Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] wydanym po rozpatrzeniu zażalenia J. T. (dalej także: skarżącego) na postanowienie wydane przez Wójta Gminy A. z dnia [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego – utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.
Jak wynika z postanowienia oraz akt sprawy, organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2018 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Podstawą wznowienia było zgłoszenie przez podatnika do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą, które wcześniej nie były wykazane do opodatkowania. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał postanowienie dowodowe, w którym powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego i jednocześnie biegłego z zakresu budownictwa, w celu ustalenia wartości początkowej utwardzenia parkingu znajdującego się na działkach o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] położonych w miejscowości S.. Termin wizji ustalony został na dzień 26 czerwca 2018 r. Powyższe wynikało z faktu, iż podatnik nie był w stanie podać realnej wartości rynkowej tego przedmiotu opodatkowania (pismo z dnia 21 lutego 2018 r.).
W dniu [...] października 2018 r. organ wydał decyzję wymiarową, uchylając nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. i ustalając wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie [...]zł. Następnie ustalił koszty postępowania podatkowego na kwotę [...]zł.
Skarżący zakwestionował postanowienie w przedmiocie kosztów we wniesionym zażaleniu. Wskazał, że nie otrzymał wyceny dokonanej przez biegłego i nie był w stanie do niej się odnieść.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 265 oraz art. 267 i art. 268 O.p. i stwierdził, że do kosztów postępowania zalicza się m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Natomiast zgodnie z treścią art. 267 § 1 pkt 4 oraz pkt 5 lit. c O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, jak też powstałe z jej winy, a w szczególności koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że skarżący najpierw wskazał, iż nie jest w stanie oszacować wartości parkingu, a potem podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ podatkowy był zatem zobowiązany, w oparciu o treść art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołać biegłego, który ustali tę wartość, przyjętą następnie jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wartość rynkowa parkingu ustalona przez biegłego jest wyższa o 89,5% od wartości wskazanej przez podatnika. Z uwagi na powyższe – w ocenie organu - zasadnym było obciążenie podatnika kosztami postępowania podatkowego.
Organ wskazał też na treść art. 89 ust. 1-3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (do którego odwołuje się art. 265 § 1 pkt 1 O.p.)., zgodnie z którym biegłemu przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.
Organ odwoławczy wskazał też na treść art. 85 ustawy, pozwalający w określonych przypadkach na zastosowanie podwyższonej stawki wynagrodzenia. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości sposób ustalenia wysokości stawki wynagrodzenia oraz matematyczne wyliczenie wynagrodzenia, przy uwzględnieniu tej stawki i liczby godzin pracy podanej przez biegłego w karcie pracy. Określone przez biegłego wynagrodzenie jest adekwatne do czynności przez niego wykonanych z uwagi na zakres przedmiotu zleconej opinii, w tym konieczność dokonania i udokumentowania oględzin spornej nieruchomości, czynności administracyjne oraz analizę danych niezbędnych do wyprowadzenia właściwej oceny wartości rynkowej. Wykazane przez biegłego koszty przejazdów oraz koszy administracyjne, obejmujące: opłaty za mapy geodezyjne, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, ksero, zużycie materiałów biurowych, opłaty pocztowej, zostały ocenione z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego za normalne i nie przekraczające rozsądku.
J. T. wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się jego uchylenia. Zarzucił, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, a jego uzasadnienie sporządzono bez należytego zapoznania się z dokumentami. Ocenił, że organ działał na jego niekorzyść, nie odpowiedział na jego pismo z 21 sierpnia 2019 r. Skarżący w toku postępowania zgłosił też szereg zastrzeżeń do jakości pracy biegłego. Podniósł, że rzeczoznawca w opinii wskazał na pobranie danych z Geoportalu, bez fizycznego pomiaru w terenie i wykonania zdjęć. Wartość została oszacowana na rok 2013, a faktyczny rok powstania utwardzenia to 1994 r., co potwierdza Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] decyzją z dnia [...] Operat szacunkowy zawiera w tym względzie błędy formalne i prawne, a zatem nie ma podstaw by za niego płacić.
