Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 726/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z 14 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. w B. (dalej: spółka lub skarżąca) od decyzji Wójta Gminy Krynice (dalej: Wójt lub organ I instancji) z 18 maja 2023 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 7 kwietnia 2023 r. spółka zwróciła się do Wójta z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2022 r. w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku podała, że panująca pandemia miała przełożenie na możliwości uzyskiwania przychodów przez spółkę, która z tego tytułu poniosła duże straty. Jak argumentowała, prowadzi działalność gospodarczą związaną z turystyką i gastronomią, które zostały najbardziej dotknięte ograniczeniami i obostrzeniami związanymi z pandemią COVID-19. Nie mogła natomiast skorzystać z pomocy państwa, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej w 2019 r. Ponadto, spóźnione i ograniczone decyzje KNF w zakresie możliwości renegocjacji terminowości spłaty kredytów i odsetek od kredytów także przyczyniły się do straty. Zwróciła również uwagę na szereg problemów finansowych i organizacyjnych związanych z pandemią, m.in. problemy ze znalezieniem wykonawców, opóźnienia w zakresie realizacji prac, absencje chorobowe pracowników.

Jednocześnie oświadczyła, że nadal ponosi koszty pracownicze wraz ze składkami ZUS, koszty eksploatacyjne, reguluje zobowiązania kredytowe, ponosi koszty amortyzacji i koszty kontynuacji inwestycji. Wskazała także, że dodatkowy negatywny wpływ na ruch turystyczny w regionie ma wojna na Ukrainie, która spowodowała wzrost odsetek kredytowych, płatności za energię, gaz i paliwa. Jednocześnie podkreśliła, że prowadzona inwestycja mieści się na terenie Transgranicznego Euroregionu "Roztocze" w gminie Krynice. Zdaniem spółki projekt stanowi milowy kamień w turystyce edukacyjno-rekreacyjnej o znaczeniu ponad regionalnym dla Rzeczypospolitej - szczególnie Polski Wschodniej.

Do wniosku dołączyła: bilans na dzień 31.12.2022 r., formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, zestawienie liczby osób zatrudnionych w 2022 r. (37 osób) oraz faktury za gaz i energię elektryczną.

Decyzją z 18 maja 2023 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odmówił spółce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Jak wskazał spółka dotychczas otrzymała pomoc de minimis w wysokości 48 148,58 zł. Natomiast przedstawiona przez nią sytuacja nie uprawnia do udzielenia wnioskowanej pomocy. Jego zdaniem w przypadku spółki nie zachodzi bowiem przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W tym zakresie argumentował, że pandemia wirusa SARS-CoV-2 oraz wprowadzony w związku z nią od 20 marca 2020 r. stan epidemii dotknął wszystkie dziedziny prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, pandemia była zdarzeniem nadzwyczajnym, niespotykanym w ostatnim czasie i należy traktować ją w kategoriach siły wyższej. Stąd organ nie neguje trudnej sytuacji, w jakiej znaleźli się wówczas przedsiębiorcy, w szczególności z branży gastronomicznej. W związku z powyższym, w 2020 i 2021 roku, Wójt udzielił spółce ulgi w podatku od nieruchomości poprzez częściowe umorzenie zaległości. Wówczas miał na uwadze przede wszystkim wprowadzane ograniczenia i zakazy związane, z m.in. koniecznością tymczasowego zamknięcia lokali, niemożliwością swobodnego poruszania się, zachowaniem odległości pomiędzy osobami, czy też ograniczeniami w ilości osób przebywających jednocześnie w lokalach gastronomicznych.

Obecnie jednak, obostrzenia te, z dniem 28 lutego 2022 r. zostały zniesione. Hotele, restauracje i parki rozrywki mogły zatem przez znaczną część 2022 r. działać na takich samych zasadach jak przed pandemią.

Analizując sytuację finansową spółki pod kątem ponoszonych wydatków wskazał, że każdy przedsiębiorca musi liczyć się z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek ponoszenia kosztów założonej działalności nie nosi znamion nadzwyczajności, bowiem w takiej sytuacji znajdują się w zasadzie wszyscy przedsiębiorcy. Inflacja i wzrost cen, niestabilna sytuacja na rynkach finansowych, wzrost kosztów kredytów i pożyczek (także w związku z agresją Rosji na Ukrainę) w równej mierze dotyczy wszystkich odbiorców energii, gazu, innych mediów oraz odbiorców i dostawców usług.

