Wyrok WSA w Lublinie z 12 stycznia 2007 r., I SA/Lu 768/06

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r.

Sprawa

sprawy ze skargi PHU [...] s.c. J. G. & J.W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.)
Stażysta Magda Gryzek protokolant

Uzasadnienie

"[...]" Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe J. G.& J. W. pismem z dnia 1.02.2005r. zwróciło się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.

We wniosku tym wskazano, że Przedsiębiorstwo świadczy usługi polegające na obsłudze sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych, kwalifikując je w PKWiU pod symbolem 92.32.10.

Wg wnioskującego, od dnia 1.05.2004r. usługa ta, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 156 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowana jest stawką 7%.

Postanowieniem z dnia [...].02.2005r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, bowiem w jego ocenie, usługi świadczone przez PHU [...] zwolnione są od podatku od towarów i usług, a to wobec faktu, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 92, korzystają więc ze zwolnienia na podstawie art.43 ust.1 powołanej ustawy.

Od tego postanowienia strona nie złożyła środka odwoławczego i stało się ono ostateczne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie udzielonej ww. postanowieniem interpretacji (k.-3) i decyzją z dnia [...].05.2005r. orzekł o zmianie tego postanowienia (k.-7).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupowaniu usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92). Wszystkie te usługi zostały wymienione w poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT stanowiącym wykaz usług zwolnionych z podatku VAT. Pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione w niej wyłączenia w stosunku do niektórych usług wchodzących w zakres tej grupy. W wyłączeniach tych w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10. – usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych tj. takich jakich dotyczyło pytanie podatnika.

W związku z tym usługa ta nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Usługa ta nie została uwzględniona w poz. 156 załącznika nr 3 ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%.

Opodatkowanie stawką 7% na podstawie zał. Nr 3 ustawy VAT, poz. 156 pkt.2 dotyczy usług rozrywkowych pozostałych – wyłącznie wstępu na spektakle, koncerty przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

W takiej sytuacji usługa obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych (PKWiU 92.32.10) nie mieści się ani w zał. nr 3 ani w zał. nr 4 do ustawy o VAT, dlatego winna być opodatkowana stawką 22%.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym żądała jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania wszczętego w trybie art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 14b 5 pkt. 2, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT przez przyjęcie, iż usługi świadczone przez stronę nie są zwolnione z VAT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu w. odwołania podatnika – utrzymał w mocy swoją decyzję.

Wskazał, iż przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu prawo do weryfikacji z urzędu uprzednio dokonanej przez organ I instancji interpretacji. Dokonana przez organ I instancji interpretacja rażąco naruszała prawo, bowiem wydana została wbrew nakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym.

Nie można podzielić stanowiska strony, iż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa z uwagi na rozbieżność orzecznictwa organów podatkowych w podobnych sprawach, bowiem rozbieżność taka, sama w sobie nie wyklucza, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa.

Usługi świadczone przez stronę w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92). Wszystkie te usługi wymienione zostały w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, stanowiącym wykaz usług zwolnionych z podatku VAT. Pozycja ta zawiera enumeratywnie w niej wymienione wyłączenia, a wśród nich w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10 tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do ustawy VAT, stanowiący wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%, bowiem opodatkowanie stawką 7% (poz. 156 pkt. 2) dotyczy usług rozrywkowych pozostałych – wyłącznie wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

W związku z tym usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 4 do ustawy, w związku z tym powinny być opodatkowane stawką 22%.

Odmienny pogląd, w tym prezentowany przez stronę, nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach.

W tych okolicznościach zarzuty podnoszone w odwołaniu są bezzasadne.

Na powyższą decyzję PHU "[...]" J. G. & J. W. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wnosiło o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie strony dokonana interpretacja nakazująca stosowanie stawki VAT 22% na usługi świadczone przez Spółkę stanowi o nierównym traktowaniu jej wobec innych podmiotów działających na rynku. Zgodnie z art. 43 ust.1 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi wymienione w zał. nr 4. W poz. 11 załącznika nr 4 pod symbolem PKWiU ex 92 wymienione zostały usługi związane z kulturą, w tym usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i nauk pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem: m.in. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11). Tak więc usługi sklasyfikowane pod symbolem 92.31.21 oraz 92.32.10 korzystają ze zwolnienia z VAT, z wyłączeniem wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy, który opodatkowany jest 7% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z zał. nr 3 poz. 156. Pod symbolem PKWiU ex 92.3 wymieniono tam usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

• w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),
• związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),
• świadczone przez wesołe miasteczka, parki, rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11).

