Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia P. W. (skarżący, podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie kosztów postępowania.
Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. stwierdził m.in. w pkt. 2, że spadek po zmarłej w dniu 8 lutego 2006 r. w W. J. E. W., ostatnio stale zamieszkałej w N., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 25 listopada 1999 r" otwartego i ogłoszonego przed Sądem Rejonowym w dniu 5 marca 2008 r. nabyły jej dzieci: córka A. K. S. udział w wysokości [...] części spadku oraz syn P. D. W. udział w wysokości [...] części spadku. Wskazane postanowienie uprawomocniło się z dniem 6 lipca 2010 r., a co do pkt 2, z dniem 14 lutego 2011 r.
W dniu 4 sierpnia 2014 r. (wpływ do urzędu), skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy (praw majątkowych) po zmarłej matce, które zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) wszczęło postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od spadków i darowizn. W złożonym zeznaniu podatnik wykazał m.in. lokal mieszkalny [...] stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 85,58 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości o powierzchni ogólnej 2.263 m2 położonej w W. przy ul. [...], o wartości zeznanej [...] zł.
Organ I instancji uznał określoną w zeznaniu wartość lokalu mieszkalnego za nieodpowiadającą wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powyższe było wynikiem analizy art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93, poz.768 ze zm.) - dalej "u.p.s.d." W tych okolicznościach organ I instancji wezwał podatnika do podwyższenia spornej wartości do kwoty [...]zł (w tym wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 85,58 m2 - [...] zł, wartość w części działki gruntu o powierzchni 2263 m2 – [...] zł).
Podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie wartości, zgodnie z wezwaniem. Pismem z dnia 25 lipca 2015 r., skarżący wskazał, iż wartość rynkowa nabytych nieruchomości wynosi [...] zł (w tym wartość lokalu to [...] a udział wynoszący [...] część nieruchomości gruntowej o powierzchni 2263 m2 to [...] zł), bowiem taką wartość podał w swojej wycenie biegły sądowy rzeczoznawca majątkowy. Podatnik załączył wycenę, wnosząc o włączenie jej do akt sprawy.
Biorąc pod uwagę, że różnica pomiędzy wartością lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce gruntu określoną przez organ podatkowy a wartością podwyższoną przez podatnika wyniosła kwotowo [...]zł, a stosunek procentowy pomiędzy wartością podwyższoną do kwoty [...]zł, a wartością określoną przez organ podatkowy wyniósł 58,22%, organ I instancji zobligowany przepisami art. 8 ust. 4 u.p.s.d. postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę do określenia wartości rynkowej nabytej przez podatnika nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych. Biegły - rzeczoznawca majątkowy - po dokonaniu wizji lokalnej, o której podatnik został zawiadomiony, w operacie szacunkowym z dnia 4 sierpnia 2016 r. określił wartość rynkową przedmiotu wyceny na kwotę [...]zł.
Wobec powyższego decyzją z dnia [...] biorąc pod uwagę miedzy innymi opisany wyżej składnik majątku, ustalono skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, a postanowieniem z dnia [...] sprostowanym w dniu [...] ustalono ostateczne koszty postępowania powstałe w powyższym postępowaniu podatkowym w wysokości [...] zł, w tym wynagrodzenie powołanego w sprawie biegłego w kwocie [...]zł oraz koszty sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy w wysokości [...] zł.
Podstawę wydanego postanowienia w sprawie kosztów postępowania stanowił m.in. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
Dokonując sprawdzenia wysokości kosztów postępowania organ podatkowy uwzględnił czas pracy biegłego poświęcony na sporządzenie opinii w ilości 22 godzin z uwzględnieniem stawki podstawowej [...] zł za 1 godz., uznając, że kwota netto [...] zł (bez VAT) jest wynagrodzeniem ustalonym zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. nr 90, poz. 594 ze zm.) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy – rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych do wydania opinii w postepowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 518).
W zażaleniu podatnik argumentował, że, w jego ocenie, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ust.4 u.p.s.d.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty zażalenia za nieuzasadnione. Uzasadniał, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi, co do zasady Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Następnie odwołał się do dyspozycji art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającej katalog kosztów postępowania, i do regulacji art. 267-268 Ordynacji podatkowej stanowiących odstępstwa od tej zasady przez obciążenie kosztami stron bądź uczestników postępowania. Uzasadniał, że z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych odrębnych przepisów należy między innymi przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
W kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i mających zastosowanie regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, że wartość nieruchomości mieszkalnej nr [...] położonej w W. przy ul. [...] określona z uwzględnieniem opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, na kwotę [...]zł przekroczyła o więcej niż o 33 % wartość podaną przez nabywcę. Nabywca nieruchomości – wezwany do podwyższenia wskazanej w zeznaniu podatkowym wartości w kwocie [...]zł nie wyraził zgody na wartość zaproponowaną przez organ podatkowy w wezwaniu. Natomiast, w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. podwyższył zeznaną wartość do kwoty [...]zł. W ten sposób określona wartość przyjęta jako wartość określona przez nabywcę nie odpowiadała, według oceny organu I instancji, wartości rynkowej.
Zatem organ I instancji - zobligowany unormowaniem art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 197 Ordynacji podatkowej - obowiązany był ustalić wartość rynkową spornej nieruchomości, a skoro wartość ustalona przez biegłego w stosunku do wartości podanej przez nabywcę przekroczyła o więcej niż o 33 % wartość podaną przez nabywcę, to organ podatkowy I instancji zobligowany był do obciążenia nabywcy kosztami opinii biegłego, z uwzględnieniem której określono wartość.