Z bilansu wynika, że faktycznie spółka zamknęła 2022 r. stratą, posiada również prawie sześciomilionowe zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek. Strata jest jednak niższa niż w latach ubiegłych, a obecnie spółka może w pełnym zakresie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem organu, sytuacja spółki pozwala na zapłatę zaległości podatkowych. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność, ma możliwość odrobienia poniesionej straty finansowej, ma również wartościowe środki trwałe w postaci m. in. nieruchomości.

W ocenie Wójta, za odmową przyznania ulgi, przemawia również interes publiczny. Jak wskazał dochody z tytułu podatków są bowiem planowanymi dochodami gminy w oparciu o które realizuje ona zadania statutowe narzucone obowiązującymi przepisami. Z tych względów gmina obowiązana jest do rzetelnej windykacji zobowiązań podatkowych i nie może zaniechać wykonywania zadań własnych, które mają zaspokoić potrzeby lokalnej społeczności. Podkreślić, że niezależnie od wzrostu kosztów, inflacji i panującej koniunktury gospodarczej, Gmina ma bezwzględny obowiązek utrzymywać miejsca użyteczności publicznej (nie tylko budynek urzędu gminy, ale przede wszystkim szkoły, przedszkola, wiejskie świetlice, gminne instytucje kultury itp.), gminne drogi i mosty, ponosić koszty oświetlenia ulicznego, zapewnić dostarczanie wody i odbiór ścieków, zapewnić czystość i porządek w gminie, czy też zapewnić w budżecie kwoty potrzebne na ochronę zdrowia i pomoc społeczną.

Dlatego też, argumenty dotyczące zatrudniania mieszkańców gminy przez spółkę i znaczenia prowadzonej działalności dla rozwoju turystycznego Polski Wschodniej są niewystarczające, aby uznać, że występuje interes publiczny. Ponadto spółka otrzymała w ubiegłych latach ulgi podatkowe, co już zadośćuczyniło ważnemu interesowi spółki oraz interesowi publicznemu, który faktycznie wówczas wymagał, aby udzielić pomocy finansowej przedsiębiorcom dotkniętym pandemicznymi obostrzeniami.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka, wnosząc o jej zmianę i umorzenie przedmiotowej zaległości, zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów, tj.:

1. - art. 61 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy spółka spełnia wszystkie wymogi uzasadniające umorzenie przedmiotowych zaległości
2. - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz dokonanie lakonicznej i błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie niespełnienia przesłanek do umorzenia zaległości.

Jak podkreśliła posiada uzasadniony interes w uzyskaniu pomocy ze strony organu podatkowego. Ten natomiast pominął, że jako nowy podmiot nie miała możliwości skorzystania z pomocy państwa oferowanej przedsiębiorcom z powodu braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na pandemię. Dopiero w 2022 r. gdy możliwe było w miarę swobodne prowadzenie działalności w branży turystycznej i gastronomicznej mogła zacząć odrabiać straty jakie przyniosły dwa lata pandemii, które to straty innym przedsiębiorcom pomogło przezwyciężyć państwo. Nie jest zatem możliwe zastosowanie generalnej zasady, że skoro w 2022 r. obostrzenie epidemiologiczne zostały zniesione, to sytuacja podatnika wróciła do normy.

Organ zignorował również fakt, że spółka tak naprawdę dopiero rozpoczęła swoją działalność w ramach realizacji wielomilionowego projektu. Pomimo wystąpienia epidemii nie mogła wstrzymać żadnych zobowiązań. Co prawda liczyła się z możliwością poniesienia straty na początku działalności, jednakże tak daleko idących utrudnień nie była w stanie przewidzieć. To wszystko postawiło spółkę w pozycji dużo gorszej od innych przedsiębiorców i spowodowało, że spółka zamknęła 2022 rok potężną stratą finansową, całkowicie zbagatelizowaną przez organ.

Nadto dodała, że zanim na dobre rozpoczęła nadrabianie strat pocovidowych, wybuchła wojna na Ukrainie, co z uwagi na lokalizację spółki (blisko granicy z Ukrainą) przyczyniło się do zmniejszenia liczby odwiedzających i korzystających z oferowanych przez spółkę atrakcji.

