Wyrok WSA w Lublinie z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 75/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości U. P. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 za okres VI-XII - oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz
starszy asystent sędziego Anna Gilowska protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 75/20

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania T. S. - Syndyka Masy Upadłości - U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w P. (dalej: "Syndyk") od decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia Syndykowi wymiaru podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017 (V-XII) w kwocie [...]zł - uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy przez określenie wymiaru podatku od nieruchomości podatnikowi - U. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w [...], reprezentowanej przez Syndyka, w wysokości [...] zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, w roku podatkowym 2017, ww. spółka, której upadłość ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] posiadała grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 23.273m2, budynek mieszkalny o powierzchni 156m2, budynki szklarni związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 10.166m2 oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, położone w [...] przy ul. [...] (nr działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Powierzchnia użytkowa budynków szklarni wykazana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – zdaniem organu I instancji – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1455 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l". nie korzystała z tego ustawowego zwolnienia, z uwagi na brak prowadzenia przez Syndyka uprawy pieczarek (działów specjalnych produkcji rolnej).

Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji uznał, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych, powierzchnia gruntu oraz budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i z tego tytułu zastosowano stawki podatkowe właściwe dla tego typu przedmiotów opodatkowania.

W złożonym odwołaniu syndyk zarzucił naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylnie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W jego ocenie, sens przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest taki, że budynki gospodarcze mają być przeznaczone - zajęte (urządzone) pod działy specjalne produkcji rolnej. Przejściowe nieprowadzenie upraw pieczarek (z różnych powodów), w obiektach przystosowanych wyłącznie na prowadzenie tych upraw nie może powodować utraty przez podatnika uprawnienia do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Syndyk przyznał, że nie prowadził uprawy pieczarek, ponieważ celem jego działalności była sprzedaż wchodzącego w skład masy upadłości majątku i zaspokojenie wierzycieli. Argumentował, że budynki należące do upadłej spółki nie zmieniły swego przeznaczenia i wciąż były związane wyłącznie z prowadzeniem uprawy pieczarek, a tym samym, zajęte na prowadzenie upraw działów specjalnych produkcji rolnej.

SKO w rozpoznaniu odwołania, w pierwszej kolejności, wobec skierowania przez organ I instancji decyzji bezpośrednio do syndyka, zwróciło uwagę, że syndyk masy upadłości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, których właścicielem (użytkownikiem wieczystym) pozostaje upadła spółka, albowiem, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące użytkownikami wieczystymi gruntów i właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków i budowli - postępowanie podatkowe jak i decyzja określająca winna być wydana na ten podmiot (spółka w upadłości). W przypadku ogłoszenia upadłości i ustanowienia syndyka, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal upadła spółka reprezentowana przez syndyka.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych (10.166m2) korzystała z ustawowego zwolnienia za rok 2017, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., zgodnie z którym, zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części "zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej", SKO podało, że w dniu 17 stycznia 2017 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości, w której wykazano:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 23.273m2,
• budynek mieszkalny o pow. 156m2,
• budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (uprawa pieczarek) o pow. 10.166m2, wykazana jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.
• wartość budowli – [...] zł,
• należny podatek od nieruchomości [...] zł.

Organ I instancji, w ramach czynności sprawdzających, na podstawie art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej wezwał Syndyka do złożenia korekt Informacji za lata 2017-2018, z uwagi na to, że w budynkach gospodarczych o pow. 10.166m2, nie była prowadzona uprawa pieczarek. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Syndyk stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do składania żądanych korekt.

SKO wyjaśniło, że poza sporem pozostaje okoliczność nieprowadzenia w okresie trwania postępowania upadłościowego do chwili sprzedaży upadłego przedsiębiorstwa uprawy działów specjalnych produkcji rolnej (uprawa pieczarek) w pomieszczeniach budynków gospodarczych upadłej spółki. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny spełnienia wszystkich koniecznych warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków gospodarczych (10.166 m2), w których w poprzednich latach, była prowadzona uprawa pieczarek, co uzasadniało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.).

Argumentowało, że uprawa pieczarek mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że działami specjalnymi produkcji rolnej są: m.in. uprawy grzybów i grzybni, w rozumieniu przekraczających wielkości określone w załącznikach do ustawy (w przypadku uprawy grzybów - powyżej 25m2 powierzchni uprawnej, poz. nr 3 załącznika nr 2 do ww. ustawy).

W ocenie Kolegium do skorzystania ze zwolnienia wymagane jest zatem spełnienie dwóch warunków: pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Podkreślając następnie, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, w taki sposób, aby ustalona w nich ulga podatkowa miała zastosowanie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2368/15), SKO stwierdziło, iż w sprawie niniejszej nie doszło do spełnienia jednego z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., a mianowicie w spornych obiektach uprawy pieczarek nie było. Użyty w ww. przepisie zwrot, "zajęte na prowadzenie specjalnej produkcji rolniczej" – w jego ocenie – oznacza konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym. W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. 3, Warszawa 1981, s. 910). Potoczne zatem brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy lub jego część powinien być faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonywane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie zamierzonego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Innymi słowy, w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.