Dodatkowo skarżący zaznaczył, że w roku 2016 komisje, powołane przez Wójta Gminy A. dla sprawdzenia gruntów zajętych pod działalność gospodarczą, nie wykazały nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Podniosło, że w sprawie nie stosowano przepisów k.p.a., ale właściwe dla sprawy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Zarządzeniem z dnia 16 czerwca 2020 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona, a wskazane w niej zarzuty pozostają w części zasadne, zważywszy na treść akt postępowania podatkowego w sprawie [...], które zostały z urzędu dołączone do akt niniejszej sprawy. Akta te dotyczą decyzji w sprawie wznowienia postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014 – 2017. Wspólnym postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r. organ wznowił postępowania podatkowe w tych sprawach i w sprawie, dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. (którego dotyczy kontrolowane postanowienie). Podkreślenia wymaga też, że dowód z opinii biegłego, którego kosztów dotyczy rozpatrywany problem, został dopuszczony – także w jednym wspólnym postanowieniu dowodowym – we wszystkich tych sprawach. Biegły w jego wykonaniu wydał jedną wspólną co do treści opinię. Różnica we wskazanych sprawach dotyczy wyłącznie tego, że decyzja dotycząca zobowiązania pieniężnego za 2013 r. została wydana odrębnie w dniu 15 października 2018 r. i nie została zaskarżona przez podatnika.
Pozostałe decyzje poddane zostały kontroli instancyjnej, w ramach której Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję wójta Gminy A. z [...]. (stanowiącą co do zasady odbicie treściowe decyzji wydanej w dniu [...] w sprawie zobowiązania pieniężnego za 2013 r., a dotyczącą uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowych za lata 2014-2017 i ustalenia na nowo zobowiązań podatkowych za ten okres).
Podstawą do zażądania przez Sąd od organu akt w sprawie [...] była informacja podatnika, obciążonego kosztami wydania opinii biegłego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zdyskredytowało jej treść, co stanowiło podstawę uznania, że wójt Gminy A. nie rozpoznał istoty sprawy. Z tych względów skarżący uznał, że koszty opinii nie powinny obciążać go także w sprawie dotyczącej 2013 r.
Nie budzi wątpliwości fakt, że opisane przez biegłego zachowanie podatnika, który nie tylko nie uczestniczył w zaplanowanej czynności oględzin nieruchomości, ale też uniemożliwił wejście biegłego na teren posesji celem wykonania stosownych pomiarów, a wcześniej – pomimo wezwania organu – nie wskazał wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli, w dużej mierze determinowała sposób działania biegłego w celu wywiązania się z obowiązku sporządzenia operatu, a przez to wpłynęła także na czas jego pracy, wysokość wynagrodzenia i poniesione wydatki. Niemniej jednak wydana opinia, by uznać ją za rzetelną, a tym samym przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, musi spełniać określone warunki, odpowiadać na tezę dowodową postanowienia i poddawać się kontroli pod względem formalnym i merytorycznym (co oznacza, że biegły winien należycie uzasadnić przedstawione wnioski).
Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania podatkowego, którymi obciążono podatnika. Na kwotę tych kosztów składa się wynagrodzenie biegłego oraz poniesione przez niego wydatki. Zdaniem skarżącego, koszty te nie powinny go obciążać, bowiem opinia zawiera nieprawidłowości, które dyskwalifikują ją jako podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej.
Zgodzić należy się co do zasady ze stwierdzeniem, że kwestia podstawy do obciążenia strony kosztami postępowania jest zagadnieniem wtórnym do ustalenia ich wysokości. Organ jest bowiem zobowiązany do oceny wniosku biegłego o przyznanie zwrotu kosztów, w tym wynagrodzenia, a złożony rachunek i karta pracy nie są dla organu wiążące. Wartości wynikające z tych dokumentów winny być każdorazowo konfrontowane z zakresem zleconych biegłemu czynności, stopniem ich skomplikowania, czasochłonnością pracy, itp.
