Uzasadnienie
Decyzją z [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta R. P. z [...] czerwca 2020 r., nr [...], w sprawie wymiaru Z. D. i M. D. podatku od nieruchomości za rok 2020 i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą wydanej decyzji stanowił art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., "O.p.").
Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Z. D. i M. D. wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 1.530 m2 oraz grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 4.142 m2. W swojej decyzji wyjaśnił, że po wezwaniu podatników do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2020 r. Z. D. złożył informację obowiązującą od lutego 2020 r. Następnie [...] marca 2020 r. podatnik skorygował informację, wskazując, że dotyczy ona stycznia 2020 r. Wykazał tam również inną powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - w informacji podał powierzchnię 1.530 m2, a w korekcie informacji – 630 m2. Tego samego dnia ([...] marca 2020 r.) informację złożyła M. D., która zadeklarowała, że posiada "inne budynki lub ich części" przy ul. B. o powierzchni 900 m2.
Kolejnymi pismami Z. i M. D. oświadczyli, że nieruchomość była w użytkowaniu podatników tylko w 0,41 części całej powierzchni 1.698 m2. W związku ze sprzecznością wyjaśnień podatników organ dopuścił i włączył do postępowania pismo Z. D. z [...] stycznia 2020 r. wraz z ewidencją środków trwałych firmy "A" Z. D., z którego wynika, że w części budynku przy ul. B. w R. P. nie ma ogrzewania ani wody i że podatnik nie występował do żadnego organu o wyłączenie części budynku z użytkowania, ponieważ cały obiekt jako współwłasność z żoną, za jej zgodą, był deklarowany jako wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek jest użytkowany wspólnie przez podatnika i jego żonę na cele prywatne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, że skoro Z. D. jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS to o wykorzystywaniu spornej części nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej świadczy okoliczność wpisania jej do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy, a to przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej – u.p.o.l.). Nie jest istotne ograniczanie powierzchni użytkowej nieruchomości przeznaczanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ich stan techniczny, brak ogrzewania oraz wody.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Z. D. podkreślił, że razem z żoną są współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości, która wykorzystywana jest przez nich w różnym czasie do różnych celów, zarówno w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i do celów prywatnych (do przechowywania sprzętu rekreacyjnego, sportowego, składowania opału do ogrzania mieszkania, przechowywania konfitur, warzyw, samochodu osobowego czy rowerów). Podkreślił, że nieruchomość nie została zakupiona ze środków firmy "A" do prowadzenia działalności gospodarczej i zawsze była wykorzystywana w całości zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Wykorzystywanie jej miało charakter w określonej części do prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A" Z. D. i w pozostałej, wyodrębnionej części, do celów prywatnych przez M. D..
Po rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 2052, dalej – P.g.k.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla danej miejscowości. Wskazało, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych i odnoszą się zarówno do osób władających nieruchomością jak i do jej opisu. Organ podatkowy przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności nieruchomości poszczególnych podatników, ponieważ dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego o którym mowa w art. 194 O.p.
Dalej Kolegium podało, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, że Z. D. i M. D. są współwłaścicielami działek nr [...]/8, [...]/9, [...]11 i [...]/12 o łącznej powierzchni 0,4142 ha położonych w R. przy ul. B., które są sklasyfikowane jako Ba - tereny przemysłowe. Z. D. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z. D.. W centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wskazane jest dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności przy ul. B. w R. P.. Natomiast zgodnie z wpisem z [...] stycznia 2019 r. do KRS M. D. jest wspólnikiem [...] Sp. z o.o., której siedziba znajduje się w R. przy ul. B. 7.
W dniu 11 lutego Z. D. złożył informację - obowiązującą od lutego 2020 r., którą następnie skorygował ([...] marca 2020 r.), wskazując, że obowiązuje ona od stycznia 2020 r. Wykazał tam również inną powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - w informacji podał powierzchnię 1.530 m2, a w korekcie informacji – 630 m2. Tego samego dnia ([...] marca 2020 r.) informację złożyła M. D., która zadeklarowała, że posiada "inne budynki lub ich części" przy ul. B. [...] o powierzchni 900 m2. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Z. i M. D. oświadczyli, że nieruchomość była w użytkowaniu przez każdego z podatników tylko w 0,41 części całej powierzchni 1.698 m2.
Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Przepis ten wskazuje na zasadę odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na nią, organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia, a więc uiszczenia należnego podatku od wszystkich dłużników, tj. od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zapłacenie całego podatku przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych współwłaścicieli od jego uiszczenia.
Na podstawie art. 123 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa, które daje podstawę do uchylenia decyzji.
Zgodnie z zasadą odpowiedzialności solidarnej za współposiadanie przedmiotów opodatkowania w zależności od sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także w zależności od sposobu użytkowania tych przedmiotów, organ podatkowy przyporządkowuje im odpowiednie stawki podatkowe, ustalając w ten sposób wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy. Po ustaleniu wysokości należnego podatku organ podatkowy ustala podmioty zobowiązane do zapłaty podatku. Jeżeli podmiotami zobowiązanymi są współwłaściciele to ustalone zobowiązanie obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli niezależnie od tego, czy któryś z nich korzysta czy nie korzysta, w jakim zakresie i w jaki sposób z przedmiotów opodatkowania, a stan taki będzie trwał do momentu zniesienia współwłasności.