Za niesłuszną spółka uznała argumentację organu co do braku podstaw do uwzględnienia wzrostu cen gazu, energii elektrycznej i kosztów zatrudnienia. Jak wskazał, należy bowiem odróżnić kilku lub kilkunastoprocentowe wzrosty cen, z czym każdy przedsiębiorca może i powinien się liczyć od wzrostu na poziomie 160%, na co nie ma możliwości się przygotować. W związku z tym wniosek spółki należało rozpatrywać przez pryzmat następujących po sobie okoliczności uniemożliwiających normalne jej funkcjonowanie.

Zdaniem spółki za uwzględnieniem wniosku przemawia również istnienie interesu publicznego w udzielenie wnioskowanej pomocy. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie tylko jest pracodawcą dla mieszkańców gminy, ale również stanowi element promocji gminy na forum ogólnopolskim. Przyjazdy turystów nie pozostaną obojętne dla samej gminy. Zatem utrzymanie płynności finansowej spółki leży nie tylko w jej indywidulanym interesie, ale również w interesie całej gminy.

Ponadto dodał, że każdy wniosek o umorzenie powinien być rozpatrywany indywidualnie przez pryzmat przedstawionych w nim argumentów, a nie przez pryzmat poprzednio rozpatrzonych wniosków. Udzielenie zatem pomocy w latach poprzednich nie powinno uniemożliwiać jej udzielenie również obecnie.

SKO przywołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta wskazując, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy gminy.

Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym.

Każda działalność gospodarcza jest zaś, prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek przedsiębiorcy. Stąd ryzyko związane z jej prowadzeniem ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes, powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia, w tym zabezpieczyć środki na ten cel. Trudna sytuacja finansowa - zaleganie z zapłatą należności są okolicznościami mieszczącymi się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być samoistnie traktowane, jako podstawa do udzielenia ulgi podatkowej.

Organ I instancji prawidłowo natomiast ocenił stan majątkowy spółki, zarówno w aspekcie strat poniesionych w wyniku pandemii COVID - 19, a także jej płynności finansowej, która pomimo okresowego zmniejszenia przychodów nie zagrażała jej istnieniu. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu.

Następnie powołując się na sprawozdanie finansowe spółki za 2022 r. SKO wskazało, że spółka za rok obrotowy 2022 wykazała wyższą sprzedaż netto w porównaniu z rokiem 2021, a mianowicie:

1. - za usługi rekreacyjne - wzrost z kwoty 441.330,99 zł do kwoty 761.214,97 zł,
2. - za usługi gastronomiczne - wzrost z kwoty 500.280,44 zł do kwoty 995.614,08 zł,
3. - za sprzedaż artykułów spożywczych i pamiątek wzrost z kwoty 43.943,62 zł do kwoty 77.130,34 zł.

Ponadto spółka w roku 2023 podniosła wysokość kapitału zakładowego z kwoty 1.570.000,00 zł do kwoty 1.650.000,00 zł w dniu 28.02.2023 r. oraz z kwoty 1.650.000,00 zł do kwoty 2.010.000,00 zł w dniu 6.07.2023 r.

Powyższe, w ocenie SKO świadczą o dobrej kondycji finansowej spółki, która jest w stanie uregulować zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Końcowo dodało, że źródłem utrzymania społeczności lokalnej są podatki, w tym podatek od nieruchomości, z których finansowane są inwestycje na rzecz mieszkańców gminy, takie jak drogi, szkoły, wodociągi, kanalizacje, linie energetyczne itd. Zatem gmina, która musi zgromadzić środki na zaspakajanie potrzeb mieszkańców, a co za tym idzie w sposób bardzo ograniczony i racjonalny przyznawać wszelkie ulgi i zwolnienia od danin publicznych.