Organ II instancji, rozpoznając zarzuty zażalenia podniósł, że w sprawie nie budzi wątpliwości sposób ustalenia wysokości stawki wynagrodzenia oraz matematyczne wyliczenie wnioskowanej kwoty, przy uwzględnieniu tej stawki i liczby godzin pracy podanej przez biegłego. Wskazał nadto, iż określone i wnioskowane przez biegłego wynagrodzenie (określone w rachunku, zawierającym szczegółowe rozliczenie jak w karcie pracy, na kwotę [...]zł) jest adekwatne do czynności przez niego przeprowadzonych, z uwagi na zakres przedmiotu opinii, w tym konieczność dokonania i udokumentowania oględzin spornej nieruchomości, czynności administracyjne oraz analizę danych niezbędnych do wyprowadzenia właściwej oceny wartości budowli. Organ podkreślił nadto, że opinia została w pełni wykorzystana do wydania decyzji wymiarowej. Koszty przejazdów (łącznie określone przez biegłego na kwotę [...]zł), koszty administracyjne, obejmujące opłaty za mapy geodezyjne, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, ksero, zużyte materiały biurowe, opłaty pocztowe (łącznie wydatki te określono na kwotę [...]zł) są – w ocenie organu – uzasadnione z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego.
Aby jednak dokonać weryfikacji tych stwierdzeń, w postępowaniu sądowym zażądano od organu udostępnienia pełnych akt postępowania podatkowego (po jego wznowieniu), bowiem przekazane akta zawierały jedynie szczątkowe dokumenty, które – zdaniem organu – były wystarczające do rozpoznania zagadnienia wpadkowego w zakresie kosztów postępowania, zaś w ocenie Sądu stanowiły materiał niepełny i nie dający podstaw do właściwej weryfikacji zaskarżonego postanowienia.
W odpowiedzi na żądanie Sądu, organ I instancji nadesłał uwierzytelnioną kopię akt postępowania podatkowego. Zawierają ona m.in. opinię biegłego A. M., sporządzoną na zlecenie organu oraz postanowienie dowodowe z dnia 4 czerwca 2018 r. Z dokumentów tych wynika również, że decyzja z dnia 15 października 2018 r., ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, wydana została m.in. w oparciu o wskazaną opinię biegłego. Organ podatkowy uznał zatem – odmiennie niż podatnik - że opinia ta została wydana zgodnie z tezą dowodową i stanowić może podstawę ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. skarżący przedstawił składowi Sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2019 r., z treści której wynika, że opinia biegłego nie odpowiada na zasadnicze w sprawie pytanie o wartość rynkową budowli w postaci parkingu na datę powstania obowiązku podatkowego (w postanowieniu dowodowym wskazano datę 1 stycznia 2013 r.). Zignorowano przy tym okoliczność, że podatnik jako datę zakończenia budowy parkingu podał rok 1994. Organ uznał w tych realiach, że postanowienie dowodowe zostało sformułowano wadliwie, z naruszeniem przepisów prawnomaterialnych, zaś wydana na jego podstawie opinia nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia.
W ocenie Kolegium, użyty w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrot normatywny "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" oznacza – w kontekście ust. 510 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – że określona przez podatnika wartość budowli winna odpowiadać wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że biegły bazował wyłącznie na domniemanych cechach budowli, zaś organ winien zadbać o należyte przeprowadzenie dowodu z oględzin (tj. zorganizować je zgodnie z art. 198 O.p.).
W związku z tym, że Sądowi przedstawiono nieuwierzytelnioną kserokopię dokumentu w postaci decyzji z dnia [...] zażądano od organu pełnych akt postępowania w sprawie [...]
W kontekście zebranego materiału sprawy, odpowiadając na zgłoszone zarzuty skarżącego wskazać należy w pierwszej kolejności, że podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i – w odesłaniu – m.in. przepisy ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz akty wykonawcze do tej ustawy. A zatem brak jest podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutu naruszenia ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, na co zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę.
Oceniając jednak prawidłowość stanowiska skarżącego w oparciu o zastosowane w sprawie przepisy wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 i § 2 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii wymagają przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, organ może powołać biegłego na wniosek strony lub z urzędu, gdy jego opinia jest nieodzowna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z art. 187 § 1 i art.191 O.p., przy tym zawsze, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wiadomości specjalne były konieczne dla ustalenia, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z 2013 r.), podstawy opodatkowania budowli.