W związku z powyższym, zasadnie uznał organ podatkowy I instancji, że powstałe koszty postępowania - w kwocie [...]zł w tym podatek VAT [...] zł (wynagrodzenie biegłego) plus koszty sporządzenia kserokopii, zobowiązany jest ponieść podatnik. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość tych kosztów (wynagrodzenie za wykonaną pracę) ustalono w oparciu o przedłożoną przez biegłego fakturę VAT, dołączoną do niej kartę pracy a także regulacje rozporządzenia wykonawczego do ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania tych wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r poz. 508). Odnosząc się do natomiast do zarzutu podatnika, że rzeczoznawca majątkowy porównywał wycenianą nieruchomość z nieruchomościami położonymi na drugim końcu W., organ odwoławczy, wyjaśnił, że zarzuty dotyczące merytorycznej oceny opinii biegłego wykraczają poza zakres tego postępowania (postępowania w przedmiocie kosztów), w którym organy jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę.
W skardze na postanowienie organu podatnik nie precyzując zarzutów skargi podał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa.
W ocenie skarżącego, z przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że strona może być obciążona kosztami opinii biegłego wyłącznie wtedy - kiedy na podstawie tej opinii zostanie wyznaczona wartość rynkowa nieruchomości. Wskutek posłużenia się przez biegłego błędną metodologią wyceny wartość nieruchomości podana w jego operacie szacunkowym nie odpowiadała jednak wartości rynkowej tej nieruchomości. Biegły posłużył się metodą porównywania cen z transakcji kupna-sprzedaży podobnych nieruchomości ale wziął do porównania nieruchomości położone w zupełnie innej dzielnicy W., położonej daleko od wycenianej nieruchomości. To, zdaniem skarżącego, doprowadziło do zawyżenia wyceny nieruchomości. Skarżący nie zgodził się również z organem odwoławczym, że jego rolą jest jedynie ustalenie, czy wartość rynkowa przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Skarżący uzasadniał, że aby można było zastosować art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można abstrahować od merytorycznej oceny opinii biegłego i a priori uznawać, że podana w niej wartość jest faktycznie wartością rynkową. Oznaczałoby to bowiem, że opinia biegłego nie podlega żadnej kontroli, co byłoby zaprzeczeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Swoją argumentację skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 11 listopada 2017 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." z urzędu postanowił dopuścił dowody z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znajdujących się w aktach podatkowych dołączonych do akt I SA/Lu 425/17 – na okoliczność posłużenia się przez organy opinią w celu ustalenia wartości nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania.
Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa zatem sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia (tu koszty postępowania). Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają zaś normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (zob. wyrok w sprawie sygn. akt II GSK 5003/16, LEX nr 2383878).
Ponadto z wyrażonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt administracyjnych, a badając legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia) dokonuje oceny na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 644/17 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. – CBOSA).
Zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi co do zasady Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej określa, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wyliczeniem pełnym i zamkniętym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu.
Od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za taki odrębny przepis należy bez wątpienia uznać regulację art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi wyraźnie, że w przypadku gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Zgodnie z kolei z art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.
Pamiętać przy tym należy, że wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności, o czym już wyżej była mowa, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie, w tym przypadku wymiarowe. Bada się jedynie, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest natomiast w postępowaniu podatkowym (por. wymieniony wyżej wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 536/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Bk 98/17 – CBOSA). Z tych też przyczyn zarzuty skargi uznać należy za chybione. W sprawie poza sporem jest bowiem to, że biegły był powołany i że jego opinia została wykorzystana w postępowania wymiarowym, w taki sposób, że podstawa opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego była wyższa o więcej niż 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Kwestionowanie przez podatnika opinii biegłego pod względem merytorycznym w postępowaniu odrębnym dotyczącym obciążenia podatnika kosztami postępowania nie może być skuteczne.
Oceniając zatem zaskarżone postanowienie przez pryzmat zasad obciążania kosztami postępowania związanymi z wydaniem opinii biegłego, jak też przez pryzmat wysokości tych kosztów Sąd uznał, że odpowiadają one prawu, a także zgodne są z powołanymi i zacytowanymi wyżej przepisami.
Z treści uzasadnienia postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania powinno jasno wynikać, że przedmiotowa opinii biegłego, której kosztami został obciążany podatnik posłużyła organowi do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i jakie było rozumowanie organu doprowadzające do tego ustalenia.
Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy bowiem rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku.
Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji te standardy spełnia, a ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w oparciu o operat szacunkowy biegłego rzeczoznawcy majątkowego z dnia 4 sierpnia 2016 r. znajduje odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych organu podatkowego I jak i II instancji, które jako dowody w tej sprawie Sąd z urzędu dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.
W tych okolicznościach skoro nie budzi wątpliwości, że wartość nieruchomości mieszkalnej położonej w W. przy ul. [...] określona została z uwzględnieniem opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, na kwotę [...]zł i że przekroczyła ona o więcej niż o 33 % wartość podaną przez nabywcę (ostatecznie podatnik podał wartość na [...] zł.), to organ prawidłowo obciążył skarżącego kosztami tej opinii i prawidłowo ustalił ich wysokość z odwołaniem się miedzy innymi do wymienianego wcześniej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Dla pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, bo nie jest to przez podatnika kwestionowane, dodać należy, że również prawidłowo organ obciążył podatnika kosztami kserokopii dokumentów sporządzonych na jego wniosek z odwołaniem się do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłat za sporządzenie kopii oraz odpisów dokumentów (Dz.U. z 2015 r., poz. 2182).
Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.