Wyrok WSA w Lublinie z 13 marca 2024 r., I SA/Lu 730/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2023 r. nr 0601-IEW.4261.21.2023.4 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda asesor sądowy Marcin Małek
starszy inspektor sądowy Marta Ścibor protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 730/23

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania B. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 20 lipca 2023 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca wnioskiem z 5 czerwca 2023r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 63.750 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 13 maja 2016 r. Wskazała, że jej sytuacja materialna i zdrowotna jest trudna. Wyjaśniła, że mieszka i jest zameldowana przy [...] gdzie przez lata zajmowała się mieszkającymi tam schorowanymi rodzicami, a po śmierci mamy opiekowała się ojcem. Dom należy do siostry, która zamierza go sprzedać. Jedynym źródłem utrzymania skarżącej była emerytura i świadczenie ojca. W maju tego roku po długiej chorobie ojciec zmarł, a sytuacja skarżącej zasadniczo pogorszyła się. Stan zdrowia powoduje, że wymaga kosztownych zabiegów rehabilitacyjnych i specjalistycznego leczenia. Jest po czterech operacjach kręgosłupa, ma problemy z krążeniem i pozostaje pod stałą opieką kardiologiczną. Nie pozwala to na dodatkowy zarobek. Jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 1.867,15 zł, która podlega zmniejszeniu o kwotę 469,11 zł z tytułu zajęcia.

Po zgromadzeniu materiału dowodowego, w tym dokonaniu oceny oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym oraz przedstawionych przez nią dokumentów obrazujących m.in. stałe wydatki gospodarstwa domowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 20 lipca 2023 r., którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., ustalając jej aktualną wysokość na 48.579,91 zł.

W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że zaległość podatkowa skarżącej wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 13 maja 2016 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 63.750 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w złożonej korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 rok skarżąca nie wykazała przychodu (dochodu) w wysokości 155.956,23 zł, wynikającego z wystawionej przez bank informacji PIT-8C z tytułu umorzenia odsetek od kredytu. Decyzja podlegała kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Lublinie, który wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. akt. I SA/Lu 932/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2019 roku, sygn. akt II FSK 1961/17 oddalił skargę kasacyjną strony.

Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia co do zasady upływał z 31 grudnia 2020 r. nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na fakt, że termin ten uległ zawieszeniu w dniu 6 października 2016 roku (data wniesienia skargi) i biegł dalej od 10 sierpnia 2019 roku, tj. od następnego dnia po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 marca 2017 roku. Zatem okres zawieszenia wyniósł 2 lata, 10 miesięcy i 4 dni.

Na dzień złożenia wniosku zaległość podatkowa w podatku PIT wynosiła 48.579,91 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 35.976 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 3 października 2016 roku nr [...], które w dniu 30 marca 2017 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W ponownie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w dniu 28 października 2022 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, o którym skarżąca została zawiadomiona 2 listopada 2022 r. Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia.

Na podstawie przedstawionych przez skarżącą danych i złożonych dokumentów organ ustalił, że prowadzi ona samodzielnie gospodarstwo domowe, osiąga dochody z emerytury/renty w wysokości 1.698,27 zł netto miesięcznie, z czego potrąceniu podlega kwota 469,11 zł miesięcznie (zajęcie świadczenia emerytalnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej). Na miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego składają się: energia elektryczna - 157 zł, gaz, ogrzewanie - 720 zł, woda i kanalizacja - 88 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 70 zł, wywóz nieczystości - 47 zł, internet, telefon - 34,49 zł, wydatki na wyżywienie - 100 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 30 zł, inne wydatki (środki czystości, środki higieniczne) - 30 zł. Łącznie wydatki zostały oszacowane na około 1.380 zł. Zdaniem organu, kwota wykazanych wydatków znajduje pokrycie w budżecie domowym skarżącej.

Organ uwzględnił informacje o stanie zdrowia skarżącej, potwierdzone zaświadczeniem lekarskim, z którego wynika, że jest ona leczona systematycznie od 1980 roku, posiada dolegliwości związane m.in. z chorobami zwyrodnieniowymi kręgosłupa, chorobą nadciśnieniową, niedoczynnością tarczy oraz zaburzeniami lękowo-depresyjnymi, była czterokrotnie operowana z powodu dyskopatii lędźwiowej (w latach: 2007, 2010, 2013, 2016), jest okresowo rehabilitowana i wymaga systematycznego leczenia farmakologicznego.