Organ podatkowy wydał w tym względzie postanowienie z dnia 4 czerwca 2018r., w którym określił zakres działania biegłego - ustalenie wartości początkowej utwardzenia parkingu na dzień 1 stycznia 2013 r. Działanie takie bez wątpienia wymagało wiadomości specjalnych w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości, bowiem podatnik nie współpracował w sposób należyty z organem. Na jego wezwanie, najpierw złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której określił wartość budowli na kwotę [...]zł (choć w tym względzie organ odwoławczy zauważył, że informację podpisała osoba nieuprawniona), a następnie w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. odmówił oszacowania tej wartości, powołując się na brak wpisania budowli do ewidencji środków trwałych i brak dokumentacji odtworzeniowej. Zadeklarował wprawdzie powołanie w tym celu rzeczoznawcy, jednak w piśmie z dnia 9 maja 2018 r. ponownie odmówił określenia wartości parkingu, powołując się tym razem na toczące się postępowanie przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego.
Stąd też uzasadnionym, w świetle powołanego przepisu u.p.o.l., było dopuszczenie przez organ dowodu z opinii specjalisty, dysponującego wiedzą fachową niezbędną do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Inną rzeczą jest jednak prawidłowość sformułowania tezy dla tego dowodu, sposobu działania biegłego w zakresie wykonania tej tezy, a co za tym idzie – przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Tylko bowiem koszty takiego dowodu mogą obciążać stronę.
W tezie dowodowej postanowienia z dnia 4 czerwca 2018 r. zlecono biegłemu ustalenie wartości początkowej utwardzeń parkingu (według zasad dotyczących podatków dochodowych) na działkach o nr [...] w S., na dzień 1 stycznia 2013r. Zobowiązano też biegłego do przeprowadzenia wizji lokalnej. Odpis postanowienia doręczono skarżącemu w dniu 5 czerwca 2018 r. (przesyłkę, podobnie jak większość korespondencji w sprawie, skwitował obecny na nieruchomości P. G., który podjął się jej przekazania adresatowi). W przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych brak jest co prawda zwrotnego poświadczenia odbioru odpisu opinii biegłego dla skarżącego (co jest ewidentnym zaniedbaniem organu), jednak w dniu 28 września 2018 r. (a zatem po sporządzeniu opinii) organ ten wydał postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., w którym wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Postanowienie doręczono skutecznie skarżącemu w dniu 3 października 2018 r. (odebrał je osobiście). Nie jest zatem prawdą stwierdzenie zawarte w skardze, że podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z opinią i zgłoszenie do niej uwag. Ta okoliczność nie ma zresztą bezpośredniego wpływu na obciążenie kosztami postępowania.
Jak już wskazano, w oparciu o powyższą opinię biegłego organ I instancji wydał decyzję z dnia 15 października 2018 r., w której na nowo (po wznowieniu postępowania podatkowego) ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez biegłego, parking jest trwale związany z gruntem i służy do postojowania samochodów ciężarowych (jest zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą), powierzchnia parkingu wynosi 850 m2, a jego wartość to [...] zł. Przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatkowych dokonano zatem wymiaru podatku należnego od gruntów (850 m2 x [...] zł) oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (28.700 zł x 2%).
Należy przy tym wskazać, że podstawą wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem pierwotnie podatnik nie wykazał do opodatkowania budowli związanej z działalnością gospodarczą oraz części gruntu pod tą budowlą.
Zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jeśli chodzi o koszty postępowania – ustawodawca wymienił je w art. 265 § 1 O.p. Zalicza się do nich m.in. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (dalej: u.k.s.c.) oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom, określone w tym samym akcie prawnym. Wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 O.p. nie jest wyliczeniem pełnym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 – 3 u.k.s.c., biegłemu powołanemu przez sąd (tu - organ podatkowy), przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. Do biegłego i tłumacza powołanych przez sąd (tutaj – przez organ podatkowy), stosuje się odpowiednio art.
85. W razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, wynagrodzenie może być na wniosek zainteresowanego podwyższone w granicach do 50 % stawki, jeżeli biegły ma dyplom studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat.
W myśl § 2 obowiązującego w dacie sporządzenia operatu przez biegłego rzeczoznawcę A. M. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518), stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy, wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej. W razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub funkcję rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§ 4). Wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia (§ 8).
