Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił P. Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymienionego organu z [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podał, że:
- - decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił P. Z., określanemu dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.,
- - w decyzji tej zawarte zostało pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania,
- - decyzja ta została doręczona podatnikowi [...].11.2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; od 27.04.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", a także że [...].08.2019 r. podatnik złożył wniosek (datowany [...].08.2019 r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od wymienionej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że wskazał adres (pełnomocnika) do doręczeń, jednak organ nieprawidłowo zaadresował wydaną decyzję i przez to nie doręczył jej w sposób skuteczny i zgodny z prawem. Zdaniem podatnika poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń, tj. J. C., zamieszkałego w W. przy ul. [...], nastąpiło w piśmie podatnika z [...].05.2017 r., a pełnomocnik ten został ustanowiony z uwagi na częste wyjazdy podatnika oraz przebywanie za granicą, ale przede wszystkim z uwagi na stan zdrowia podatnika i jego żony. Podatnik dodał, że taki adres do korespondencji wskazywany był również w piśmie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...].01.2017 r. Decyzja nie została jednak wysłana do pełnomocnika do doręczeń, lecz wysłano ją do podatnika na adres pełnomocnika do doręczeń (z pominięciem nazwiska i imienia pełnomocnika), a to – zdaniem podatnika - zaważyło na możliwości skutecznego doręczenia aktu, bowiem podatnik nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Ponadto - w ocenie podatnika - po otrzymaniu pisma przypominającego aktualny adres i osobę pełnomocnika do doręczeń organ nie miał podstaw do uznania, że adresem właściwym jest adres pochodzący z ewidencji podatnika.
Dalej podatnik we wniosku podał, że z treścią decyzji z [...] r. zapoznał się [...].08.2019 r., po otrzymaniu akt spraw prowadzonych przez organ od Fundacji [...]
Podatnika stwierdził, że – w jego ocenie - decyzja nie weszła do obrotu prawnego i wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu wniósł na wypadek, gdyby organ uznał odmiennie.
Działając jako organ II instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odwołał się do brzmienia art. 162 § 1-3 o.p. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:
strona wniesie wniosek o przywrócenie terminu, wniosek ten zostanie złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, strona uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, jednocześnie z wniesieniem wniosku dopełniona zostanie czynność, dla której termin był wymagalny.
Organ podniósł, że podatnik wskazał, że przyczyną uchybienia terminowi, którą należałoby uznać za okoliczność uprawdopodabniającą brak jego winy w niedochowaniu terminu, były nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji z [...] r. W związku z tym organ stwierdził, że z uwagi na istotę instytucji przywrócenia terminu, uchybienie terminu, jako okoliczność integralnie związana z datą początkową biegu terminu, ten zaś - z doręczeniem decyzji, stanowi odrębną od braku winy w uchybieniu terminu przesłankę zastosowania tej instytucji. Wskazał, że jeśli nie doręczono decyzji, to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nie zaczyna biegu i nie powstaje w ogóle problem winy w jego uchybieniu. Brak doręczenia decyzji nie może zatem stanowić podstawy przywrócenia terminu mieszczącej się w przesłance braku winy.
W związku z tym, że we wniosku o przywrócenie terminu podatnik powołał się jedynie na nieprawidłowe doręczenie decyzji, organ wskazał także, że kwestia ta została poddana analizie w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, oraz że podano tam, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że decyzja z [...] r. została skutecznie doręczona adresatowi [...].11.2017 r. w trybie art. 150 § 1-4 o.p., tak więc bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się [...].11.2017 r., a upłynął [...].12.2017 r.
Dalej organ stwierdził, że doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 1-4 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, pomimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Podkreślił przy tym, że niezapoznanie się z treścią decyzji w sposób umożliwiający zachowanie terminu do wniesienia odwołania nie jest winą organu, a wynikiem braku zachowania należytej staranności strony.