Skarżąca nie korzystała z pomocy społecznej (pismo Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] z 20 czerwca 2023 r.). Nie figuruje w rejestrze wymiarowym podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego oraz łącznego zobowiązania pieniężnego na terenie [...]

W tych okolicznościach organ uznał, ze skarżąca spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika". W ramach uznania administracyjnego organ zdecydował jednak, że w tym wypadku przeciwko udzieleniu ulgi przemawiają takie okoliczności, jak: stałe źródło dochodów w postaci świadczenia emerytalnego, zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe (zamiar sprzedaży domu dotyczy nieokreślonej przyszłości), brak korzystania z pomocy społecznej.

Organ nie podważył twierdzenia, że skarżąca jest osobą schorowaną i ponosi wydatki związane z leczeniem, jednak w oświadczeniu o stanie majątkowym określiła je na kwotę 70 zł (na potwierdzenie tych wydatków nie przedstawiła żadnych dowodów). Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazane wydatki na ochronę zdrowia znajdują pokrycie w budżecie gospodarstwa domowego. Dochód skarżącej kształtuje się na granicy minimum socjalnego w I kwartale 2023 roku, które dla jednoosobowego gospodarstwa emeryckiego wynosi 1.650,22 zł. W sprawie nie można zatem stwierdzić zaistnienia sytuacji ubóstwa, zaś egzystencja skarżącej w dacie orzekania nie jest zagrożona.

Dodatkowo organ podkreślił, że za udzieleniem ulgi nie przemawiają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Nie są one w żadnym razie związane ze stanem zdrowia skarżącej. Pomimo występujących problemów zdrowotnych, strona podjęła ryzyko zaciągnięcia kredytu w banku oraz obowiązku jego spłaty. Powstanie zaległości podatkowej było świadomym wyborem, bowiem nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, ani szczególne zdarzenia losowe. Tym samym, zdaniem organu nie została też zrealizowana przesłanka "interesu publicznego". Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji skarżącej, nie uniemożliwi dalszego leczenia czy ponoszenia wydatków na ochronę zdrowia. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z emerytury jest skuteczne i pozwala na stopniową spłatę zobowiązania.

W skardze na powyższą decyzję B. R. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanki zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika, uzasadniających przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na trudną sytuację zdrowotną, osobistą i finansową skarżącej, powstanie niniejszego zobowiązania na skutek działań podjętych przez męża skarżącej nie zaś przez nią samą, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów;
2. art. 122 § 1 i art. 187 § 1O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, działanie sprzeczne z zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania obywateli do organów administracji, wydanie orzeczenia bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli i naruszenie tym samym zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej;
3. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu zgromadzonego materiału, zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów dowolną oceną i uznanie, że sytuacja zdrowotna skarżącej nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości, podczas gdy skarżąca jest osobą starszą, schorowaną, nie posiada wystarczających środków na leczenie, jak i na pokrycie bieżących wydatków, zaś stan jej majątku nie pozwala na regulowanie zaległości bez uszczerbku dla zdrowia;
4. art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i rozstrzyganie wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazał, że nigdy nie uchylała się od zapłaty zobowiązań, ale umowę kredytu obrotowego zawarł jej mąż, zaś po miesiącu od tego zdarzenia tragicznie zmarł. Została sama z małym dzieckiem i ogromnymi zobowiązaniami, które powstały w związku z prowadzoną przez męża działalnością, na którą nie miała wpływu i w której nie uczestniczyła. Spłaciła zobowiązanie główne oraz 500 000 zł odsetek. Za doradą przedstawiciela banku zaciągnęła kredyt w euro, żeby wywiązać się z ciążącego zobowiązania. Kiedy kurs euro się zmienił, straciła 100.000 zł, które powiększyły zobowiązanie. Sytuacja ta nie była zatem zawiniona i zamierzona przez skarżącą. Umorzenie odsetek od kredytu przez bank zostało następnie potraktowanie jako przychód i opodatkowane.