SKO podkreśliło, że ustawodawca nie posługuje się w konstrukcji analizowanego zwolnienia terminem "związane". Gdyby tak było, to zwolnienie podatkowe byłoby stosowane w każdym przypadku, gdy budynkiem gospodarczym władałby podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej. Tak jednak nie jest, gdyż poprzez użycie sformułowania "zajęte" uwypuklono konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazano na zakres zwolnienia. Jest nim tylko ta część, w której znajdują się rzeczy związane z prowadzeniem tej działalności.

Zdaniem SKO, bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że w poprzednich latach podatkowych w budynkach gospodarczych była prowadzona uprawa pieczarek i w tym okresie powierzchnia użytkowa tych budynków, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również i akcentowana przez Syndyka okoliczność, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółki, budynki gospodarcze nie zmieniły swego przeznaczenia, gdyż dalej były przeznaczone pod uprawę pieczarek, w oparciu o istniejącą w nich infrastrukturę do prowadzenia tych upraw. Za nieistotną została także uznana argumentacja odwołania, że obciążenie znacznymi zobowiązaniami podatkowymi masy upadłości, ma decydujący wpływ na prowadzenie postępowania upadłościowego w kierunku ewentualnego pokrzywdzenia innych wierzycieli upadłego.

SKO nie podzieliło również zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, kiedy podatnik (upadła spółka) nie spełnił wszystkich koniecznych warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.), zaś ustalony przedmiot opodatkowania (powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych, wartość budowli), należący do podmiotu gospodarczego nie był kwestionowany, należało zastosować stawki podatku od działalności gospodarczej.

Dalej podało, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. za działalność rolniczą (w rozumieniu przepisów u.p.o.l.) uważa się miedzy innymi produkcję grzybów uprawnych (pieczarek) i z tego tytułu ta działalność rolnicza, nie jest uważana za prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.), zaś zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rodników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwie innych usług związanych z pobytem turystów. SKO zaznaczyło, że zgodnie z aktualnym wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego upadła spółka w ramach prowadzonej działalności nie zajmowała się wyłącznie działalnością rolniczą (uprawa grzybów). Prowadziła także działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika jednoznacznie z określonego w rejestrze przedmiotu działalności: np. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż pozostałej żywności, sprzedaż detaliczna owoców i warzyw.

Dodatkowo SKO stwierdziło, że wszystkie należące do spółki działki są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi - inne tereny zabudowane.

W jego ocenie, z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) wynika, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. U.p.o.l. nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", zaś w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Przywołane unormowanie pozwala na sformułowanie tezy, że podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nie jest istotna okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. O tym, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/17).

SKO argumentowało dalej, że na posiadanie przez spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Sama spółka składając informację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 wykazywała grunty i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

SKO podzielając w całości stanowisko organu I instancji, że pomimo ogłoszenia upadłości spółki, jej grunty, budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadniało zastosowanie do ustalonego przedmiotu opodatkowania stawek od działalności gospodarczej, dodało, że skoro Sąd ogłosił upadłość spółki w dniu 4 maja 2017r., obowiązek podatkowy w stosunku do niej powstał z dniem 1 czerwca 2017 r., tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) w tym też zakresie skorygowało decyzję organu I instancji za miesiące VI-XII roku 2017.

W skardze do Sądu, Syndyk zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2018 r. zawartej w formie aktu notarialnego pod Repertorium A numer [...], na okoliczność, iż syndyk nie zmienił przeznaczenia budynków należących do upadłego oraz, że w toku całego postępowania upadłościowego budynki gospodarcze w dalszym ciągu zajęte były na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w postaci uprawy pieczarek.

W uzasadnieniu argumentował, że rozumienie zwrotu "zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej" zostało przez organy w nieuprawniony sposób zawężone do "prowadzenia tej działalności". Tymczasem zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawa pieczarek mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.p. Organ błędnie przyjął, że jeżeli podatnik nie prowadzi w danym okresie w budynkach gospodarczych działów specjalnych produkcji rolnej (w tym przypadku uprawy pieczarek) to wyłączona zostaje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jakkolwiek ustawodawca posłużył się pojęciem "zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej", to nie oznacza to, że w tych budynkach ma być cały czas, tj. non stop prowadzona taka działalność (w tym przypadku uprawa pieczarek), bez jakichkolwiek przerw.

W ocenie Syndyka, sens tego przepisu jest taki, że budynki gospodarcze mają być przeznaczone - zajęte (urządzone) pod działy specjalnej produkcji rolnej, chociaż w praktyce mogą wystąpić dłuższe lub krótsze przestoje w uprawach wywołane różnymi okolicznościami, jak np. złe warunki klimatyczne, występowanie czynników uniemożliwiających lub utrudniających wzrost płodów itp., czy modyfikacje i przerwy technologiczne z możliwością niezwłocznego przywrócenia ich produkcji. Istotne jest w tej sytuacji, aby zachować prawo do przedmiotowego zwolnienia, aby budynki były zajęte pod taką działalność, a więc funkcjonalnie dostosowane i przygotowane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, w przedmiotowej sprawie pod uprawę pieczarek. Okoliczność, że przez jakiś czas doszło do wymuszonej przerwy w uprawie, spowodowanej np. procesem technologicznym uprawy, koniecznością dezynfekcji czy tak jak w niniejszej sprawie - specyfiką postępowania upadłościowego, nie powinna powodować pozbawienia podatnika uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zajęcie na prowadzenie specjalnej produkcji rolniczej jest bowiem wówczas trwałe i nie zmienia tego przerwa w prowadzeniu działalności, nie zmierzająca do całkowitego jej zaprzestania.