Na decyzję SKO spółka wywiodła skargę do WSA wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła:

1. - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na całkowitym braku rozważenia przez organ faktycznego interesu podatnika oraz interesu publicznego jaki wiąże się z rodzajem prowadzonego przez skarżącą Parku Edukacyjno - Rekreacyjnego mającego wymierny efekt na całą społeczność o zasięgu ponadregionalnym, jak również braku prawidłowego rozważenia interesu podatnika, pomimo takiego obowiązku nałożonego na organ przez ustawę;
2. - naruszenie art. 7 i 80 k.p.a. przez dokonanie błędnej oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, pominięcie szeregu istotnych okoliczności mających wpływ na sytuację finansową firmy i ustalenie, że skarżąca jest w tak dobrej kondycji finansowej, że ma możliwość uregulowania wnioskowanej do umorzenia zaległości, przy jednoczesnym pominięciu istnienia wymiernego interesu publicznego przemawiającego za koniecznością wsparcia przedsięwzięcia prowadzonego przez skarżącą i umożliwienia jej podniesienia się po ciężkich dwóch latach pandemii, kiedy to inwestycja miała dopiero zacząć funkcjonowanie oraz dokonanie błędnej interpretacji faktu podwyższenia kapitału zakładowego, który bynajmniej nie stanowił przejawu dobrej kondycji spółki, a wręcz przeciwnie, stanowiło akt wspólników ratujący spółkę przed upadłością.

Jak argumentowała, nie może być w dobrej kondycji finansowej skoro zakończyła rok 2022 stratą. W zaskarżonej decyzji organ wyliczył sumiennie wszystkie przychody spółki jakie osiągnęła w 2022 r. jednakże w całości zignorował koszty jakie w tym samym roku, na tym samym analizowanym sprawozdaniu również się znalazły. Skarżąca postrzega te wyliczenia jako daleko idącą manipulację, gdyż odnoszą się jedynie do przychodu, podczas gdy zaznaczyć należy, że przychodu nie byłoby, gdyby nie konieczne do poniesienia koszty wynagrodzeń pracowników, koszty zaopatrzenia, koszty energii czy innych mediów, niezbędnych do funkcjonowania obiektu. Skarżąca nie twierdzi, że podatek od nieruchomości jest w tym zestawieniu kosztem nieważnym, jednakże na starcie prowadzenia działalności i rozwijania przedsięwzięcia mającego wymiar ponadregionalny, zwróciła się do najbliższego terenowo organu o wsparcie w tym rozwoju i umorzenie należności bardzo dotkliwej i istotnej dla ogólnego jej budżetu.

Ponadto wskazane podwyższenie kapitału zakładowego nie było wynikiem wygenerowania wysokich zysków, lecz były to konieczne wpłaty ze strony wspólników po to, aby spółka przetrwała. Faktem jest, że gdyby nie ten ruch spółka musiałaby zakończyć działalność i ogłosić upadłość, de facto zanim jeszcze rzeczywiście rozkręciła działalność całego obiektu w zakładanym wymiarze. Wniosek o wsparcie w pierwszym roku faktycznej działalności obiektu, nie stanowił próby nieuzasadnionego uszczuplenia dochodów gminy, lecz prośbą o niezbędne wsparcie mające na celu uratowanie tego obiektu.

Jej zdaniem, przedsięwzięcia skarżącej nie należy postrzegać na równi z innymi podmiotami, które przede wszystkim dysponowały wypracowanymi przez lata zasobami, a po zniesieniu obostrzeń związanych z pandemią powróciły do wyrobionych przed pandemią schematów, posiadanych klientów, po prostu kontynuowały działalność. Inwestycja skarżącej dopiero miała rozpocząć działalność. Rok 2022 należy faktycznie traktować jaki pierwszy rok rzeczywistej działalności - jednak dalej w ograniczonym wymiarze - w który wpisane są straty z uwagi na konieczność dokończenia realizacji projektu, brak dostatecznego nagłośnienia i rozreklamowania obiektu.

Organ pominął również fakt, że w odróżnieniu od innych podmiotów skarżąca została pozbawiona istotnej pomocy Państwa z uwagi na to, że dopiero zaczęła funkcjonować (pomimo tego, że już w latach 2018-2020 poniosła olbrzymie koszty związane z budową Parku). Organ pominął również ważność dla oceny sytuacji wystąpienie inflacji, która zwiększyła koszty obsługi zadłużenia trzykrotnie i drastycznie zwiększyła koszty budowy obiektu przekraczając kosztorysy, co jest kluczowe w przypadku podmiotów zaczynających funkcjonowanie lub realizujących prace budowlane oraz pominął wystąpienie działań wojennych na Ukrainie, które są postrzegane przez część osób jako potencjalne zagrożenie dla osób odwiedzających obiekt skarżącej.