Skarżąca podkreśliła, że jestem osobą starszą, na emeryturze, nie posiada oszczędności, ani środków finansowych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych, czy też nieruchomości. Z trudem dysponuje budżetem na podstawowe potrzeby, w tym w szczególności ogranicza leczenie do niezbędnego minimum. Stan zdrowia stale się pogarsza, jest związany z cierpieniem i bólem, a na wizyty w państwowych placówkach służby zdrowia trzeba długo oczekiwać. Wyzwaniem jest normalne funkcjonowanie. Do śmierci ojca na utrzymanie domu przeznaczane były dwie emerytury, od maja zeszłego roku sytuacja ta się znacząco pogorszyła. Ma też charakter trwały, zważywszy na wiek i stan zdrowia, co skutkować powinno uwzględnieniem wniosku o ulgę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślił, że zaległość podatkowa powstała z decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącej i w związku z udzielonym jej kredytem bankowym. Nie można więc twierdzić, że nie miała ona wpływu na powstanie tej należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem organy podatkowe nie rozważyły w sposób właściwy okoliczności niniejszej sprawy w kontekście przesłanki interesu publicznego w przyznaniu ulgi, jak też przekroczyły granice uznania administracyjnego.

Przypomnieć należy, że kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Co nie bez znaczenia, opodatkowany przychód, którego dotyczy wniosek o umorzenie, to przychód wynikający z umorzenia przez bank części odsetek od kredytu, który skarżąca zaciągnęła w celu spłaty zadłużenia, jakie pozostało w jej majątku po śmierci męża.

Zdaniem podatniczki, jej sytuacja życiowa i zdrowotna uniemożliwiają jakąkolwiek pozytywną zmianę na przyszłość. Wiek i stan zdrowia wykluczają zatrudnienie, zaś determinują konieczność leczenia, systematycznych zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych. Skarżąca ze względów finansowych rezygnuje z niepublicznej opieki medycznej, zaś na wizyty w publicznej służbie zdrowia musi oczekiwać. To powoduje, że stan jej zdrowia jest coraz gorszy.

W ocenie organu, o ile podatniczka posiada istotny interes w uzyskaniu ulgi, ze względu na zły stan zdrowia i obiektywnie niski dochód z emerytury, jak też brak jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, to już jednak nie sposób stwierdzić, że spełniona jest przesłanka interesu publicznego. To zaś, zdaniem organu, wyklucza możliwość pozytywnego rozstrzygnięcia o wniosku. Skarżąca posiada stałe źródło utrzymania, które pozwala na poniesienie wykazanych w oświadczeniu kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją oraz na skromne życie (organ wskazał, że po dokonywaniu potrąceń egzekucyjnych, skarżącej pozostaje kwota bliska minimum socjalnego). Nie korzysta z pomocy społecznej, ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe (zamieszkuje w domu należącym do jej siostry). Okoliczności te świadczą – w ocenie organu – o niemożności przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na interes społeczny oraz zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników wobec obciążających ich obowiązków podatkowych. Zdaniem organu, podatniczka obiektywnie może wywiązać się ze zobowiązania, o czym świadczy fakt, że z emerytury dokonywane są potrącenia na poczet zobowiązania.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu jest pozbawione racji, nie uwzględnia bowiem szczególnej sytuacji skarżącej, która przemawia nie tylko za uznaniem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika (która już sama w sobie daje prawo do udzielenia ulgi), ale też pozostaje w związku z interesem publicznym, o czym mowa w art. 67a O.p. W ocenie Sądu, niezwyczajna sytuacja skarżącej nie przełożyła się też na prawidłowość zastosowania przez organ uznania administracyjnego.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca przewidział dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż dla skuteczności wniosku wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że organ przyznał spełnienie przesłanki ważnego interesu podatniczki w udzieleniu jej ulgi, jednak w ramach uznania administracyjnego i ważenia dwóch interesów – prywatnego i publicznego uznał, że sytuacja skarżącej nie daje podstawy do umorzenia jej wskazanej we wniosku zaległości.

Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalone fakty mają zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia). Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

Decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak: NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/13; z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15).

W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 88/15). Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, albo na podstawie fałszywych przesłanek. W świetle tych argumentów na podkreślenie zasługuje, że zwłaszcza przy podjęciu negatywnej dla podatnika decyzji, od organu należy oczekiwać wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował. Nadto w odniesieniu do decyzji uznaniowych przy spełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, odmowa uwzględnienia wniosku wymaga każdorazowo wyważenia pomiędzy owymi przesłankami z jednej strony, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków z drugiej (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11).

W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji zwłaszcza konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi (choć niezdefiniowanymi ustawowo, a określonymi przede wszystkim w drodze praktyki orzeczniczej i w doktrynie) kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998r., sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić zaś należy znaczenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 491/94). Powyższe zasady wymagają od organów racjonalizmu w ocenie sprawy. Chociaż bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia podstawy do ulgi, to specyfika takiego postępowania nie może sprowadzać się wyłącznie do analizy rachunków. Rozsądek i znajomość podstawowych realiów rynkowych daje podstawę do przyjęcia określonych założeń, choćby co do przeciętnych kosztów życia (wyżywienia, mediów, leków itp.). Nie mogą być one pomijane w ocenie całokształtu sprawy tylko z tego względu, że nie zostały wsparte dokumentami.

W niniejszej sprawie organy stwierdziły wprawdzie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak ważąc interes prywatny z szeroko pojętym interesem publicznym, w którym wyraża się dbałość wszystkich obywateli o jakość ekonomiczną państwa, stanęły na stanowisku, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku. W ich ocenie, egzekucja zaległości podatkowej nie spowoduje zwiększenia się nakładów państwa na pomoc społeczną (z której skarżąca dotychczas nie korzysta) lub też w zasadniczy sposób nie obniży statusu finansowego strony, uniemożliwiając pokrycie deklarowanych przez nią stałych wydatków, w tym tych na podstawowe potrzeby egzystencjalne i leczenie, którego znaczna część jest i może być wykonywana w ramach ochrony zdrowia gwarantowanej przez państwo.

Niewątpliwie przyznać należy rację organom, że w postępowaniu o przyznanie ulgi ciężar udowodnienia podstaw do jej udzielenia spoczywa na wnioskodawcy. To bowiem on posiada najpełniejszą wiedzę o swojej rzeczywistej sytuacji rodzinnej i materialnej, którą jest zobowiązany w sposób szczegółowy przedstawić i uwiarygodnić np. dokumentami. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że część kosztów związanych z normalnym codziennym funkcjonowaniem jest trudna do wykazania i wsparcia dokumentowego, np. koszty wyżywienia. W takiej sytuacji rzeczą organów jest dokonanie pewnych założeń, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia, które w sposób najbardziej rzeczywisty odzwierciedlą sytuację osoby ubiegającej się o ulgę. Taka weryfikacja dotyczy nie tylko sytuacji, w której wydatki są zawyżane przez wnioskującego o ulgę, ale także wówczas, gdy nie potrafi on realnie oszacować swoich powtarzalnych standardowych obciążeń.

W niniejszej sprawie organ poprzestał na wskazaniu skarżącej, że ponosi ona miesięcznie koszty wyżywienia w kwocie 100 zł oraz koszty leczenia w kwocie 70 zł równocześnie stwierdzając, że nie zostały one uprawdopodobnione dokumentami. Doświadczenie życiowe wskazuje jednak na fakt, że wartości te są znacząco zaniżone, nawet przy bardzo skromnym i oszczędnym bytowaniu. Nie sposób bowiem uznać, że przy znacznej inflacji i wzroście cen podstawowych produktów, skarżącej wystarcza na wyżywienie kwota wskazana w oświadczeniu o stanie rodzinnym i majątkowym. W zakresie wydatków na leczenie skarżąca wyraźnie wskazała z kolei, że z powodu braku środków jest zmuszona rezygnować lub znacząco ograniczać – kosztem nasilających się dolegliwości - niezbędne wizyty lekarskie, zaś korzystanie wyłącznie z publicznej służby zdrowia powoduje, że bardzo długo oczekuje na konieczne wizyty. Opisywane schorzenia, na które cierpi oraz informacja medyczna o niezbędności leczenia farmakologicznego i stałej kontroli medycznej także wskazują, zdaniem Sądu, na niską wiarygodność wskazywanej w oświadczeniu kwoty niezbędnych wydatków na ten cel. Jest to o tyle istotne, że skarżąca równocześnie podkreśliła, że regularnie rezygnuje z części potrzebnych zakupów po to tylko, by jej skromny budżet nie został obciążony kolejnymi zobowiązaniami.

