Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 2, art. 5, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10.04.1997 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-grudzień 1995 r. oraz styczeń-grudzień 1996 r.
W uzasadnieniu swoich decyzji Izba Skarbowa podała, że wymienionymi decyzjami organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że chciał dokonać zmiany numeru ewidencyjnego, ale w Urzędzie Skarbowym poinformowany został, że nie jest to konieczne.
Kontrola nie zakwestionowała rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zaś Urząd Skarbowy od miesiąca czerwca 1995 r. nie kwestionował nieprawidłowości, przyjmując wszystkie rozliczenia za prawidłowe, pomimo iż podatnik zawiadomił o zmianie formy prowadzenia działalności na jednoosobową.
Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w R. przyjęła, iż w wyniku przeprowadzonej w dniach 17-20 i 22.01.1997 r. kontroli działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W.", którego właścicielem jest Andrzej W. stwierdzono, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a posługiwał się Numerem Identyfikacji Podatkowej spółki cywilnej "W." Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego W. Andrzej i W. Jadwiga, mimo że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.
Przepis art. 25 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.
W czasie kontroli ustalono, że Andrzej W. rozliczając się za okresy miesięczne z tytułu podatku od towarów i usług dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.
W związku z tym organ I instancji zaskarżoną decyzją zasadnie określił prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług bez ustalenia sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy.
Faktyczna data wystąpienia ze spółki Jadwigi W. - wspólniczki Andrzeja W. została wyjaśniona podczas przeprowadzonej kontroli, z której protokół został podpisany w dniu 3.02.1997 r. Załącznik do tego protokołu stanowi wyciąg z rejestru Urzędu Miejskiego w R. Wydział Infrastruktury Miejskiej z dnia 24 stycznia 1997 r., z którego jednoznacznie wynika, że Jadwiga W. była współwłaścicielką PPH "W." od dnia 1.08.1994 r. do dnia 31.05.1995 r., a Andrzej W. był współwłaścicielem tej firmy od dnia 30.09.1993 r. do dnia 31.05.1995 r., a od dnia 31.05.1995 r. do nadal prowadzi firmę samodzielnie.
Okoliczność, iż podatnik chciał dokonać zmiany numeru identyfikacyjnego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, ponieważ brak jest w nich zarówno zgłoszenia o zaprzestaniu działalności spółki cywilnej: W. Andrzej i W. Jadwiga z dniem 31.05.1995 r., jak i zgłoszenia rejestracyjnego p. Andrzeja W. jako osoby fizycznej.
Z protokołu kontroli wynika, że z dniem 31.05.1995 r. ze spółki cywilnej wystąpiła Jadwiga W., a więc spółka ta uległa rozwiązaniu. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że ten podmiot gospodarczy przestaje istnieć i stosownie do przepisu art. 9 ust. 4 ww. ustawy o VAT obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru.
W tej sytuacji ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej przez p. Andrzeja W. wspólnika spółki cywilnej, lecz prowadzonej już samodzielnie przez niego /jeżeli nawet przedmiot tej działalności pozostał bez zmian w stosunku do wykonywanej dotychczas/, nie może być traktowane jako kontynuacja działalności wcześniejszej, bowiem do celów podatku VAT powstał nowy podmiot tego podatku, którym - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna.
Z materiału dowodowego wynika, że w składanych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług od miesiąca czerwca 1995 r. do miesiąca grudnia 1996 r. w części B.1 podatnik wykazywał dane spółki cywilnej, a nie firmy jednoosobowej. Podatnik nie wniósł na piśmie zawiadomienia o zmianie formy prowadzonej działalności gospodarczej do Urzędu Skarbowego, jak również nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z czym brak było podstaw do zakwestionowania składanych deklaracji VAT-7.
W złożonej skardze podatnik zarzuca naruszenie art. 5 i art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że podatnik naruszył ww. przepisy w sytuacji, gdy jego wspólnikiem była żona pozostająca z nim we wspólności majątkowej ustawowej i że miał on obowiązek dokonać zmiany numeru identyfikacyjnego.
Zarzuca także naruszenie art. 7 i par. 8 Kpa przez fakt, iż Urząd Skarbowy nie poinformował podatnika o konieczności zmiany numeru NIP, mimo że w dniu 17 maja 1995 r. powziął informację, że żona Andrzeja W. wystąpiła ze spółki.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że małżonkowie W. niezależnie od treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej są wspólnikami, o czym przesądzają przepisy kodeksu rodzinnego.
