Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2019 r. uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2010 r., nr [...], oraz określającą zobowiązanie podatkowe "A" spółki z o.o. z siedzibą w B. w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2009 r. i umarzającą postępowanie za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2009 r.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w B., określanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca", wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. U podstawy wydania tej decyzji legło ustalenie, że za wymienione okresy spółka uchybiła obowiązkowi terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją zwanej dalej "u.p.a.".
Wskazana decyzja organu I instancji została utrzymane w mocy decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] [...] (data nadania pisma według stempla pocztowego) spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", ze względu na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.
Organ stwierdził, że wyrok, o którym mowa, został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 8.08.2016 r., zatem wniosek został wniesiony w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wobec tego postanowieniem z [...] r. organ wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2010 r., o której mowa wyżej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), wyjaśnił, że jest organem właściwym do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania, oraz że jest ono prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że decyzją z [...] r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uchylił w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] o której mowa wyżej, i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]. oraz:
- - określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2009 r. - [...] zł, sierpień 2009 r. - [...] zł, listopad 2009 r. - [...] zł, grudzień 2009 r. - [...] zł,
- - umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2009 r.
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 194 § 1 i 2, art. 207 i art. 210 § 1 i 4 o.p. i z tego powodu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. i umorzenie postępowania również w tej części. Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów:
. oświadczenia nabywcy oleju opałowego J. L. (szt. 3),
. oświadczenie nabywcy oleju opałowego J. P.,
. wyciąg z rachunku bankowego spółki z kontrahentem "B" spółka z o.o.,
. faktura VAT nr [...] wraz z oświadczeniem, dokumentem wydania nr WZ [...], świadectwem jakości [...], zamówieniem,
. faktura VAT nr [...] wraz z oświadczeniem, dokumentem wydania nr WZ [...], świadectwem jakości [...], dokumentem przewozowym, zamówieniem.
Działając jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, w pierwszej kolejności wyjaśnił istotę instytucji wznowienia postępowania z odwołaniem się do przepisów art. 240 § 1 oraz art. 243 § 1, 2 i 3 i art. 245 o.p.
Organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przeszkody formalne wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania, oraz że przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2010 r., bowiem w wyroku tym TSUE uznał, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
- - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Organ wskazał, że w świetle przedmiotowego wyroku uchybienie przez podatnika terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa art. 89 ust. 14 u.p.a., nie mogło zawsze spowodować utraty uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, a TSUE akcentował, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.
Dalej organ wyjaśnił, że w toku wznowionego postępowania podatkowego wezwał osoby/podmioty, które w miesiącach od marca do grudnia 2009 r. dokonały zakupu od spółki oleju opałowego na cele grzewcze, do potwierdzenia tego faktu, przy czym na 44 nabywców 41 to potwierdziło. Niepodjęcie awizowanej przesyłki (wezwania), brak możliwości potwierdzenia ilości zakupionego oleju i przeznaczenia ze względu na zgon nabywców oleju po jego zakupie, niewskazanie przez nabywców oleju jaką ilość rzeczywiście zakupili (nabywca nie pamiętał ilości zakupionego oleju) w przypadku potwierdzenia zakupu i jego przeznaczenia potraktowano jako świadczące na korzyść spółki dowody potwierdzające fakt dokonania zakupu oleju opałowego. Uznano, że w tych przypadkach przeznaczenie towaru do celów opałowych nie budzi wątpliwości, oraz że olej opałowy został sprzedany na cele grzewcze. Uwzględniając przedmiotowy wyrok TSUE stwierdzono zatem, że za wskazane w decyzji ostatecznej z [...] okresy rozliczeniowe: marzec - grudzień 2009 r. istniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Jednocześnie organ wskazał, że w toku wznowionego postępowania zostało wykazane, że w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2009 r. spółka sprzedała olej opałowy na cele opałowe i został on wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego dalsze postępowanie podatkowe uznano za bezprzedmiotowe i umorzono je.