Równocześnie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca ma 67 lat, jest emerytką, a jej świadczenie emerytalne w kwocie 1.867,15 zł podlega dodatkowo ograniczeniu z uwagi na dokonywane potrącenia w kwocie 469,11 zł. Realnie skarżąca dysponuje zatem kwotą 1.398,04 zł, która jest niższa od minimum socjalnego określonego dla jednoosobowego gospodarstwa emeryckiego, nie uwzględnia też indywidualnych okoliczności podatniczki, jak choćby stan jej zdrowia determinujący określone wydatki. Stanowi też (jak obliczył organ pierwszej instancji) zaledwie 3,84% zaległości podatkowej co – przy braku innego majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję – wskazuje na nieefektywność egzekucji – zapłata kwoty 48.579,91 zł, nawet bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych, trwałaby jeszcze ponad 8 i pół roku. A przecież poza sporem pozostaje fakt, że sytuacja skarżącej nie rokuje poprawą, nie jest ona bowiem w stanie zmienić jej na tyle, aby organ mógł dostrzegać perspektywę wywiązania się przez nią w rozsądnym czasie ze zobowiązania. Wręcz przeciwnie, skarżąca jest zależna od pomocy rodziny także w zakresie miejsca zamieszkania.

Poza tym jednak, organ nie uwzględnił – zdaniem Sądu – szczególnych okoliczności tej sprawy związanych z rzeczywistymi przyczynami powstania zaległości. Niespornym pozostaje bowiem, że zawarta przez skarżącą w 2002 r. umowa kredytu była związana z koniecznością poniesienia przez nią ciężaru długów pozostawionych w spadku po zmarłym mężu. Owdowiała skarżąca pozostała także z długiem, które odziedziczyło jej małoletnie dziecko. W pełni zrozumiałym zatem jest stanowisko skarżącej, która zaległość podatkową (posiadającą co prawda bezpośrednio źródło w innym zdarzeniu prawnym niż dziedziczenie) postrzega jako ciąg dalszy jej kłopotów finansowych powstałych jeszcze w 1996 r.

Krytyczne i całościowe spojrzenie na omawianą kwestię nakazuje, zdaniem Sądu, uwzględnienie szczególnego faktu, że działania skarżącej powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (a w konsekwencji zaległości podatkowej) zmierzały w istocie do zapłaty cudzego długu. Nie można też nie zauważyć, że zapłata wszelkich długów związanych bezpośrednio lub pośrednio ze zdarzeniami, jakie miały miejsce w 1996 r., trwa już 28 lat. Starania skarżącej o wywiązanie się ze zobowiązań, ale też jej obiektywne możliwości płatnicze, zostały uwzględnione przez komercyjną instytucję bankową, która podjęła decyzję o rezygnacji z dochodzenia części długu i o umorzeniu odsetek od kredytu. To, że wcześniej - w 2002 r. - skarżąca zawarła z bankiem umowę kredytową nie było związane ani z jej działalnością gospodarczą, ani z planami powiększania składników majątku, ale z koniecznością wywiązania się z rosnącego zadłużenia. Skarżąca uczyniła to za poradą doradcy bankowego. W ten sposób spłaciła kwotę należności głównej i część odsetek z kredytu, który zaciągnął tuż przed śmiercią jej mąż. Trzeba też wskazać, że kredyt zaciągnięty przez męża skarżącej był kredytem obrotowym przeznaczonym na bieżące funkcjonowanie jego firmy. Wskazywane przez skarżącą (i nie podważane przez organ) dane o jej sytuacji materialnej wskazują na to, że kredyt ten, ani też inne środki mogące pochodzić z działalności gospodarczej małżonka, nie posłużyły na realne zwiększenie jej stanu majątkowego, a przynajmniej składniki tego majątku nie istnieją obecnie i nie mogą być przedmiotem czynności egzekucyjnych.