Należności świadków, biegłych, tłumaczy i stron przyznaje i ustala właściwy organ podatkowy. W myśl art. 266 § 1 O.p., koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2a organ podatkowy zwraca jedynie na żądanie (złożone przez świadków, biegłych, tłumaczy i strony). Zgodnie z art. 270a O.p., w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 1 O.p. stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak też koszty przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 O.p.) i koszty powstałe z jej winy, a wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 § 1 pkt 5 lit c O.p.). Przepisem szczególnym, do którego odwołuje się powyższe uregulowanie jest m.in. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.
W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do sposobu ustalenia wysokości stawki wynagrodzenia oraz matematycznego obliczenia wynagrodzenia przy uwzględnieniu tej stawki i liczby godzin pracy podanej przez biegłego w rachunku. Skarżący nie kwestionował też zasadniczo kwalifikacji biegłego do wydania opinii. Uważa natomiast, że biegły wydał wadliwą opinię, w oparciu wyłącznie o dane uzyskane z Geoportalu i ze zdjęć, pomijając należyte przeprowadzenie oględzin. Wadliwie ustalił też wartość początkową budowli, bowiem przyjął dane wartościowe na 2013 r., podczas gdy parking został wybudowany w 1994 r. Podatnik zakwestionował również własne przyczynienie się do powstania kosztów, bowiem – jak podniósł – w 2015 r. przedstawiciele organu I instancji dokonywali oględzin gruntów, budynków i budowli zajętych pod działalność gospodarczą i nie wskazali na nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym (w protokole zaznaczono, że informacje podatkowe złożone przez podatnika są zgodne ze stanem faktycznym). Tymczasem w 2018 r. organ z urzędu wszczął postępowanie wznowieniowe, w wyniku którego na nowo ustalił wysokość zobowiązania.
Poza sporem pozostaje fakt, że w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. podatnik oświadczył, że nie jest w stanie oszacować wartości parkingu, ponieważ nie istnieje on w ewidencji środków trwałych i nigdy nie był amortyzowany. W informacji podatkowej, którą podpisała K. T. (a organ nie wyjaśnił roli tej osoby i jej umocowania do składania oświadczeń w imieniu podatnika), wskazano wartość posiadanych przez podatnika budowli związanych z działalnością gospodarczą na kwotę [...]zł.
Jak wynika z analizy akt sprawy, opinia biegłego wykorzystana została przez organ w postępowaniu podatkowym. Na jej podstawie dokonano ustaleń oraz obliczenia wartości podatku. Ustalona w tej opinii wartość budowli wynosząca [...] złotych przekraczała też zdecydowanie wskaźnik 33% wartości budowli określonej przez podatnika na kwotę [...]zł. Dlatego organ uznał (uwzględniając bierną postawę podatnika), że istnieją podstawy do obciążenia go powstałymi kosztami przeprowadzenia tego dowodu.
Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić, zważywszy na poczynione przez Sąd ustalenia.
Jakkolwiek w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania wymiarowego i wymiaru podatku za 2013 r. organ bezpośrednio nie stwierdził, aby sporządzony na zlecenie wójta Gminy A. operat szacunkowy obciążony był jakąkolwiek (w tym w szczególności istotną i nieusuwalną) wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, a wręcz przeciwnie - na jego podstawie określono wartość początkową budowli oraz powierzchnię gruntu znajdującego się pod tą budowlą, to jednak ocena ta winna zostać również (odrębnie) dokonana w postępowaniu wpadkowym, jakim jest niniejsza sprawa. Jest to bowiem okoliczność stanowiąca podstawę do określenia wysokości kosztów postępowania oraz obciążenia nimi strony.
W ocenie Sądu, biegły wykonał co prawda swoje zadanie w zgodzie z treścią sentencji postanowienia dowodowego, jednak teza ta została sformułowana w sposób wadliwy, tj. naruszający omówione powyżej zasady wynikające z prawa materialnego, na co zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 6 grudnia 2019 r., dotyczącej kolejnych okresów rozliczeniowych w tym samym zobowiązaniu pieniężnym, gdzie rozstrzygnięcia I - instancyjne zapadły na tle tego samego stanu faktycznego i w oparciu o te same dowody, w tym dowód z omawianej opinii biegłego.