W odpowiedzi na skargę podtrzymano pogląd prezentowany w skardze.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, jak również w skardze strona nie kwestionuje faktu, iż do 31 maja 1995 r. istniał podmiot gospodarczy o nazwie "W." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe w R. Spółka Cywilna, co potwierdza wyciąg z rejestru Urzędu Miejskiego w R. Skład osobowy ww. spółki od czasu jej powstania /tj. od 30 września 1993 r./ do 31 maja 1995 r. był zmienny. Ostatecznie od 31 maja 1995 r. ww. Przedsiębiorstwo prowadzone jest jednoosobowo przez skarżącego.
W postępowaniu podatkowym funkcjonuje coraz częściej podniesiona przez doktrynę prawa /A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996 nr 11/ i praktykę orzeczniczą zasada przestrzegania w postępowaniu podatkowym cywilnoprawnych stanów faktycznych.
Powyższa zasada sprowadza się najogólniej rzecz ujmując do pytania: gdzie kończy się możliwość swobodnej oceny dowodów organów podatkowych, a od jakiego momentu zachodzi obowiązek respektowania ważności i treści czynności cywilnoprawnych.
Kwestia powyższa nie ma swojego odzwierciedlenia w przepisach szczególnych, ale to nie oznacza, iż nie można jej wyinterpretować z przepisów ogólnych prawa podatkowego, jak z zasady prawdy obiektywnej oraz z wykładni systemowej i funkcjonalnej.
Jeżeli więc na gruncie prawa podatkowego pojawia się jakaś instytucja prawa nie zdefiniowana przez prawo podatkowe to należy odnaleźć jego znaczenie ustalone w innej gałęzi prawa. Polskie prawo stanowi zamknięty zwarty system, dlatego też jeżeli chcemy nadać jakiemuś pojęciu inne znaczenie niż wypracowane w danej gałęzi, to należy znaleźć jego wyraźną definicję.
Zasadnym zatem staje się badanie podatkowo-prawnych stanów faktycznych w kontekście ustaleń cywilnoprawnych. Problematykę spółki cywilnej regulują przepisy Kodeksu cywilnego /art. 860 i nast./. Podnoszone w skardze kwestie odwołujące się do Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, jakkolwiek niesprecyzowane, to należy przypuszczać, iż odnoszą się do Działu III - stosunki majątkowe między małżonkami.
Różnice między tymi przepisami są istotne i stosując ww. zasady przestrzegania w postępowaniu podatkowym cywilnoprawnych stanów faktycznych należy jednoznacznie przyjąć, iż nie można postawić znaku równości między pojęciem spółki cywilnej, a wspólnością ustawową, jak to sugeruje skarżący.
Z treści ww. art. 860 par. 1 Kc wynika, że wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w sposób oznaczony.
Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ nakładała obowiązek właściwej rejestracji tej działalności.
Zgodnie z art. 19 tej ustawy o działalności gospodarczej wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.
W orzecznictwie sądowym wyrażono trafny pogląd, że gdy w następstwie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej pozostał w niej tylko jeden wspólnik, spółka cywilna ulega rozwiązaniu /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1977 r. III CRN 76/77 - OSNC 1978 nr 7 poz. 115/, co oznacza że podmiot wpisany do ewidencji działalności gospodarczej zaprzestał działalności, co odpowiada hipotezie art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy /wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1991 r. SA/Wr 48/91- ONSA 1991 Nr 3-4 poz. 56/.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zaprzestanie prowadzenia działalności przez jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, który wystąpił ze spółki i prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z dotychczasowych wspólników w tym samym zakresie w jakim dotychczas czyniła to spółka wymaga wpisu do ewidencji gospodarczej.
Prawnopodatkowym skutkiem rozwiązania spółki cywilnej wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, które nie zostały przez spółkę odsprzedane i zapłacenie podatku według stanu tych towarów na dzień rozwiązania spółki, zaś nowo powstały podmiot gospodarczy obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Brak takiego zgłoszenia wyklucza prawo podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Nie można organom podatkowym zasadnie czynić zarzutów, iż naruszyły przepisy postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, bądź też dokonały dowolnej oceny dowodów. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnił wymagane prawem czynności związane ze zgłoszeniem rejestracyjnym przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś gołosłowne powoływanie się na tego rodzaju okoliczności trafnie zostało uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne.
Z tych też przyczyn skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.