Zobowiązanie podatkowe powstało więc – wbrew stanowisku organu – w zupełnie niezwyczajnych okolicznościach, które nie zostały przez organ uwzględnione w ramach oceny wniosku. Nie sposób bowiem stwierdzić, jak uczynił to organ, że skarżąca dokonała swobodnego wyboru w ramach czynności cywilnoprawnej, którą zawarła z bankiem, skoro wiadomym równocześnie jest, że działała pod presją rosnącego zadłużenia, z którym nie była sobie w stanie poradzić. Nie można też nie zauważyć, że zobowiązanie podatkowe powstało w okolicznościach udzielonej przez instytucję komercyjną preferencji, uzasadnionej indywidualnymi okolicznościami, w jakich znalazła się skarżąca już w 2014 r. Chociaż poza sporem pozostaje, iż zdarzenie to prowadziło do powstania opodatkowanego przychodu, to jednak nie sposób twierdzić, jak wynika to z decyzji, że była to sytuacja zwyczajna, spowodowana czy wręcz zawiniona przez skarżącą.

Właśnie ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie została przez organ dostatecznie przeanalizowana, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu, chociaż w postępowaniu umorzeniowym nie można przypisywać roli nadrzędnej okolicznościom związanym z powstaniem zaległości (ich genezą), to jednak w ocenie rzeczywistej sytuacji podatnika, w aspekcie przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., tych okoliczności nie można zupełnie pomijać (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 238/17). Nierzadko stanowią one bowiem ważny element stanu faktycznego i w zasadniczy sposób wpływają na ocenę sprawy. Nie sposób przecież przyrównać sytuacji niewydolnego finansowo podatnika, który z powodu swoich zamierzonych działań doprowadził do powstania zaległości podatkowej do takiej sytuacji, w której z powodu niezawinionego zdarzenia losowego podatnik znalazł się w sytuacji wymagającej wsparcia. W realiach badanej sprawy, zdaniem Sądu, geneza powstania zaległości daje podstawę do pogłębionej analizy sytuacji podatniczki w aspekcie społecznym, a tym samym i publicznym.

Nie można tracić z pola widzenia także i tego, że skarżąca jest osobą w wieku poza aktywnością zawodową, z dużym spektrum schorzeń wymagających wsparcia medycznego i farmakologicznego. Jej skromne dochody z emerytury, ale też brak własnego mieszkania, nie dają poczucia stabilizacji i nie pozwalają na kształtowanie przekonania, że w najbliższej przyszłości stan majątkowy nie ulegnie pogorszeniu. Dlatego przedwczesnym i nieuprawnionym jest stwierdzenie organu, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zwiększenia wydatkowanych środków publicznych w celu udzielenia wsparcia. Skarżąca do tej pory nie korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej, co jednak nie oznacza, że jej potrzeby (zmieniające się w czasie w związku ze śmiercią ojca, którego uposażenie wspomagało istotnie gospodarstwo domowe, ale też z naturalną sytuacją związaną z pogarszaniem się stanu zdrowia wraz z wiekiem) nie będą powodowały powstania takiej konieczności, skoro realne dochody strony oscylują w okolicach minimum socjalnego.

Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Gdyby ograniczyć się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pominięte zostałyby konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest bowiem względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynniki ekonomiczne, finansowe i socjalne. Uznanie administracyjne nie stanowi swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. S., glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje lub z dużą dozą prawdopodobieństwa może spowodować) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Interes publiczny nie może być więc rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa, realizowana poprzez ściąganie podatków. Takie podejście nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji RP oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości (tak też: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 962/08).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podjęta została z naruszeniem przepisów materialnych i przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Organy podatkowe nie dokonały bowiem właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Powyższe braki winny zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi, jak też zastosowanie uznania administracyjnego, winny obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi (500 zł).