Natomiast w odniesieniu do miesięcy lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. organ podniósł, że oprócz potwierdzonych transakcji zakupu oleju opałowego wystąpiły również przypadki, gdy nabywcy zaprzeczyli, że nabywali olej opałowy od spółki albo zaprzeczyli nabyciu w ilości wskazanej w oświadczeniach, co uzasadniało zakwestionowanie prawdziwości oświadczeń ze względu na ich nierzetelność lub stwierdzenie ich braku, a w konsekwencji zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym względzie organ podał, co następuje:
- 1) W wyjaśnieniach złożonych na piśmie [...].02.2017 r. J. P., który według oświadczenia miał nabyć olej opałowy na cele grzewcze w lipcu 2009 r., poinformował, że nie kupił od spółki oleju opałowego w ilości 1000 l, tak jak widnieje to w zestawieniu oświadczeń i w oświadczeniu wystawionym na J. P.. Wobec tego – zdaniem organu - nie można uznać tej ilości jako przeznaczonej na cele grzewcze.
- 2) W wyjaśnieniach złożonych na piśmie [...].02.2017 r. J. L., który według spółki miał nabyć olej opałowy na cele grzewcze w sierpniu, wrześniu i październiku 2009 r. w łącznej ilości 2200 l, poinformował, że dokonywał zakupu oleju opałowego w celu ogrzewania domu, ale nie pamięta w jakich miesiącach nabywał ten towar oraz w jakiej ilości. W związku z tym do nabywcy skierowano ponownie zapytanie, do którego dołączono kopie oświadczeń otrzymane od spółki, w odpowiedzi zaś na to zapytanie nabywca w piśmie z [...].03.2017 r. stwierdził, że w wymienionych miesiącach dokonywał zakupu oleju opałowego do celów grzewczych, jednak w ilości 1700 l. W tym kontekście organ dodał, że za sierpień 2009 r. brak jest oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, bowiem w związku ze sprzedażą oleju opałowego w ilości 500 l w sierpniu 2009 r. spółka przedstawiła oświadczenie "na J. L." z [...].05.2009 r., które ponadto jest niepodpisane przez nabywcę. Wobec tego - w ocenie organu - nie można było uznać sprzedaży oleju opałowego w ilości 500 l dokonanej w sierpniu 2009 r. jako sprzedaży przeznaczonej na cele grzewcze.
- 3) Weryfikując sprzedaż za listopad i grudzień 2009 r. organ powziął wątpliwości co do sprzedaży oleju opałowego dla "B" spółki z o.o., w związku z czym podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka członka jej zarządu - T. W. na okoliczność zakupu oleju opałowego. Czynność ta nie została jednak przeprowadzona, gdyż świadek nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. Jednocześnie pozyskano informację, iż T. W. nie składał deklaracji podatkowych za 2009 r. Organ podatkowy skierował również wezwanie do byłego prezesa zarządu spółki "B" - K. W., a z odpowiedzi na to wezwanie wynika, że K. W. nie ma wiedzy dotyczącej nabycia oleju opałowego w listopadzie i grudniu 2009 r. od spółki, bowiem nie był już w spółce "B" udziałowcem ani prezesem, natomiast prezesem zarządu spółki "B" był w tym czasie T. W..
Organ ustalił także, że spółka "B" figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów usług jedynie w okresie od 12.12.2007 r. do 1.05.2009 r., przy czym obowiązek VAT zamknięto na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożonego [...].05.2009 r., w którym wskazano datę zaprzestania działalności [...].05.2009 r., a w systemie POLTAX zaewidencjonowano deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od [...] do [...] Świadczy to – według organu – o nieprowadzeniu przez spółkę "B" działalności gospodarczej od maja 2009 r.