Podała, że zarówno interes podatnika jak też interes publiczny są pojęciami nieostrymi i z tego względu wymagają indywidualnego podejścia i wyważenia w realiach konkretnej sprawy, konkretnego podmiotu i konkretnej społeczności. W każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy rozstrzygające sprawę nie wywiązały się natomiast z tego obowiązku. Ponadto dodała, że mimo, iż skarga zawiera odniesienie do obu rodzajów interesu, to w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wystarczy wystąpienie jednego z nich, aby uzasadnione było udzielenie ulgi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z wnioskiem SKO i wobec braku skutecznego sprzeciwu skarżącej, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.". Jak wynika z akta sprawy skarżąca co prawda wnosiła o przeprowadzenie rozprawy, jednakże uczyniła to z przekroczeniem czternastodniowego terminu do złożenia takiego wniosku. Z kolei jej wniosek o przywrócenie terminu dotyczył tylko braku formalnego skargi, którego nie uzupełniła w odpowiednim, ustawowym terminie i jako taki został pozytywnie rozstrzygnięty przez sąd prawomocnym postanowieniem z 25 stycznia 2024 r., I SA/Lu 726/23.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.).

W przypadku kontroli decyzji administracyjnych to sąd na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do ich wzruszenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.

Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego, jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zasadą jest terminowe płacenie podatków, a wszelkie ulgi podatkowe są jedynie wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/0, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, co trafnie dostrzegło SKO.

Jeżeli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Rację ma natomiast skarżąca wskazując, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie.

Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Przy czym pojęcia "ważnego interesu zobowiązanego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Natomiast nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Nie jest kwestionowane także w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację ekonomiczną (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11), a zatem, czy spłata zaległości, o umorzenie której wnosi zobowiązany, nie nastąpi kosztem jego dalszego funkcjonowania.

Jednocześnie należy dodać, że wprawdzie to organ jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego jednak z uwagi na przedmiot sprawy, to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy, po analizie których to dowodów i podniesionych argumentów organ ocenia, czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa w zakresie oceny wystąpienia przesłanek umorzenia i trafnie stwierdziły, że nie wystąpiła żadna z przesłanek umorzenia.

W opinii sądu organy odniosły się do istoty wniosku i dokonały właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy nie utożsamiły wskazanych przesłanek wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii sądu było prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp.

W rozpoznawanej sprawie SKO w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy spółki, rachunek zysków i strat oraz osiągany dochód i trafnie na tej podstawie wywiodło, że sytuacja skarżącej nie może zostać uznana jako szczególna i wyjątkowa.

Spółka natomiast na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałby podnoszoną przez nią złą sytuację finansową, która uniemożliwiałaby przy ponoszeniu pozostałych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, poniesienie również kosztu w postaci podatku od nieruchomości za 2022 r.

Po pierwsze, w sprawie bezsporne jest, że spółka pomimo trudnych warunków makroekonomicznych, tj. wzrostu cen energii elektrycznej, gazu, kosztów pracy, a także wysokiej inflacji, skutkujących pogorszeniem warunków prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, cały czas prowadzi działalność dochodową znacznych rozmiarów. Z akta sprawy nie wynika, iżby wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, układowe, czy likwidacyjne. Tym samym należy uznać, że spółka działa jak normalny podmiot powołany do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w celu zarobkowym, nastawionym na przynoszenie zysków swoim udziałowcom, którzy to w okresie jej funkcjonowania mają obowiązek pokrywania niedoborów środków niezbędnych na pokrycie jej uzasadnionych wydatków. Do wydatków tych należy zaś zaliczyć także wydatki związane z podatkiem od nieruchomości.

Po drugie jak wynika ze sprawozdania finansowego spółki wartość netto środków trwałych na dzień 31 grudnia 2022 r. stanowiła kwotę 12.537.452,00 zł. Spółka posiada zatem majątek bardzo dużych rozmiarów. Ważny interes podatnika należy natomiast rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku. Posiadanie natomiast majątku umożliwiającego prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków w istocie wyklucza możliwości umorzenia należności podatkowych. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że sam brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do zastosowania ulgi ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Istotne są możliwości zarobkowe podatnika, a te w przypadku spółki są bardzo duże.