Organ ponownie zauważył, że podatnik nie wskazał we wniosku na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby uniemożliwiać mu zapoznanie się z decyzją w sposób umożliwiający dochowanie terminu do wniesienia odwołania, a które uprawdopodabniały brak winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania, wyrażając pogląd, że podatnik sam pozbawił się możliwości zapoznania się z pismami kierowanym do niego na adres przez niego wskazany w zgłoszeniu ZAP-3. Organ dodał, że o terminie wniesienia odwołania od decyzji decyduje data doręczenia decyzji, a nie data zapoznania się z tą decyzją przez stronę, chyba że towarzyszą temu obiektywne przesłanki, wynikające z neutralnych, występujących bez woli strony okoliczności i zdarzeń, w związku z którymi, pomimo zachowania należytej staranności, jakiej można obiektywnie wymagać od osoby sumiennie dbającej o swoje interesy, strona nie była w stanie uniknąć negatywnych konsekwencji prowadzenia postępowania bez jej udziału.
Następnie organ podniósł, że inną od powyższego kwestią jest kwestia zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który liczony jest od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zdaniem organu, uwzględniając materiały sprawy, należałoby stwierdzić, że termin nie został zachowany. We wniosku podatnik podał bowiem, że mógł zapoznać się z treścią decyzji [...].08.2019 r., gdy odebrał fotokopie akt postępowań prowadzonych wobec niego i jego żony w latach 2015-2017, udostępnionych w 2019 r. przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. P. aplikantowi adwokackiemu P. M.. Z akta sprawy wynika zaś, że podatnik i jego żona [...].03.2019 r. udzielili adwokat A. B. pełnomocnictwa do sporządzenia kopii wszelkich dokumentów z ujawnionych postępowań prowadzonych w urzędach Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast [...].03.2019 r. adwokat A. B. udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego aplikantowi adwokackiemu P. M. do zastępowania jej w sprawach podatnika i jego żony przed urzędami Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie wglądu do akt, sporządzania fotokopii i kserokopii akt. [...].04.2019 r. aplikant P. M. zapoznał się między innymi z aktami sprawy podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., sporządzając ich fotokopie, co potwierdzono protokołem z tych czynności.
Wobec powyższego organ wskazał na art. 138a § 1 o.p. i stwierdził, że z chwilą udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnik działa w imieniu i ze skutkiem prawnym dla swojego mocodawcy, a odpowiedzialność za jego działania bądź zaniechania w pełni obciąża stronę. Organ zauważył, że pełnomocnik podatnika dysponował fotokopiami akt sprawy [...].04.2019 r., oraz wyraził pogląd, że bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest moment przekazania fotokopii dokumentów przez pełnomocnika swojemu mocodawcy.
Organ zauważył także, że – w jego ocenie - bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek warunkujących przywrócenie terminu pozostaje wskazany przez podatnika argument, że podejmował próby ustalenia jakie i o jakiej treści zostały wydane wobec niego decyzje, jednak organ nie udostępnił mu wcześniej akt prowadzonych postępowań. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił dowodów na powołaną okoliczność, a ponadto że w ten sposób podatnik przyznał, że miała świadomość o prowadzeniu wobec niego postępowań przez organ.
W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik ani nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, ani nie zachował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, zatem należało odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze wniesionej na opisane wyżej postanowienie P. Z. zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem:
- 1. art. 162, art. 163 § 2 pkt 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w wyniku błędnego uznania, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie, a brak winy w uchybieniu terminowi nie został uprawdopodobniony,
- 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- 3. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 o.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z [...] października 2019 r., i nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia,
- 4. art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "ustawą KAS", w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 o.p. w związku z art. 2 i art. 78 Konstytucji przez decydowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, co narusza zasadę nemo iudex in causa sua, zasadę rzetelności postępowania i zasadę dwuinstancyjności postępowania.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty przedstawione wyżej i przytoczył związaną z nimi argumentację. Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 163 § 2 o.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia, jednak wejście w życie ustawy KAS spowodowało wyłom (w postaci art. 83 ust. 4 ustawy KAS oraz art. 221a o.p.) od zasady dwuinstancyjności (odstępstwo od dewolutywności), przez co w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie ma miejsca na żadną zewnętrzną kontrolę nad jego działaniami.