Ponadto organ ustalił, na podstawie informacji zawartej w piśmie Ministerstwa Cyfryzacji w W. z 9.10.2018 r., że spółka "B" nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, zaś brak pojazdów zarejestrowanych na wymienioną firmę w latach [...] potwierdza, że nie mogła ona dokonywać transportu paliw płynnych zarówno od dostawcy, jak i do ewentualnych odbiorców oleju.
Przy wykorzystaniu aplikacji Mapy Google organ przeanalizował także miejsca ujawnione jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki "B" i stwierdził, że analiza tych miejsc wskazuje, że nie noszą one żadnych zewnętrznych śladów prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza związanej z handlem paliwami płynnymi.
Organ pozyskał również informacje z systemu SARP moduł Akcyza (rejestr oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego), z którego wynika, iż spółka "B" nie składała zestawień oświadczeń w okresie od 1.11.2009 r. do 31.12.2018 r., do czego, jako dalszy sprzedawca, była zobligowana przepisami u.p.a.
Według ustaleń organu spółka "B" nie posiadała też koncesji na obrót paliwami ciekłymi.
W ocenie organu, przedstawione wyżej okoliczności zestawione ze sobą potwierdzają, że spółka "B" nie mogła w listopadzie i grudniu 2009 r. ani kupować od spółki przedmiotowego oleju opałowego (gdyż nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie posiadała środków transportu oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi), ani odsprzedawać zakupionego oleju opałowego (z tych samych względów oraz w związku z faktem nieskładania zestawień oświadczeń), ani także zużyć na potrzeby własne oleju opałowego w łącznej ilości 65,8055 m3 (brak odpowiedniej infrastruktury, powierzchni magazynowych). Okoliczności te – zdaniem organu - dowodzą, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, w których jako nabywca oleju figuruje spółka "B", należy uznać za nierzetelne.
Organ dodał, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, zatem wszystkie elementy takiego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wobec tego przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy.
Następnie organ wskazał, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, że spółka sprzedała olej opałowy w lipcu 2009 r. - [...] l, w sierpniu 2009 r. - [...] l, w listopadzie 2009 r. - [...] l, w grudniu 2009 r. - [...] l niezgodnie z przeznaczeniem, to do tych transakcji zastosowanie ma stawka podatku, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł/1000 litrów. W tym względzie organ odwołał się do treści art. 89 ust. 5 i 8 u.p.a., wskazał także na obowiązek sprzedawcy oleju opałowego określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. Organ wyjaśnił, że w związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. zostały określone w kwotach niższych niż wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] z [...] r.
Organ podniósł też, że zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za miesiące marzec - listopad 2009 r. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawniłyby się z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. - z końcem 2015 r., jednak z akt sprawy wynika, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 2.09.2010 r. do 25.10.2011 r. - ze względu na skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] oraz od 30.05.2014 r. do 11.08.2014 r. - ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej, a ponadto bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego [...].07.2010 r. (spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu [...].07.2010 r.). Okoliczności te wskazują, że zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2010 r. uległo przedawnieniu za miesiące marzec - listopad 2009 r. - 8.11.2016 r., zaś za grudzień 2009 r. - 5.05.2017 r. W związku z tym organ wyjaśnił, że – w jego ocenie – adekwatnym momentem dla oceny, czy upłynęły terminy, po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na ich upływ, jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę.
Zauważając, że spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania [...].09.2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, organ stwierdził, że w takim przypadku nie jest uprawniony odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ dodał, że przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego i wskazał, że podziela w tym zakresie poglądy prawne przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Organ nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 o.p., wskazując, że w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wydanie decyzji, a na korzyść spółki rozstrzygnięto wątpliwości w sytuacjach, gdy nabywcy oleju opałowego nie podjęli awizowanej przesyłki (wezwania), wystąpił brak możliwości potwierdzenia ilości zakupionego oleju i przeznaczenia ze względu na zgon nabywców oleju po jego zakupie, nabywca nie pamiętał ilości zakupionego oleju (ale potwierdzał fakt nabycia).
Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 194 o.p. przez pominięcie protokołu kontroli podatkowej z [...].04.2010 r., nr [...] Organ wskazał, że w dokumencie tym – wbrew twierdzeniu spółki – nie ustalono, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie paliwa do celów opałowych, a jedynie stwierdzono: "Kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy, na podstawie faktur i paragonów. Kontrolowany do każdej transakcji sprzedaży posiada oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych lub do dalszej odsprzedaży.", w toku kontroli nie badano więc rzetelności samych oświadczeń, a jedynie stwierdzono, że spółka je posiada.
Organ ocenił jako nietrafne również zarzuty naruszenia art. 207 i art. 210 § 1 i 4 o.p., podnosząc, że w decyzji wydanej w I instancji zostały szczegółowo wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podzielił dokonaną w I instancji ocenę co do braku wiarygodności oświadczenia wystawionego "na J. P." w sytuacji, gdy osoba ta zaprzeczyła dokonaniu zakupu, jak i braku wiarygodnego oświadczenia J. L. o nabyciu [...] l w sierpniu 2009 r. Za prawidłowe organ uznał także ustalenie, że oświadczenia spółki "B" nie są rzetelne, skoro nie prowadziła już ona działalności gospodarczej, nie posiadała pojazdów, którymi mogłaby dokonywać transportu oleju, nie posiadała stosownych magazynów, nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie składała zestawień oświadczeń.
W odniesieniu do dokumentów dołączonych do odwołania organ zauważył, że większość z nich znajduje się w aktach sprawy i zostały one wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Co do faktur VAT nr [...] oraz nr [...] organ stwierdził, że – w jego ocenie – nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tym okresie spółka "B" nie prowadziła już działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o wyciąg z rachunku bankowego, to – zdaniem organu - należy zauważyć, że wszystkie wpłaty pochodzące rzekomo od spółki "B" dokonywane były gotówką, co uniemożliwia skuteczną identyfikację wpłacającego. Organ dodał, że w profesjonalnym, legalnym obrocie gospodarczym regułą jest dokonywanie płatności przelewem za pośrednictwem banku, taki też sposób zapłaty ujawniono w treści faktur. Zdaniem organu okoliczności te potwierdzają zasadność odmowy wiarygodności zarówno samych transakcji sprzedaży, jak i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.
Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzuciła w niej, że decyzja została wydana z naruszeniem w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 194 § 1 i 2, art. 207 i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna. Zarzuciła, że w sprawie bez uzasadnienia pominięto protokół z kontroli w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z [...]., a ustalono wówczas ponad wszelką wątpliwość, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie paliwa do celów opałowych, przy czym niezgodne z treścią tego protokołu jest twierdzenie organu, że ówcześnie nie badano rzetelności samych oświadczeń, a jedynie stwierdzono, że kontrolowany je posiada. Skarżąca podniosła, że wątpliwości, które w naturalny sposób powinny się pojawić, mając na uwadze poprzednie ustalenia potwierdzone dokumentem urzędowym i znaczny upływem czasu, rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Wyraziła też pogląd, że nie dokonano żadnych czynności, które miałyby na celu weryfikację informacji przekazanych przez zapytywane podmioty, nie zweryfikowano choćby ich podpisów na dokumentach. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że – w jej ocenie - dowodem w sprawie nie może być analiza mapy googla.