Następnie Kolegium zauważyło, że z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] czerwca 2020 r., w której Burmistrz Miasta R. ustalił Z. i M. D. - jako współwłaścicielom - zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. nie została doręczona każdemu ze współwłaścicieli, a jedynie M. D., pomimo, że stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinna zostać ustalona obojgu małżonkom i oboje małżonkowie powinni być adresatami takiej decyzji.
Skoro więc w okolicznościach omawianej sprawy organ pierwszej instancji nie doręczył zaskarżonej decyzji Z. D., a z akt podatkowych to nie wynika - w następstwie tego nie zostało mu ustalone zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r.
Wobec powyższego, obowiązkiem organu podatkowego w ponownym postępowaniu będzie doręczenie decyzji wszystkim współwłaścicielom (jako warunek odpowiedzialności solidarnej za określone zobowiązanie podatkowe), w której organ określi kwotę całego zobowiązania podatkowego obciążającego współwłaścicieli.
Niezależnie od powyższego, Kolegium zauważyło, że w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości położonej przy ul. B. [...], Z. D. poinformował, że [...] stycznia 2020 r. "obiekt w całości został wynajęty firmie trzeciej". Odnosząc się do tej informacji Kolegium podało, że wynajęcie innemu podmiotowi części budynków na prowadzenie działalności gospodarczej nie skutkuje przejściem na najemcę obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnikiem pozostaje nadal właściciel budynków, on składa informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych i opłaca podatek. Jedynie w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Nieruchomość taka, mimo chwilowego niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał także, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy bezsprzecznie ustali, czy w 2020 r. w przedmiotowych budynkach prowadzona była działalność gospodarcza.
W skardze złożonej na powyższą decyzję, Z. D. zakwestionował zasadność opodatkowania wszystkich budynków stawkami związanymi z działalnością gospodarczą. Stwierdził, że zapisy w ewidencji nie są wiążące dla organów podatkowych bowiem w jego przypadku są sprzeczne ze stanem faktycznym. Jego zdaniem skoro budynki są własnością jego i żony to wyłącznie oni są władni do decydowania jak zostaną wykorzystane, tym bardziej, że nieruchomość została zakupiona na cele prywatne, a to że jest położona w strefie przemysłowej, sklasyfikowanej jako Ba, o niczym nie przesądza.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie
Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, Burmistrz Miasta R. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], ustalił Z. D. i M. D. wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł. Swoją decyzję oparł na pisemnych informacjach uzyskanych od Z. D. i M. D., w których wskazali oni na posiadane nieruchomości oraz na ewidencji środków trwałych firmy "A" Z. D., przekazanej przez podatnika. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 1.530 m2 oraz grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 4.142 m2, uznając podatnika za przedsiębiorcę wpisanego do KRS, który wykorzystuje część nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ wpisana jest do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Nieruchomości te opodatkował na podstawie stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.
Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, z powyższego przepisu wynika zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie w podatku od nieruchomości.
W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.
Jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do powstania zobowiązania ustalonego w formie decyzji podatkowej, decyzja ta musi zostać doręczona podatnikowi.
Zgodnie z art. 92 § 1 O.p., jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Regulacja ta oznacza, że jeżeli któremuś z podatników decyzji nie doręczy się, nie staje się on odpowiedzialny solidarnie za zobowiązanie podatkowe w niej ustalone.
W przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej.
Przede wszystkim solidarny obowiązek podatkowy oznacza, że obowiązek ten ciąży na każdym podatniku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 133 § 1 O.p. Każda natomiast ze stron ma swoje odrębne prawa w toku postępowania.
Oznacza to, że nawet jeżeli podatnicy, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność są małżeństwem, każdemu z nich przysługują "własne" uprawnienia procesowe. Każdemu z nich organ ma obowiązek zapewnić prawo czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z zasadą z art. 123 § 1 O.p. Oznacza to m.in., że powinien wszelkie pisma i wezwania doręczać oddzielnie do każdej ze stron.
W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych regulacji i traktował małżonków M. D. i Z. D. jako "jednego" podatnika. Wynika to z kierowanych do nich wezwań (k. 25, 45 i... akt adm.) oraz faktu, że doręczył im jedną decyzję, nie biorąc przy tym pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstanie jedynie w stosunku do tego z podatników, który ją odbierze (której zostanie doręczona).
Postępowanie takie jest obarczone wadliwością i z tego powodu powinno zostać powtórzone (uzupełnione) w sposób, który zapewni obojgu podatnikom prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Ze względu na materialnoprawny skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, decyzja ta powinna też zostać doręczona oddzielnie każdemu z nich.
Dodatkowo, jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, organ pierwszej instancji, ponownie prowadząc postępowanie powinien wziąć pod uwagę dane z ewidencji gruntów i budynków, które zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. stanowią podstawę wymiaru podatków oraz fakt, że wynajęcie innemu podmiotowi części budynków na prowadzenie działalności gospodarczej nie skutkuje przejściem na najemcę obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Konieczne jest także ustalenie, czy opodatkowana nieruchomość użytkowana jest na cele działalności gospodarczej.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).