Jednocześnie skarżący wyraził pogląd, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wywieść należy zasadę kierunkową, że środek zaskarżenia powinien spełniać wymóg suspensywności i dewolutywności i z tych względów ustawodawca został obciążony obowiązkiem takiego ukształtowania procedury odwoławczej, aby umożliwiała ona realny dostęp do organu odwoławczego. Zauważając, że dewolutywność środka zaskarżenia nie jest wymogiem bezwzględnym, o ile odstępstwo znajduje konstytucyjne uzasadnienie lub brak jest organu wyższego stopnia, co jednak nie ma miejsca odnośnie do usytuowania ustrojowego naczelnika urzędu celno-skarbowego, skarżący podniósł, że rezygnacja z dewolutywności odwołania w postępowaniach prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie jest uzasadniona, nawet biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KAS.
Skarżący stwierdził przy tym, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego przez, odpowiednio, naczelnika urzędu celno-skarbowego albo naczelnika urzędu skarbowego wynika z nieostrych kryteriów niezależnych od strony postępowania oraz zależy od jednostronnej (niepodlegającej żadnej kontroli na etapie wszczęcia postępowania) decyzji organu państwa, a jednocześnie z konstytucyjnej zasady równości wynika, że strona postępowania w obu wymienionych przypadkach powinna mieć podobne uprawnienia procesowe i podobne prawa w toku postępowania, niezależnie od tego, jaki organ prowadzi wobec niej postępowanie w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o KAS nie spełniają zatem standardów konstytucyjnych i w związku z tym wniósł on o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 o.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy KAS z: - art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, - art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności, - art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości, - art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
W związku z włączeniem przez organ, na mocy postanowienia z [...] r., do materiału dowodowego sprawy dokumentów wymienionych w tym postanowieniu skarżący zarzucił, że postanowienie to doręczone mu zostało wraz z zaskarżonym postanowieniem, przez co został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich. Zdaniem skarżącego takie procedowanie stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu i zaufania do organów. Według skarżącego, mając na uwadze negatywne konsekwencje braku możliwości wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego sprawy i ostateczny charakter zaskarżonego postanowienia, trudno stwierdzić, dlaczego w przypadku zamiaru wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie należy – w ocenie organu - umożliwić stronie wypowiedzenia się co do zebranych (nowych) dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Ratio legis art. 200 § 1 o.p. przemawia – zdaniem skarżącego - za stosowaniem tej regulacji także w przypadkach wydawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć w postaci ostatecznych postanowień, zwłaszcza gdy są one niekorzystne dla strony. Skarżący wyraził pogląd, że niezapewnienie mu prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w kontekście niezaskarżalności tego postanowienia oraz włączenia w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów, stanowi podstawę do jego uchylenia.
Dalej skarżący stwierdził, że konsekwentnie stoi na stanowisku, że decyzja organu I instancji nie została mu doręczona (wobec czego organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego odwołania), a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podobnie jak skargę na wymienione na wstępie postanowienie, złożył z ostrożności procesowej. Jednocześnie wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć (z czym skarżący się nie zgadza), że decyzja z [...] r. została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym, to przyczyny, dla których skarżący de facto nie odebrał tej decyzji, nie wiedział, że została do niego skierowana i w konsekwencji tego nie wniósł od niej odwołania w przewidzianym terminie, uprawdopodobniają fakt, że uchybienie terminowi do wniesienia tego odwołania nastąpiło bez jego winy. W odniesieniu do tego aspektu sprawy skarżący podniósł, że informował organ o skutecznym sposobie doręczania mu wszelkiej korespondencji – przez wskazanie osoby J. C. oraz jego adresu, jako adresu korespondencyjnego, wyjaśnił także, że ustanowienie pełnomocnika do doręczeń (niezależnie od tego, czy dokonane w sposób prawidłowy, czy też nie) miało na celu terminowe odbieranie kierowanej do skarżącego korespondencji i zapobieżenie ewentualnemu uchybieniu terminom procesowym, ponieważ z powodów zdrowotnych, jak i obowiązków rodzinnych skarżący rzadko przebywał w miejscu zamieszkania.