Nawiązując do treści art. 210 § 4 o.p. skarżąca podniosła również, że uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach, zaś zaskarżona decyzja nie zawiera takiego uzasadnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą sprzedaży olejów i innych paliw przeznaczonych na cele opałowe uregulowane zostały w art. 89 u.p.a. Z przepisów tych wynika w szczególności, że towary te sprzedawane są z niższą stawką akcyzy tylko o tyle, o ile są przeznaczone na cele opałowe, natomiast obciążone są wyższą stawką podatku, gdy zostaną przeznaczone do innych celów (por. w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 oraz ust. 4 i 16 u.p.a.), a także że w celu zapewnienia możliwości kontroli przeznaczenia tych wyrobów akcyzowych w aspekcie prawidłowości ich opodatkowania sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany:
- - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, przy czym oświadczenie powinno być dołączone do faktury, chyba że jest ono złożone na fakturze i wskazuje rodzaj, typ oraz liczbę posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia oraz jest czytelnie podpisane (ust. 5 pkt 1 i ust. 7),
- - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, przy czym oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 5 pkt 2).
Dokładną treść oświadczeń, o których mowa wyżej, określono w ust. 6 i 8 art. 89 u.p.a. Ponadto w ust. 9 wymienionego artykułu na nabywcę będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nałożono obowiązek potwierdzenia tożsamości przez wylegitymowania się stosownym dokumentem, zaś w ust. 10 nałożono na sprzedawcę obowiązek odmówienia sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.
Stosownie do ust. 16 art. 89 u.p.a. niespełnienie warunków, o jakich mowa wyżej, powoduje zastosowanie do sprzedaży stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1.
Oczywiste jest, w szczególności w świetle treści art. 89 ust. 10 u.p.a., ale także biorąc pod uwagę cele przywołanych regulacji dotyczących obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców, że oświadczenie takie musi być wiarygodne. Powinno ono zatem pochodzić od osoby, która je podpisała, będącej rzeczywistym nabywcą, a dane podane w tym oświadczeniu powinny być możliwe do zweryfikowania.
Okoliczności, o których mowa, jako istotne w świetle przytoczonych przepisów materialnego prawa podatkowego, podlegają ustaleniu przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami o.p., które w szczególności wymagają, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), dopuściły jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Dokonane z zachowaniem tych wymogów ustalenia powinny być przez organ przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (uzasadnienie faktyczne), a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne).
W ocenie sądu, dokonując części ustaleń w zakresie wiarygodności oświadczeń zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, organ nie sprostał standardom postępowania wynikającym z przytoczonych przepisów o.p., w szczególności dotyczącym gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
Jeśli chodzi o oświadczenie, w którym jak nabywca figuruje J. P., to należy zauważyć, że organ podatkowy nie wniósł zastrzeżeń do formy lub treści tego oświadczenia, a jedynym powodem zdyskwalifikowania jego wiarygodności była treść pisemnego wyjaśnienia złożonego przez wymienionego [...].02.2017 r., w którym podał on (zaznaczył na doręczonym mu przez organ formularzu), że nie kupował od skarżącej oleju opałowego. Organ nie wyjaśnił jednak, z jakiego powodu ocenił jako wiarygodne to wyjaśnienie, a nie oświadczenie z [...].07.2009 r., szczególnie gdy w oświadczeniu figuruje nie tylko imię i nazwisko J. P. jako nabywcy, ale także jego adres zgody z adresem ujawnionym w wyjaśnieniu z [...].02.2017 r., a ponadto w złożonym pisemnie wyjaśnieniu wymieniony wskazał na posiadanie takiego samego urządzenia grzewczego, jak oznaczone w oświadczeniu z [...].07.2009 r. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego nie sprawdził, czy w dacie sporządzenia oświadczenia z [...].07.2009 r. J. P. posługiwał się dokumentem tożsamości oznaczonym w oświadczeniu.
Wreszcie organ nie tylko zaniechał przesłuchania wymienionego domniemanego nabywcy jako świadka dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dwoma oświadczeniami wiedzy, o których mowa, złożonymi na piśmie, ale nawet nie podał dlaczego wobec J. P. nie zastosował praktyki przyjętej wobec innych osób – domniemanych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, tj. nie przesłał mu wystawionego na jego nazwisko oświadczenia, aby mógł się konkretnie ustosunkować do jego treści.
