Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 749/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania M. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] r. w sprawie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że [...] r. M. K., określany dalej w tej części uzasadnienia jako "strona", prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w S., przekraczając granicę z Białorusi do Polski przez drogowe przejście graniczne w S. samochodem ciężarowym Renault Master (o podanym numerze rejestracyjnym), dokonał ustnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu 105 l oleju napędowego w standardowym zbiorniku pojazdu oraz 145 l oleju napędowego w zbiorniku dodatkowym. W związku z tym zgłoszeniem sporządzono protokół nr [...] z kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu mechanicznego w przywozie, który został podpisany przez kierowcę bez zastrzeżeń.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zwrócił się do R. spółki z o.o. z siedzibą w W. o informację na temat pojemności zbiornika paliwa zamontowanego fabrycznie w samochodzie Renault Master, o którym mowa wyżej (o podanym numerze VIN), w odpowiedzi na co został poinformowany w piśmie z [...] r., że w przedmiotowym pojeździe został fabrycznie zamontowany jeden zbiornik paliwa o pojemności 105 l.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L nr 269 z 10.10.2013r.), zwanego dalej "U.K.C.", Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował stronę, że zamierza wydać decyzję, którą stwierdzi powstanie długu celnego, określi wartość celną oraz kwotę długu celnego dla towaru w postaci 145 l oleju napędowego, a nadto postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej z tytułu importu wymienionego towaru.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] r. w związku z przywozem na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci 145 l oleju napędowego przewożonego w niestandardowym zbiorniku, zaklasyfikował towar do kodu CN/TARIC 2710194790, ustalił wartość celną towaru na kwotę [...]zł oraz określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł (zastosowano stawkę celną 0 %).

W tym samym dniu wymieniony organ wydał także decyzję, w której określił stronie z tytułu importu w dniu [...] r. towaru w postaci 145 i oleju napędowego podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz kwotę opłaty paliwowej od paliw silnikowych w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji podatkowej strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na błędnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, niekierowanie się doświadczeniem życiowym w odniesieniu do sprawy, mało wnikliwe i krótkowzroczne rozpatrzenie sprawy, jednostronne rozpatrzenie sprawy z korzyścią dla strony przeciwnej. W uzasadnieniu tych zarzutów strona podniosła, że jej firma realizuje frachty do Kazachstanu, Gruzji i dalekiej Rosji, w związku z czym kierowcy muszą mieć zatankowaną ilość paliwa, która pozwoli im zrealizować zlecenie transportowe, ponadto przewożone są towary niebezpieczne, co zobowiązuje do przestrzegania stosownych przepisów. Strona stwierdziła także, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, który może przewieźć 600 l paliwa.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił przy tym zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość i wskazał, że regulacje prawne dotyczące obowiązku podatkowego w przypadku importu towarów zostały zawarte w ustawie z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864), zwanej dalej "u.p.a.", oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", które w podobny sposób regulują kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego w imporcie, określenia zobowiązania podatkowego oraz przypadki zwolnień podatkowych w imporcie.

Organ dodał, że regulacje prawne dotyczące obowiązku zapłaty opłaty paliwowej zostały zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o autostradach płatnych".

Przywołując treść art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2 u.p.a. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, organ odwoławczy podniósł, że import opodatkowany jest podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Organ wyjaśnił również, że w 2019 r. mająca w sprawie zastosowanie stawka akcyzy wynosiła 1797 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 1a u.p.a.), natomiast mająca zastosowanie stawka VAT wynosi 23 % (art. 41 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Organ dodał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jeśli natomiast chodzi o opłatę paliwową, to organ wyjaśnił, że w 2019 r. stawka tej opłaty wynosiła 164,61 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o autostradach płatnych.

Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

1. a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,
2. b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,
3. c) statków powietrznych lub jednostek pływających, przy czym – w myśl art. 33 ust. 3 u.p.a. - za standardowy zbiornik uważa się:
4. 1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów,
5. 2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

Organ odwoławczy przywołał także art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący, że zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

1. a) prywatnych środków transportu,
2. b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,
3. c) specjalnych kontenerów
4. - w ilości do 200 litrów na środek transportu, zwracając uwagę, że w przypadku zwolnienia z podatku od towarów i usług paliw wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej w zbiorniku pojazdu również wymagane jest, aby zbiornik ten spełniał definicję zbiornika standardowego, określoną w art. 77 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą chodzi o zbiornik:

1. a) montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub
2. b) przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub
3. c) montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dodatkowo zamontowany w pojeździe strony zbiornik nie odpowiadał cytowanym definicjom zbiornika standardowego, gdyż zamontowany został dodatkowo i w sposób niefabryczny, tj. nie został zamontowany przez producenta, o czym świadczy zgromadzony w sprawie celnej materiał dowodowy oraz informacja nadesłana przez R. spółkę z o.o. W konsekwencji paliwo znajdujące się w zbiorniku nie podlegało zwolnieniu z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Organ dodał, że paliwo znajdujące się w zbiorniku standardowym zostało zwolnione z należności podatkowych.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że decyzja w postępowaniu podatkowym została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym zakończonym decyzją z [...] r., która nie została zaskarżona i pozostaje w obrocie prawnym. Organ zauważył, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takim jest olej napędowy - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że organy prowadzące postępowanie podatkowe są zobligowane do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne, a nadto zwrócił uwagę na brzmienie art. 81 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w art. 47-80 ustawy o VAT, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca.

W związku z powoływanym przez stronę wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 września 2014 r. w sprawie C-152/13, organ II instancji podkreślił, że kwestia standardowości zbiornika była również przedmiotem rozważań podjętych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-247/97, zgodnie z którym za zbiornik standardowy w rozumieniu przepisów o systemie zwolnień celnych uważa się tylko zbiorniki zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach tego samego rodzaju, a definicja zbiornika standardowego (zwykłego) nie dotyczy dodatkowych zbiorników zamontowanych na stałe przez jednego z dealerów producenta lub producenta karoserii. Jednocześnie organ podkreślił, że z uwag zawartych w pkt 33 i 34 wyroku w sprawie C-152/13 wynika, że dotyczył on opodatkowania produktów energetycznych w obrębie rynku wewnętrznego, a nie importowanych.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe także zastosowanie w sprawie art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W skardze wniesionej na opisaną wyżej decyzję M. K., określany dalej jako "skarżący", zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na błędnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również niekierowanie się doświadczeniem życiowym w odniesieniu do sprawy, mało wnikliwe i krótkowzroczne rozpatrzenie spraw oraz jednostronne jej rozpatrzenie z korzyścią dla organów podatkowych. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o "stwierdzenie braku długu celnego".

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na wyrok TSUE, w którym analizowano unormowanie dotyczące "standardowego zbiornika", ponadto stwierdził między innymi, że samochody ciężarowe mają prawo do przewozu 600 l paliwa, a karty paliwowe, które posiada firma, nie we wszystkich zakątkach kraju są obsługiwane, stąd istnieje konieczność zainstalowania większych zbiorników. Skarżący dodał, że zbiornik na paliwo zamontowany w przedmiotowym samochodzie ciężarowym jest zbiornikiem trwale zamontowanym, bez możliwości wypompowania paliwa oraz zdemontowania, nie jest to dodatkowy zbiornik ani zbiornik niestandardowy, jest to jeden zbiornik zamontowany w pojeździe. Skarżący odwołał się ponadto do regulacji zawartej w art. 24 "dyrektywy Unii Europejskiej 2003/69".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie jej zgodności z prawem, co polega na orzekaniu w sprawach skarg na, w szczególności, decyzje administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Jednocześnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). W związku z tym należy zauważyć, że przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest decyzji wydana wobec skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, nie zaś w przedmiocie długu celnego. Ponieważ sprawa długu celnego nie należy do przedmiotu (granic) niniejszej sprawy, sąd nie jest uprawniony do oceny zasadności sformułowanego w skardze żądania o "stwierdzenie braku długu celnego".

