpać dostępne źródła dowodowe.
Według § 10 rozporządzenia ewidencyjnego ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków podlegają: 1) dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali;
2) dane dotyczące właścicieli nieruchomości oraz przysługujących im wielkości udziałów w prawie własności, a także daty określające nabycie oraz utratę tego prawa (ust. 1). W przypadku gruntów o nieustalonym właścicielu w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi gruntami władają na zasadach samoistnego posiadania (ust. 2).
Następnie w § 12 rozporządzenia ewidencyjnego wymienione zostały dokumenty stanowiące podstawę wpisu, o którym mówi § 10 ust. 1 pkt 2. Są to: księgi wieczyste, prawomocne orzeczenia sądowe, umowy zawarte w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali, ostateczne decyzje administracyjne, dyspozycje zawarte w aktach normatywnych (pkt 1 - 5).
Zatem o prawie własności do nieruchomości nie rozstrzyga organ ewidencyjny w ewidencji gruntów i budynków. Organ ewidencyjny w ewidencji gruntów i budynków wyłącznie odzwierciedla w tym zakresie stan prawny wynikający z innych wiążących go dokumentów zgromadzonych w zbiorze z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa oraz dokumentów zawartych w przedstawionych sądowi aktach podatkowych sąd ocenia, że w sytuacji sporu o ewidencyjny numer, powierzchnię i współwłaścicieli gruntu leśnego, którego ma dotyczyć kontrolowana decyzja, organ w sposób pozbawiony uzasadnienia nie dokonał przede wszystkim analizy źródłowych dokumentów pozostających w zasobach ewidencji gruntów i budynków, w szczególności aktów własności ziemi, decyzji, aktów notarialnych, do których odwoływał się organ ewidencyjny. W rezultacie organ zaniechał ustalenia konkretnych i podstawowych okoliczności jakie mogą wynikać z tego źródłowego materiału dowodowego odnośnie do ewidencyjnego numeru, powierzchni i właściciela czy współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania podatkiem leśnym.
Stanowisko organu ewidencyjnego, zgodnie z którym ewentualna zmiana ewidencji gruntów powinna być poprzedzona sprostowaniem tytułów prawnych do nieruchomości wszystkich zainteresowanych w celu doprowadzenia do ich wzajemnej zgodności i jednoznaczności, co jest możliwe tylko na drodze postępowania sądowego, niczego nie wyjaśnia z punktu widzenia strony przedmiotowej i podmiotowej opodatkowania. Bazując na tym stwierdzeniu organu ewidencyjnego, nie można zasadnie przypisać opodatkowanemu gruntowi leśnemu ani numeru ewidencyjnego, ani powierzchni, ani jego właściciela czy współwłaścicieli, bowiem nie daje ono konkretnych podstaw do odejścia od treści księgi wieczystej, na którą powoływała się skarżąca.
Argumenty organu ewidencyjnego nawiązujące do sprostowania tytułów prawnych do nieruchomości wszystkich zainteresowanych, do doprowadzenia do ich wzajemnej zgodności i jednoznaczności wyłącznie na drodze postępowania sądowego jednoznacznie oznaczają, że kluczowe kwestie dla opodatkowania podatkiem leśnym związane z rozbieżnościami w zakresie numeru działki, jej powierzchni i grona współwłaścicieli wymagają od organu wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia, począwszy od przeanalizowania dokumentów pozostających w zasobach organu ewidencyjnego i wyprowadzenia z tej analizy jednoznacznych ustaleń. Dopiero rzetelnie i wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoli organowi stanowczo i trafnie zidentyfikować przedmiot opodatkowania według ewidencyjnego numeru działki i jej powierzchni oraz podmioty zobowiązane do zapłaty podatku leśnego.
Zatem postępowanie podatkowe dotychczas przeprowadzone przez organ istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W następstwie nie dało ono podstaw do prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem leśnym.
Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że organ przyjął błędną interpretację art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która nie uwzględnia istoty ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji jej zawartości i zakresu mocy wiążącej dla wymiaru podatków. Organ całkowicie przy tym pominął zasady określone w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Budowanie zaufania podatników do organów, wydawanie rozstrzygnięć bazujących na prawdzie obiektywnej należą do ustawowych obowiązków organu. Tak wyznaczone przez ustawodawcę standardy wymagają od organu, aby dowód z ewidencji gruntów i budynków respektował jej pełną zawartość, nie zaś tylko raport czy relację organu ewidencyjnego (zwłaszcza gdy w tej relacji organ ewidencyjny mówi o braku wzajemnej zgodności, jednoznaczności i odwołuje się przy tym do drogi postępowania sądowego). Omawiane obowiązki organu nabierają szczególnego znaczenia w przypadku, gdy skarżąca powołuje się na odmienne zapisy w księdze wieczystej, a jednocześnie organ ewidencyjny zauważa potrzebę sprostowania tytułów prawnych do nieruchomości wszystkich zainteresowanych na drodze postępowania sądowego.
Dopiero realizacja ustawowego wzorca postępowania podatkowego prowadzonego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy pozwoli organowi prawidłowo odczytać treść ewidencji gruntów i budynków jako zbioru dokumentów uzasadniających wpisy, a następnie porównać ją z treścią księgi wieczystej, na którą powoływała się skarżąca. W aktualnym stanie sprawy organ dowolnie przyjął, że informacja o działce z [...] kwietnia 2019 r., zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z [...] stycznia 1998 r. oraz pismo organu ewidencyjnego stworzyły jednoznaczny obraz sprawy w zakresie numeru, powierzchni gruntu leśnego oraz jego właścicieli, inny niż zapisy w księdze wieczystej (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: II FSK 1107/20, II FSK 3451/17, II FSK 314/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Jednocześnie do organu należy ocena czy obowiązek wyjaśnienia istoty sprawy będzie wymagał zastosowania art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).