Zdaniem sądu, w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do podważenia prawidłowości i wiarygodności oświadczenia z [...].07.2009 r. o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, o którym mowa wyżej. Czynności podjęte przez organ potwierdziły, że osoba o danych personalnych podanych w oświadczeniu zamieszkuje pod podanym w tym oświadczeniu adresem i posiada urządzenie grzewcze ujawnione w treści oświadczenia. Sama okoliczność, że osoba ta, w pisemnym wyjaśnieniu złożonym po upływie około 6,5 roku, przeczy nabywaniu paliwa na cele grzewcze od skarżącej, nie może w sposób przesądzający podważać wiarygodność oświadczenia z [...].07.2009 r., szczególnie że stosownie do art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a. w dacie transakcji tożsamość nabywcy podlegała weryfikacji, natomiast prawdziwość pisemnego wyjaśnienia z [...].02.2017 r. nie była obwarowana żadną sankcją. Zatem – w ocenie sądu – w omówionym zakresie ustalenia organu zostały dokonane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Także ustalenie, że nie są wiarygodne oświadczenia złożone przez spółkę "B" w aktualnym stanie sprawy należy – zdaniem sądu – uznać za dokonane bez zachowania wymagań określonych w wymienionych przepisach o.p., a przez to dowolne. W tym względzie podnieść przede wszystkim należy, że w dacie dokonania transakcji spółka "B" była podmiotem istniejącym, a jej oświadczenia, o jakich mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a., oraz w ust. 7 tego artykułu, zostały podpisane nazwiskiem osoby, która – stosownie do dotychczasowych ustaleń organu - była uprawniona do reprezentowania tej spółki. Oświadczenia te zawierają ponadto wszystkie dane wymagane w świetle wymienionych przepisów u.p.a.
W ocenie sądu, okoliczności, że spółka "B" była w czasie dokonywania nabyć wykreślona z rejestru podatników VAT, oraz że nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi same w sobie nie świadczą – wbrew stanowisku organu – że nie mogła ona zakupić oleju opałowego od skarżącej i złożyć oświadczeń kwestionowanych w niniejszej sprawie. Ponadto organ nie wykazał, że skarżąca była obowiązana i mogła sprawdzić okoliczności, o których mowa, przy czym zauważyć należy, że przepisy u.p.a. nie uzależniały możliwości sprzedaży paliwa przeznaczonego na cele grzewcze do dalszej odsprzedaży na te cele od posiadania przez nabywcę stosownej koncesji.
Odwołując się do argumentu o braku możliwości transportowych po stronie spółki "B" organ pominął, że zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącą paliwo opałowe zakupione przez spółkę "B" zostało odebrane przez przewoźnika dysponującego samochodem cysterną. Dane tego przewoźnika, samochodu cysterny, a także kierowcy, w zamówieniach, listach przewozowych, dokumentach wydania WZ i świadectwach jakości są zgodne, a na dokumentach widnieje także podpis osoby posługującej się imieniem i nazwiskiem tego kierowcy. Organ zaniechał też wykorzystania danych, o których mowa, przy ustalaniu, czy omawiane tu transakcje skarżącej ze spółką "B" rzeczywiście miały miejsce.
Jedynie w odniesieniu do kwestii gotówkowych płatności, jakie za towar miała uiszczać spółka "B", sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że okoliczność ta potencjalnie może być oceniana jako taka, która powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do uczciwości transakcji. Dla przyjęcia takiej oceny niezbędne jest jednak – zdaniem sądu – ustalenie, jakie były przyczyny tego rodzaju płatności i czy była to sytuacja odosobniona, czy często występująca w działalności gospodarczej skarżącej, oraz dokonanie w świetle tych ustaleń analizy czy i w jaki sposób okoliczność gotówkowej zapłaty za towar mogła rzutować na ocenę skarżącej co do wiarygodności oświadczeń złożonych przez spółkę "B", które – jak wskazano już wyżej – zawierały wszystkie dane wymagane w świetle przepisów u.p.a. Podkreślenia wymaga przy tym, że dokonywanie ustaleń, o których tu mowa, jest uzasadnione tylko o tyle, o ile w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania zostanie ustalone, że kwestionowane przez organ transakcje skarżącej ze spółką "B" w rzeczywistości nie miały miejsca.