Skoro więc wynikający z art. 43.ust.1 pkt.1 ustawy o VAT nakaz zwolnienia od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 jest nakazem kategorycznym to zmiana postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego była niedopuszczalna.

W piśmie procesowym z dnia 10.01.2007 r. strona skarżąca popierając skargę dodatkowo podnosiła, iż interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, zmieniona w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzją jest powszechnie stosowaną na terenie kraju.

Odmienne stanowisko zaprezentowane wobec strony skarżącej stawia ją w gorszej sytuacji wobec innych podmiotów świadczących tego typu usługi na rynku i prowadzi do nierównego traktowania wobec prawa (k.-33-36).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja, nie narusza prawa.

Przede wszystkim ustosunkowania się wymaga możliwość zastosowania w sprawie art. 14b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Strona kwestionuje możliwość zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, a to z uwagi na fakt, iż w jej ocenie, postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie może być uznane za rażąco naruszające prawo, a nie zachodzą też inne przesłanki wskazane tym przepisem.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest jednak bezzasadny.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku VAT. Najważniejszą cechą podatku jest nakładanie na określone podmioty przez władzę publiczną świadczenia pieniężnego, które nie jest ekwiwalentne. Wiąże się z tym fakt, iż obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy. Każdy zatem podmiot powiązany z prawnopodatkowym stanem faktycznym określonym w ustawie, powinien być obciążony obowiązkiem świadczenia podatkowego w granicach wynikających z tego stanu.

Uchylenie z urzędu postanowienia organu wymienionego w art. 14 a § 1 powinno zatem nastąpić w każdym przypadku takiego naruszenia prawa podatkowego, które prowadziłoby do nieznajdującego podstawy w ustawie podatkowej zwolnienia z obowiązku podatkowego w całości lub części lub udzielenia ulgi podatkowej i w takim kontekście, w ocenie Sądu, należy rozważać przesłankę "rażącego naruszenia prawa", o której mowa art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Taka zaś sytuacja w sprawie zaistniała, skoro zgodnie z interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego usługi świadczone przez stronę są zwolnione z podatku VAT, zaś wg "organu odwoławczego" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt. 2 są one opodatkowane stawką 22%.

Tak więc spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy usługi wykonywane przez stronę są opodatkowane VAT, a jeżeli tak jaką stawkę VAT należy do nich stosować, czy też są zwolnione od podatku.

Zasadą jest, iż stawka podatku VAT wynosi 22%, co wynika z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535).

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust.12 i art. 114 ust.1 – art. 41 ust. 2 powołanej ustawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust.1 pkt. 1 tej ustawy, zwolnione zostały od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Nie było sporne między stronami, iż usługi wykonywane przez stronę, których dotyczył wniosek, w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92).

Nie jest też sporne, iż usługi te klasyfikowane są w podgrupie o symbolu 92.32.10 – usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż wszystkie usługi grupy 92. wymienione zostały w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, stanowiącym wykaz usług zwolnionych z podatku VAT, lecz pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione w niej wyłączenia.

Wśród nich, w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10, tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

Poz. 11 ma brzmienie: ex 92 "Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców /.../, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem:

pkt. 4/ wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU92.33,92.34.11,92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe,"

Takie sformułowanie poz. 11 pkt. 4 zał. nr 4 wskazuje, iż usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt.

1. Są one w pkt. 4 wymienione jako odrębna podgrupa usług określona symbolem PKWiU 92.32.10, w grupie usług 92. Gdyby słowo "wstęp" odnosiło się do spektakli, koncertów, przedstawień i imprez w całym pkt. 4, zbędne byłoby powtarzanie go w końcowym fragmencie, odnoszącym się do imprez sportowych, a po słowie "imprezy", jak w zał. nr 3 poz. 156 powinien znaleźć się:.

Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do ustawy VAT, stanowiący wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%.

W pozycji tej, symbol ex 92.3, ujęto: usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

1/ w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), 2/ związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), 3/ świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33,92.34.11 i 92.34.12).

Opodatkowanie stawką 7% (poz. 156 pkt. 2) dotyczy więc wyłącznie wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

W związku z tym usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się ani w zał. nr 3, ani w zał. nr 4 do ustawy, a zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji zgodne jest z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.