Syndyk wyjaśnił, że po ogłoszeniu upadłości czynił usilne starania, aby sprzedać całe przedsiębiorstwo upadłego właśnie jako przedsiębiorstwo prowadzące specjalną produkcję rolną polegającą na uprawie pieczarek. Przeznaczenie, infrastruktura, sposób zajęcia budynków pieczarkarni były takie same przez cały czas. Przerwa w uprawie była zatem jedynie przejściowa i nie spowodowała zmiany sposobu zajęcia budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Argumentował, że z oczywistych względów nie prowadził uprawy pieczarek, bo ustawowym celem jego działań było spieniężenie majątku wchodzącego w skład masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli. Nie zmienił też przeznaczenia tych budynków, ich infrastruktury, nie pozbawił urządzeń itp. Tak funkcjonujące przedsiębiorstwo obejmujące budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie uprawy pieczarek, zbył w ramach postępowania upadłościowego (vide: umowa sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2018 r. zawartej w formie aktu notarialnego pod Repertorium A numer [...]).

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Na wstępie należy podzielić stanowisko SKO, że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – Dz. U. z 2017, poz. 2171 ze zm.). Nie zmienia się jego status prawny – w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Zdaniem Sądu dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, iż przestanie ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Nie jest więc w niniejszej sprawie istotne - czy Syndyk prowadzi działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne - bo nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz pozostaje nim nadal upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 217/05, CBOSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., II FSK 3710/17 (CBOSA).

W niespornym stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia istotnym problemem był zakres stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części:

1. służące działalności leśnej lub rybackiej;
2. położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej;
3. zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Powołane zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje trzy kategorie budynków gospodarczych. Wśród nich są budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zasadniczy problem z ustaleniem zakresu stosowania tego przywileju podatkowego sprowadza się do rozumienia terminu "zajęcia" obiektu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć przy tym należy, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że może być stosowane bez względu na osobę podatnika. Jedyną przesłanką jest to, aby budynek gospodarczy był "zajęty" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia działu specjalnego produkcji rolnej. Termin ten ma jednak ugruntowane znaczenie w języku prawnym – posługuje się nim prawodawca w ustawach normujących podatki dochodowe – ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią jednak działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załącznikach do ww. ustaw.

Jeżeli zatem dany budynek gospodarczy będzie "zajęty" na prowadzenie ww. działalności, to może korzystać ze zwolnienia od podatku. Podstawowym problemem, co zostało podkreślone powyżej, jest kwestia rozumienia terminu "zajęte". Jego wyjaśnienia nie znajdziemy ani w u.p.o.l., ani również w żadnym innym akcie prawnym. W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy więc rozumieć w ten sposób, że w budynku (tu: pieczarkarni) muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem gdy działalność z pewnych względów (np. nieopłacalność produkcji) zostanie zaprzestana, budynki takie nie powinny korzystać ze zwolnienia. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. W doktrynie wskazuje się, że budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie hodowli kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia. Identycznie byłoby w przypadku pieczarkarni.

Argumentacja syndyka w niniejszej sprawie w istocie zmierza do tego, aby w pojęciu "zajęcia" mieściło się "przeznaczenie".

Sąd takiego stanowiska nie podziela, albowiem oznaczałoby ono, że sama tylko potencjalna możliwość wykorzystania budynku przeznaczonego do uprawy pieczarek na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej byłaby wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. "Przeznaczenie" nie przesądza natomiast w żadnym razie o faktycznym wykorzystaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to stan odnoszący się do bliżej nieokreślonej przyszłości. Przepisy u.p.o.l. wymagają zaś wykorzystania budynku gospodarczego w danym momencie.

W konkluzji stwierdzić należy, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest zajęcie budynku gospodarczego na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Pod pojęciem "zajęcia" należy rozumieć faktyczną, a nie tylko potencjalną możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do tej działalności. Jedyną przesłanką zastosowania przywileju podatkowego z powołanego przepisu jest rzeczywiste prowadzenie w obiekcie działu specjalnego produkcji rolnej.

Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" uwypukla konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia - jest nim tylko ta część, w której znajdują się rzeczy związane z prowadzeniem tej działalności (por. B. Pahl, Glosa do wyroku WSA w dnia 12 lipca 2011 r., I SA/Gl 347/10, Lex/el. 2011).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2552/13 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych produkcji rolnej zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie takiej produkcji rolnej. Zatem muszą w nich być rzeczywiście prowadzone uprawy, nie zaś być wyłącznie technicznie dostosowane do takiej działalności (zob. także wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 172/10, CBOSA).

Na zakończenie dodać należy, że postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. wydanym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej argumentując, że okoliczność, na który miał on zostać przeprowadzony, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.