Wskazać bowiem należy, że skarżącą mogą obciążać konsekwencje podatkowe wyłącznie jej własnej niestaranności, tj. przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu paliwa od podmiotu, który nie jest rzeczywistym nabywcą tego paliwa, chociaż mogła i powinna była wiedzieć, że rzetelność oświadczenia jest wątpliwa, nie ponosi jednak skarżąca konsekwencji podatkowych z tytułu złożenia przez rzeczywistego nabywcę nieprawdziwego oświadczenia.
Wątpliwości co do zgodności z prawem nie budzi natomiast – w ocenie sądu – stanowisko organu, że skarżąca nie była uprawniona do uznania za sprzedaż na cele opałowe sprzedaży 500 l oleju w sierpniu 2009 r., co do której przedstawiła oświadczenie złożone przez J. L.. W zaskarżonej decyzji organ trafnie – zdaniem sądu – podniósł, że w oświadczeniu, o którym mowa, jako datę wystawienia oświadczenia jednoznacznie wskazano "[...].05.2009" i nie zawiera ono żadnej innej daty. Biorąc zatem pod uwagę ten fakt, a także to, że w innych oświadczeniach wymienionego nabywcy data transakcji oznaczana jest w formacie "dzień – miesiąc – rok", oraz że nabywca ten w pisemnym wyjaśnieniu z [...].03.2017 r., po okazaniu mu oświadczeń, w których figuruje jako nabywca, nie potwierdzić zakupu w sierpniu 2009 r. 500 l paliwa na cele grzewcze, należy ocenić, że organ bez naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania ustalił, że oświadczenie, o którym mowa, nie dotyczy sprzedaży 500 l paliwa w sierpniu 2009 r. W konsekwencji za zgodne z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy też uznać zastosowanie do tej sprzedaży stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Sąd nie podziela także zarzutu, że wydając zaskarżoną decyzję, organ naruszył art. 194 § 1 o.p., co – zdaniem skarżącej – ma polegać na pominięciu protokołu kontroli podatkowej z [...].04.2010 r. Z zaskarżonej decyzji (str. 11-12) wynika, że organ miał wymieniony dokument na względzie i poddał jego treść analizie, wyciągnął z niej jednak inne wnioski niż oczekiwane przez skarżącą. Przy tym wnioski organu w zakresie, o którym tu mowa, są – w ocenie sądu – prawidłowe, wbrew bowiem przekonaniu skarżącej z treści protokołu nie wynika, aby w toku przedmiotowej kontroli weryfikowania była wiarygodność oświadczeń, czy nawet treść poszczególnych oświadczeń.
Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle całej treści protokołu jego zdanie: "Kontrolowany do każdej transakcji sprzedaży posiada oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych lub do dalszej odsprzedaży" oznacza tylko tyle, że kontrolujący odnotowali fakt fizycznego posiadania przez skarżącą oświadczeń i wykonywania przez nią obowiązku wiązania oświadczeń z poszczególnymi transakcjami stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 zdanie ostatnie u.p.a. oraz art. 89 ust. 6 lub 7 u.p.a.
Dla porządku, w związku z twierdzeniami skarżącej, o których tu mowa, należy – zdaniem sądu - dodać, że również z przedstawionych sądowi akt sprawy, w tym z uprzednio wydanych w sprawie decyzji organu I instancji z [...] r. i decyzji ostatecznej z [...] r., nie wynika, aby prawidłowość i rzetelność oświadczeń była wówczas przedmiotem ustaleń organów podatkowych.