Według skarżącego, organ miał z jednej strony obowiązek prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, jak i decyzji, a z drugiej strony posiadał - niejasne w jego (tj. organu) ocenie - pismo skarżącego wskazujące zarówno adres do doręczeń, jak i przede wszystkim imię i nazwisko osoby trzeciej, nie podjął jednak w 2017 r. jakiejkolwiek czynności. Jednocześnie – według skarżącego – organ wyciągnął nieprawidłowe wnioski z pisma J. C. z [...].04.2018 r., nie stwierdził on bowiem, że nie jest pełnomocnikiem skarżącego, ale wskazał: "Nie jestem pełnomocnikiem procesowym", ponadto zaś wprost wskazał: "Pisma (do skarżącego i jego żony – uwaga sądu) należy adresować z podaniem mojego imienia i nazwiska, w innym przypadku - PP nie ma prawa mi ich wydać. Uporczywe komplikowanie tej prostej kwestii - czyli niedoręczania na wskazany przez pp. Z. adres, który brzmi: J. C., ul. [...], [...] jest błędne i niedopuszczalne." Skarżący zwrócił także uwagę, że pomimo wskazania imienia i nazwiska J. C. w ramach informacji o adresie do doręczeń, organ nie wezwał skarżącego do usunięcia braków pisma z [...].05.2017 r. przez złożenie pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu.
Skarżący ocenił jako arbitralne uznanie przez organ, że wskazany przez skarżącego adres do doręczeń jest jego adresem zamieszkania, ponieważ jest zgodny z danymi zamieszczonymi na formularzu ZAP-3 z 20.03.2017 r. (data wpływu [...].04.2017 r.). Wskazał w tym względzie, że [...].01.2017 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym w ramach informacji o adresie do korespondencji podał imię i nazwisko J. C. i danych tych nie zmienił przez późniejsze aktualizacje składane na tym formularzu.
Skarżący wyraził ponadto pogląd, że niezależnie od tego, czy organ podatkowy I instancji zaadresował kierowaną do skarżącego korespondencję w sposób prawidłowy, czy też nie, biorąc pod uwagę, że w szeregu innych postępowań powiązanych z niniejszą sprawą korespondencja kierowana do skarżącego była adresowana zgodnie z jego wolą, tj. na osobę J. C., skarżący mógł w sposób uzasadniony oczekiwać i utwierdzić się w przekonaniu, że także organ podatkowy I instancji będzie skutecznie doręczał mu pisma, skoro analogicznym pismem jak inne podmioty został poinformowany o sposobie komunikowania się ze skarżącym.
W związku z poglądem organu o niezachowaniu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu skarżący podtrzymał stanowisko, że z decyzją z [...] r. zapoznał się [...].08.2019 r., po otrzymaniu akt sprawy od Fundacji [...], która podejmowała działania interwencyjne i gromadziła dowody na cele postępowania karnego i właśnie w związku z tymi działaniami fundacji zostało udzielone pełnomocnictwo dla adwokat A. B.. Skarżący wskazał także, że fundacja nie informowała go wcześniej o treści udostępnionych jej akt. W ocenie skarżącego we wskazanych okolicznościach adwokat A. B. nie może być traktowana jako pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego w postępowaniu podatkowym.
W związku z wniesioną skargą skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez sąd dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność sposobu adresowania korespondencji przez inne organy władzy publicznej, w tym organy administracji skarbowej, i działań Fundacji [...] związanych z podejmowanymi przez nią interwencjami w sprawie skarżącego (i jego żony). Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z [...].02.2019 r., potwierdzających – zdaniem skarżącego – niezgodne z prawem i nierzetelne postępowanie wobec niego przez pracowników L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. oraz obrazujących aktualny stan zdrowia skarżącego (i jego żony).
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest, między innymi, postanowienie kończące postępowanie, zgodnie zaś z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.