Nie może być zatem tak, że w jednym z rozstrzygnięć administracyjnych opinia biegłego jest oceniana jako nieprzydatna dla rozstrzygnięcia sprawy, w innej zaś (wszczętej na tej samej podstawie faktycznej i prawnej) jako rzetelna i miarodajna dla ustaleń faktycznych i dokonanych ocen. Jedna z wielu wszczętych równolegle spraw nie może być też pretekstem do obciążenia strony kosztami wspólnymi dla nich wszystkich (biegły złożył jeden rachunek za sporządzenie opinii) tylko dlatego, że skarżący nie złożył w niej odwołania. Uprawomocnienie się decyzji ostatecznej, która zawiera wadliwość w podstawie jej wydania nie oznacza, że wadliwie oceniona przez organ opinia biegłego, wykorzystana do jej wydania, staje się rzetelna i obiektywnie przydatna do ferowania rozstrzygnięcia.
Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku fakt, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie [...] pochodzi z okresu późniejszego niż kontrolowane postanowienie. Rzeczą organu było bowiem dokonanie samodzielnej oceny rzeczywistej przydatności operatu do rozstrzygnięcia sprawy i spełnienia warunków, pozwalających na obciążenie strony kosztami powstałymi w związku z jego sporządzeniem dla celów postępowania podatkowego (art. 267 § 1 pkt 1 i 4 i 5 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). W powołanych powyżej przepisach nie chodzi bowiem o jakąkolwiek opinię, ale opinię spełniającą cechy przydatności do rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Tylko bowiem taki operat może być podstawą do stwierdzenia, że wartość ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33% od wartości określonej przez podatnika.
Organ poprzestał na stwierdzeniu, że opinia biegłego stanowiła rzeczywistą podstawę wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji w sprawie podatku za 2013 r., jednak nie uwzględnił faktu, że decyzja ta nie podlegała kontroli sądowej, zaś teza dowodowa przedstawiona biegłemu w żadnym razie nie pozwalała na ferowanie w jej oparciu rozstrzygnięcia. Ten sam organ fakt ten stwierdził podczas kontroli instancyjnej decyzji podatkowej za lata 2014 – 2017. Nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, że w opisany sposób organy, oprócz wskazanych wyżej przepisów, naruszyły zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego wskazać należy, że biegły nie miał swobodnego dostępu do nieruchomości, co podkreślił w opinii. Nie mógł on zatem dokonać szczegółowych pomiarów, do czego zobowiązał go organ. Przyczyna tego stanu rzeczy tkwi jednak w zachowaniu podatnika, który uniemożliwił biegłemu wykonanie zaplanowanej czynności dowodowej. W takim wypadku biegły podjął czynności, które umożliwiły mu uzyskanie danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Z tych względów skorzystał m.in. ze zdjęć zamieszczonych w Geoportalu i map działek. Do wyceny biegły przyjął jednak mało precyzyjne założenie, że utwardzenie parkingu zostało wykonane w systemie gospodarczym przed 2013 r. z częściowo uszkodzonych płyt żelbetowych oraz miejscami z gruzu i betonu towarowego. Dla ustalenia danych niezbędnych dla sprawy (według postawionej przez organ tezy) przyjął ceny jednostkowe czynności budowlanych i materiałów dla Lubelszczyzny za IV kwartał 2012 r., co pozostaje w istotnej sprzeczności ze wskazaniem podatnika, że plac postojowy został urządzony w 1994r. oraz z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., które określają podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy też zauważyć, że autor operatu szacunkowego nie przedłożył wymaganego ustawą odrębnego dokumentu w postaci karty pracy biegłego. Jest to jednak okoliczność oboczna (złożony rachunek jest na tyle szczegółowy, że wskazuje zarówno ilość godzin pracy, jak i stawkę godzinową wynagrodzenia, jak też zawiera oświadczenie dotyczące poniesionych wydatków, niezbędnych dla wydania opinii, a zatem mógłby być potraktowany jako karta pracy), bowiem podstawową kwestią jest w niniejszej sprawie brak przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie wydane w sprawie przez organ I instancji. Skarżący oświadczył, że nie wnosi o zasądzenie od organu kosztów postępowania (k. 48).