Co więcej konstrukcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest podatkiem od posiadania majątku, wyklucza uzależnianie obowiązku zapłaty tego podatku od ewentualnych korzyści lub strat, które przynosić może lub przynosi majątek. Przy czym pod pojęciem stanu majątkowego należy rozumieć nie tylko zasób gotówki znajdujący się w posiadaniu strony, lecz również środki finansowe ulokowane w majątku ruchomym i nieruchomym. Z tego też względu posiadanie majątku, w postaci jakichkolwiek aktywów zawsze rzutuje na ocenę spełnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.

Na nadzwyczajność sytuacji spółki w żaden sposób nie wskazuje analiza jej sprawozdania finansowego na której treść powołało się SKO. Mianowicie wynika z niego, że spółka za rok obrotowy 2022 wykazała wyższą sprzedaż netto w porównaniu z rokiem 2021, tj. usługi rekreacyjne - wzrost z kwoty 441.330,99 zł do kwoty 761.214,97zł, usługi gastronomiczne - wzrost z kwoty 500.280,44 zł do kwoty 995.614,08 zł, sprzedaż artykułów spożywczych i pamiątek wzrost z kwoty 43.943,62 zł do kwoty 77.130,34 zł. Łączna wartość przychodu netto ze sprzedaży usług uległa zwiększeniu z kwoty 941.611,43 zł do kwoty 1.756.829,05 zł.

Powyższe dane w żaden sposób nie wskazują na trudną sytuację skarżącej lecz na fakt zdecydowanej poprawy koniunktury gospodarczej przekładający się na wymierny wzrost zysków spółki.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że bez znaczenia jest, że bilans za 2022 r. czy też lata wcześniejsze wskazał stratę. Zaznaczyć bowiem należy, że dla oceny możliwości płatniczych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotny jest nie dochód lub strata, a osiągnięty przychód z tej działalności. Zauważyć bowiem trzeba, że dochód jest jedynie wynikiem bilansowym przychodów i kosztów ich uzyskania. Strata wynikająca z zeznań podatkowych i bilansu jest jedynie wynikiem bilansowym nadwyżek kosztów nad przychodami, nie oznacza natomiast braku środków finansowych, a co za tym idzie, sama ta okoliczność nie warunkuje potrzeby udzielenia pomocy w postaci udzielenia ulgi podatkowej.

Również sama skarżąca wskazuje, że powoli odzyskuje stabilność finansową zachwianą wieloma czynnikami (pandemia, inflacja, wojna na Ukrainie). Wskazuje jedynie na swoją dużo gorszą sytuację względem innych podmiotów gospodarczych wynikającą z faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej i brakiem możliwości uzyskania wsparcia od państwa, co miało miejsce w stosunku do wszystkich innych podmiotów gospodarczych. Okoliczności te nie mogły jednak zostać uwzględnione. Fakt nieotrzymania pomocy covidowej w istocie sprawiło, że spółka była w gorszej sytuacji niż inne podmioty które taką pomoc otrzymały. Zważyć jednak należy, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie ma na celu wyrównywanie szans w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jedynie zniesienie w całości lub części obowiązku, którego dany podmiot nie jest w stanie przy wykorzystaniu wszystkich posiadanych możliwości i środków sam udźwignąć.

Przywołane wyżej fakty i ich ocena wskazują zaś, że w przypadku spółki taka sytuacja nie występuje. W istocie udzielenie wnioskowanej ulgi poprawiłoby w jakimś stopniu sytuację spółki, lecz nie temu służy instytucja umorzenia zaległości podatkowej wyrażona w art. 67 § 1 pt 3 O.p.

Ponadto wbrew twierdzeniem spółki dokonane w minionym roku podwyższenie jej kapitału zakładowego w żaden sposób nie wskazuje na jej krytyczną sytuację finansową lecz na to, że jest w stanie radzić sobie również z trudnościami finansowymi. Dofinansowanie spółki z o.o. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego jest typowym, a nie nadzwyczajnym zabiegiem. Ma ono za cel nie tytko dokapitalizowanie spółki lecz również zwiększenie jej wiarygodności w oczach kontrahentów i instytucji finansowych.