W ocenie sądu nie jest także uzasadnione stanowisko skarżącej, że dowodu w sprawie podatkowej nie mogą stanowić informacje pozyskane z serwisów internetowych, w szczególności z publicznie dostępnej strony www.google.com/maps. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym, wbrew sugestii skarżącej, dowód, o jakim tu mowa, nie jest sprzeczny z prawem w rozumieniu przywołanego przepisu, gdyż przepisy prawa nie wyłączają możliwości skorzystania z takiego dowodu, natomiast wartość takiego dowodu w konkretnej sprawie musi być oceniona przez pryzmat jego przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy.
Niezależnie od powyższego wskazać w tym miejscu ponownie należy, że z dokumentów przedstawionych przez skarżącą wynika, że spółka "B" nabyła paliwo do dalszej odsprzedaży do celów opałowych, oraz że zostało ono odebrane od skarżącej przez przewoźnika działającego na zlecenie spółki "B". W związku z tym w aktualnym stanie sprawy analiza dokonana przez organ w oparciu o dane pozyskane z Google Maps nie może być – w ocenie sądu – uznana za przydatną.
Za nieuzasadniony należy również - w ocenie sądu – uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie, a z treści uzasadnienia wynikają ich wzajemne związki, a także znaczenie poszczególnych unormowań dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym przepisy te mają – zdaniem sądu – jasną treść, która nie wymaga dodatkowego objaśniania. Organ odniósł się także do przepisów postępowania, na których wadliwe zastosowanie skarżąca wskazała w odwołaniu. Podkreślić jednak należy, że przedstawiona ocena nie zmienia wyrażonego wyżej poglądu sądu, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił w szczególności powodów uznania za wiarygodne pisemnego wyjaśnienia J. P. z [...].02.2017 r. z jednoczesnym zdyskredytowaniem oświadczenia z [...].07.2009 r. oraz pominięcia przedstawionych przez skarżącą na okoliczność transakcji ze spółką "B" dokumentów w postaci zamówień, listów przewozowych, dowodów WZ, co stanowi naruszenie określonych w art. 210 § 4 o.p. wymogów dotyczących uzasadnienia faktycznego decyzji.
Inne dokonane przez organ w niniejszej sprawie ustalenia i oceny prawne nie są przez skarżącą kwestionowane. Dla porządku należy jednak wyjaśnić, że w ocenie sądu zgodne z prawem jest stanowisko organu co do konsekwencji dla wyniku niniejszej sprawy wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, jak też dokonana przez organ ocena o braku podstaw do zastosowania w stanie niniejszej sprawy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. W tej ostatniej kwestii sąd, podobnie jak organ, podziela argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w wyrokach z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1640/14, z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1245/14, z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 737/16, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 996/16, i uznaje je za własne.
Za dokonane bez mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania należy także – w ocenie sądu – uznać ustalenia co do udokumentowania opałowego przeznaczenia paliw sprzedanych przez skarżącą w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2009 r., w konsekwencji czego organ przyjął, że w tych miesiącach nie powstało zobowiązanie podatkowe skarżącej, co czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym, podlegającym umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p.
W toku dalszego postępowania w sprawie organ powinien uwzględnić oceny prawne sformułowane w niniejszy uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji powinien w szczególności wyjaśnić kwestię wiarygodności oświadczenia z [...].07.2009 r. podpisanego przez J. P., z wykorzystaniem wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz przy zastosowaniu kompletnej i spójnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Podobnie w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń mających dotyczyć sprzedaży paliwa na rzecz spółki "B" organ powinien przeprowadzić wszystkie dostępne dla niego dowody, a następnie zgromadzony materiał dowodowy poddać całościowej i zgodnej z zasadami logiki ocenie, w celu ustalenia, czy oświadczenia pochodzą od rzeczywistego nabywcy, a jeśli nie to czy skarżąca mogła i powinna była o tym wiedzieć.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez skarżącą wpis należny od skargi – [...] zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.