Przechodząc natomiast do przedmiotu niniejszej sprawy należy – zdaniem sądu – podnieść, że jest poza sporem, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że [...] r. została wydana wobec skarżącego decyzja, w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie długu celnego w związku z przywozem [...] r. na obszar Unii Europejskiej (z Białorusi) towaru w ilości 145 l oleju napędowego przewożone w niestandardowym zbiorniku paliwa, zakwalifikowanego do kodu CN/TARIC 2710194790, o wartości celnej [...] zł, przy czym kwotę długu celnego określono na kwotę [...]zł (ze względu na zastosowaną stawkę celną 0 %).

Skarżący nie kwestionuje, że wymieniona decyzja nie została zaskarżona i jest ostateczna. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący dokonał importu 145 l oleju napędowego w rozumieniu art. 2 pkt 7 (lit. b tiret pierwsze) u.p.a. oraz art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przy czym olej napędowy, o którym mowa, jest wyrobem akcyzowym – wyrobem energetycznym wymienionym w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a.

Art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych (przewidziany w tym przepisie wyjątek nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Obowiązek ten obciążą między innymi osobę fizyczną, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.).

W decyzjach organów obu instancji prawidłowo wyjaśniono, że zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do importu paliw silnikowych zostały uregulowane w art. 35 u.p.a.. Artykuł ten w ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy import:

1. 1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:
2. a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,
3. b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,
4. c) statków powietrznych lub jednostek pływających;
5. 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;
6. 3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji, zaś ust. 2 tego artykułu do zwolnień, o których mowa, nakazuje stosować odpowiednio art. 33 ust. 3-6 u.p.a. Przy tym art. 33 ust. 3 u.p.a. definiuje standardowy zbiornik jako:

1. 1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;
2. 2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

Natomiast w ust. 5 art. 33 u.p.a. zastrzeżono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1. 1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;
2. 2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;
3. 3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Podobne unormowania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera ustawa o VAT. Z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju, a stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Ponadto art. 77 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, że zwalnia się od podatku import:

1. 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:
2. a) prywatnych środków transportu,
3. b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,
4. c) specjalnych kontenerów
5. - w ilości do 200 litrów na środek transportu,
6. 2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów,
7. 3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach, a stosownie do ust. 2 tego artykułu na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1:

1. 1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który:
2. a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub
3. b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub
4. c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone,
5. 2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy;
6. 3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów;
7. 4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2.

Ponadto w ust. 3 art. 77 ustawy o VAT zostało zastrzeżone, że towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Dodatkowo z art. 81 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa wyżej (dokładnie: zwolnienia, o których mowa w art. 47-80), stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła.

W ocenie sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 35 ust. 1 pkt 1 (lit. a) w związku z art. 33 ust. 3 (pkt 1) u.p.a. oraz art. 77 ust. 1 (lit. b) i ust. 2 pkt 1(lit. a) ustawy o VAT i w konsekwencji prawidłowo oceniły, że 145 l oleju napędowego, którego importu skarżący dokonał [...] r., nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego ani od podatku od towarów i usług, gdyż zamontowany w samochodzie ciężarowym skarżącego zbiornik, w którym wwiózł on przedmiotowy olej napędowy, nie jest standardowym zbiornikiem, o jakim mowa w wymienionych przepisach.

Definicja standardowego zbiornika paliwa w obu wskazanych ustawach jest w istocie językowo jasna (por. w tym względzie także pkt 39 opinii rzecznika generalnego z 25.06.1998 r. w sprawie ETS C-247/97) i wymaga, aby:

po pierwsze – zbiornik był zamontowany na stałe, po drugie – taki zbiornik był montowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju (typu), po trzecie – zbiornik był zamontowany w sposób, który umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu oraz, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych podobnych systemów.

Wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Nie jest zatem wystarczające, że – jak podnosi skarżący – dodatkowy zbiornik, w którym [...] r. wwiózł on do Polski 145 l oleju napędowego, jest zamontowany w sposób trwały i umożliwia bezpośrednie zasilanie w paliwo silnika, przy jednoczesnym braku możliwości wypompowania z niego paliwa.

Za wykładnią zgodną z literalnym brzmieniem analogicznego przepisu, definiującego "zbiornik zwykły", zawartego w art. 112 (ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L z 1983 r. nr 105, str. 1 ze zm.; por. też art. 107 ust. 1 lit. a i ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień - Dz. U. UE L z 2009 r. nr 324, str. 23), opowiedział się ETS w wyroku z 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-247/97. Podkreślił przy tym nie tylko, że przemawia za tym wymóg pewności prawa, ale także że przepis ten należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, aby nie było możliwe stosowanie zwolnienia poza jego sformułowaniem, do produktów, do których się ono nie odnosi. Zdaniem sądu, argumenty te należy uznać za adekwatne do stanu niniejszej sprawy, skoro obowiązek podatkowy zarówno w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług powstał z tytułu importu towaru (oleju napędowego).

Jednocześnie – w ocenie sądu – w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia wykładni zwrotu "zbiornik standardowy" dokonanego przez TSUE w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-152/13. Dokonana przez TSUE w tym wyroku wykładnia prawa wspólnotowego odnosiła się do art. 24 (ust. 2 tiret pierwsze) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. nr 283, str. 51 ze zm.) w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w ust. 1 wymienionego artykułu, który stanowi, że produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów, w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim.

Zwolnienie to dotyczy zatem nie paliwa importowanego, lecz już dopuszczonego do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Z tego przede wszystkim powodu, dla uniknięcia z jednej strony podwójnego opodatkowania takiego paliwa, z drugiej zaś – kłopotliwego dla przedsiębiorców (świadczących usługi transportu drogowego) deklarowania przy każdym przekroczeniu granicy wewnętrznej ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdu oraz żądania zwrotu akcyzy w państwie członkowskim zakupu paliwa (por. pkt 26-29 wyroku), TSUE uznał za uzasadnione odstąpienie od literalnego brzmienia art. 24 ust. 2 tiret pierwsze wymienionej dyrektywy (por. też pkt 55 opinii rzecznika generalnego z [...].04.2014 r. w omawianej sprawie).

Jednocześnie TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można uznać, że wnioski sformułowane w sprawie C-152/13 są sprzeczne z wyrokiem w sprawie C-247/97, gdyż w tej ostatniej sprawie TSUE nie dokonał interpretacji przepisu dyrektywy dotyczącego opodatkowania produktów energetycznych w obrębie rynku wewnętrznego, takiego jak art. 24 dyrektywy 2003/96, lecz (w związku z brzmieniem przepisów belgijskich) dokonał interpretacji przepisu rozporządzenia nr 918/83 z dziedziny ceł. W tym kontekście TSUE podniósł, że wskazane akty prawne mają inne cele, oraz że argumentacja przedstawiona przez ETS w wyroku w sprawie C-247/97 jest oparta na orzecznictwie w dziedzinie ceł, a nie na celowości przepisu przyjętego w ramach rynku wewnętrznego (por. pkt 33 i 34 wyroku w sprawie C-152/13).

Niezależnie od powyższego należy – zdaniem sądu – zauważyć, że w stanie niniejszej sprawy nie została spełniona przesłanka zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikająca z art. 81 w związku z art. 77 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż import przedmiotowe oleju napędowego w ilości 145 l nie zostało zwolnione od cła.

W konsekwencji oceny, że zgodne z prawem jest przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że 145 l oleju napędowego o kodzie CN 2710194790, które skarżący importował do Polski [...] r., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, decyzję tę należy ocenić jako nienaruszającą prawa także w zakresie unormowań ustawy o autostradach płatnych, z których wynika, że:

1. - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1), przy czym przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2),
2. - paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1, są między innymi wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5),
3. - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży między innymi na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1).

Ponadto, dla porządku, należy wyjaśnić, że także w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.