W związku natomiast z istotą sporu w sprawie należy przede wszystkim podnieść, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie odmawiające przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1 o.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Z przywołanej regulacji wynika, co potwierdził także organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że rozważanie zastosowania instytucji przywrócenia terminu jest prawnie możliwe tylko w sytuacji, gdy termin został uchybiony, tj. gdy upłynął. Termin nie może zaś upłynąć, jeżeli jego bieg w ogóle się nie rozpoczął. Zatem, ponieważ zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczyna doręczenie tej decyzji, to brak doręczenia decyzji powoduje, że nie biegnie termin do wniesienia od niej odwołania, nie może on więc także upłynąć ani być uchybiony.
Mając powyższe na względzie należy wskazać, że sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest z urzędu, że wyrokiem z 15 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Lu 772/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. stwierdzające uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymienionego organu z [...] r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd sformułował ocenę, że stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ błędnie ustalił, że decyzja z [...] r. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 1-4 o.p., bowiem z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. dokonano tego doręczenia z pominięciem ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń. Podkreślić przy tym należy, że termin, którego uchybienie organ stwierdził we wskazanym postanowieniu, jest tym samym terminem, którego dotyczy wniosek skarżącego z [...].08.2019 r. (data pisma) i którego przywrócenia organ odmówił skarżącemu we wskazanym na wstępie postanowieniu zaskarżonym w niniejszej sprawie.
Powyższe ma – w ocenie sądu – istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż - jak wskazano wyżej – w świetle art. 162 § 1 o.p. instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana tylko w sytuacji uchybienia terminu. Skoro zaś wyrokiem, o którym mowa wyżej, uchylone zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z tego powodu, że decyzja z [...] r. nie została skarżącemu doręczona, to rozstrzygając niniejszą sprawę należy – zdaniem sądu - konsekwentnie ocenić, że w stanie tej sprawy nie zachodziły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec tego należało stwierdzić, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 162 § 1 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.
Jeśli chodzi o zarzut niewyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, to zauważyć należy, że art. 200 o.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu postanowień (por. art. 219 o.p.). Nie można ponadto nie zauważyć, że postanowieniem z [...] r. włączone zostały do materiałów sprawy przede wszystkim dokumenty pochodzące od samego skarżącego (ewentualnie z pismami przewodnimi organów, od których organ dokumenty te uzyskał), a wyjątkiem są tu pismo organu do J. C. z [...].03.2018 r. oraz pismo J. C. z 3.04.2018 r., będące odpowiedzią na wymienione pismo organu, przy czym treść pisma J. C. pokrywa się z treścią twierdzeń skarżącego w niniejszej sprawie. Nie mniej istotne jest również i to, że z uzasadnienia postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby organ opierał się na okolicznościach wynikających z dokumentów wymienionych we wskazanym postanowieniu.
W tej sytuacji brak jest – zdaniem sądu – podstaw do oceny, że z naruszeniem przepisów postępowania, a tym bardziej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), organ nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się co do materiałów wymienionych w postanowieniu z [...] r.
W odniesieniu zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji należy – w ocenie sądu - mieć na względzie, że prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji nie jest samoistnym prawem konstytucyjnym, ale jednym ze środków ochrony tych praw, który ostatecznie ma służyć zapewnieniu rzetelnego, bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy, a od reguły zawartej w art. 78 zdanie 1 Konstytucja dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków. W tym kontekście za istotne należy – zdaniem sądu – uznać, że przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie rozstrzygające o wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego treść determinują całkowicie odmienne przesłanki niż te rozważane przez organ u podstaw wydania decyzji podatkowej. Przy uwzględnieniu tej okoliczności, a także regulacji prawnej wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 94 ust. ustawy o KAS, zgodnie z którą pracownik organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, podlega wyłączeniu od postępowania w danej sprawie przed organem II instancji, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 2 i art. 78 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie.
Wobec przedstawionej wyżej oceny sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 o.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy KAS z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 78 Konstytucji.
Sąd nie przeprowadził także dowodów wnioskowanych przez skarżącego, gdyż – w świetle powyższego – brak jest przesłanek do uznania, że przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. art. 106 § 3 o.p.).
Oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku organ obowiązany będzie uwzględnić w dalszym postępowaniu.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie.
O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), przy czym uwzględnił uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) – [...] zł.