Co więcej skarżąca, działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może pokryć niedobory finansowe nie tylko przez podwyższenia kapitału zakładowego lecz również przez żądanie dopłat od wspólników. W sytuacji zatem, gdy spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi niezbędnymi do opłacenia takich koniecznych wydatków, udziałowcy spółki mają możliwości prawne wesprzeć finansowo utworzony przez nich podmiot prawa, poprzez dofinansowanie działalności spółki. Brak takich działań ze strony udziałowców spółki w żaden sposób nie uzasadnia udzielenia przez jednostkę samorządu terytorialnego spółce bezzwrotnej pomocy finansowej w postaci ulgi podatkowej. Dlatego też w przypadku wystąpienia problemów finansowych i uznaniu o dalszym prowadzeniu działalności, to właśnie na wspólnikach spółki ciąży powinność zapewnienia jej na to niezbędnych środków (np. poprzez dopłaty, podwyższenie kapitału zakładowego).

Co również istotne, z akt sprawy nie wynika by przeciwko skarżącej prowadzone było jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne lub choćby zabezpieczające, co również przemawia na trafnością stanowiska organów. Najistotniejsze jest natomiast to, że większość niekorzystnych okoliczności, które wywołały trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę już nie istnieje. Dotyczy to zarówno ograniczeń covidowych jak i wysokich wskaźników inflacyjnych. Należy przy tym jednocześnie pamiętać, że zobowiązania cywilnoprawne spółki (np. raty kredytów, wynagrodzenia pracowników, opłaty za media) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, które w stosunku zarówno do przychodów spółki jak i ponoszonych przez nią wydatków stanowią niewielki odsetek.

Podsumowując, spadek przychodów związany z trwającą epidemią i wprowadzonymi okresowymi obostrzeniami nie jest trwałą utratą majątku, a jedynie sytuacją przejściową, co również dostrzega sama skarżąca. Organ zasadnie zauważył, że obniżenie zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej lub płatniczej. Zdaniem sądu, nie można takiego ryzyka przerzucać na jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie której leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Wpływy z podatku od nieruchomości stanowią ważne źródło finansowania ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organu podatkowego z przysługujących budżetowi należności podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły zatem, że spółka miał i ma realne możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego na rzecz gminy. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie może stanowić rekompensaty poniesionych strat. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Nie jest możliwe zastosowanie - wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii i wzrostu cen mediów boryka się z trudnościami finansowymi, w tym z trudnościami w regulowaniu swych należności publicznoprawnych, i którego zdolności płatnicze z tego powodu uległy obniżeniu – ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gmina musiałaby wówczas rezygnować ze swych dochodów z tytułu podatku wobec tych wszystkich podatników jako spełniających ustawowe przesłanki, co mogłoby doprowadzić do negatywnych następstw, w tym spowodować naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z kolei fakt odmrożenia gospodarczego stworzył realną szansę na generowanie zysków z prowadzonej działalności i odrabianie strat.

Ponadto, wyjaśnić należy, że kwestie związane z wystąpieniem strat z prowadzonej działalności gospodarczej i obniżeniem z tego powodu zdolności płatniczej podatnika na skutek pandemii nie mogą być z góry utożsamiane z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 O.p. Jakkolwiek bowiem samej pandemii można przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć na względzie, że nie dotknęła ona wyłącznie skarżącej, a większość przedsiębiorców. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe itp. sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on przede wszystkim powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu gminy.

Jednakże jak wskazano wyżej spółce nie grozi zaprzestanie dalszego funkcjonowania. Obecnej sytuacji finansowej spółki nie można uznać za tak trudną by nie mogła ona uiścić zaległości podatkowej. Nie ma też zagrożenia, że spłata ww. zaległości spowoduje utratę płynności finansowej a w efekcie zaprzestanie prowadzenia działalności, redukcję zatrudnienia czy doprowadzi do upadłości. Jednocześnie organ I instancji zwrócił uwagę, że spółka otrzymała już pomocy de minimis w kwocie 48.148,582 zł, gdyż organ ten udzielił jej ulgi w podatku od nieruchomości za 2020 r. i 2021 r. poprzez częściowe umorzenie zaległości.

Konkludując, sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko organów w zakresie nieuznania za sytuację nadzwyczajną faktów przywołanych we wniosku. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność podnoszone przez spółkę mogły wpłynąć na pogorszenie jej sytuacji finansowej, jednakże nie jest to wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja dochodowa strony nie tylko nie pogorszyła się w stosunku do lat ubiegłych lecz uległa znaczącej poprawie.

Tym samym trafnie organy wywiodły, że okoliczności wskazane przez skarżącą w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, nie potwierdzają bowiem wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W ocenie sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Skarżąca ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu tych zasad.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.