Wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2007 r., I SA/Lu 79/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), NSA Anna Kwiatek
Asystent sędziego Karolina Orłowska protokolant

Uzasadnienie

I SA/Lu 79/07

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. P., decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w zakresie interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że M. P. wystąpiła z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik podał, że prowadzi działalność w postaci działów specjalnych produkcji rolnej. W 2005 r. przychód z tej działalności przekroczył kwotę 800 000 euro. Dochód z tej działalności w 2005 r. był ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wyraził pogląd, że wybór sposobu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dokonuje sam podatnik. Jednak możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Unormowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm. / przewiduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w okolicznościach podanych przez podatnika. Obowiązek ten powstaje, kiedy został przekroczony za poprzedni rok obrotowy przychód ze sprzedaży ponad kwotę 800 000 euro przez osobę fizyczną prowadzącą działalność rolniczą.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty żalącej, która wywodziła, że:

• wykładnia gramatyczna art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo, nie obowiązek założenia ksiąg, skoro ustawodawca użył słowa "zamiar", które należy odnosić do woli, wyboru podatnika;
• obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, gdyż w tym przypadku na zasadzie lex specialis, obowiązek ograniczono do księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym;
• na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych także w przypadku, gdy podatnik nie złożył oświadczenia o zamiarze prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów a uzyskał za poprzedni rok podatkowy przychody w rozumieniu art. 14 tej ustawy, w wysokości stanowiącej co najmniej złotówkową równowartość kwoty 800.000 euro.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów zażalenia. Zważył, że:

• zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów;
• zasadę ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, bądź w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku;
• w myśl art. 24a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg;
• zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych / niezależnie od tego czy podatnik zgłosił taki zamiar / dotyczy podatnika, którego przychody z prowadzonej działalności za poprzedni rok podatkowy wynosiły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości;
• przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości / Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. / stanowi, że przepisy tej ustawy mają obowiązek stosować osoby fizyczne / w tym prowadzące działalność rolniczą / jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynoszą co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie powołanych przepisów przedstawił stanowisko, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji, gdy podatnik / wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości / prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg.

W następstwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zgodne z prawem stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Odmówił zmiany zaskarżonego zażaleniem postanowienia.

2. M. P. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a nadto jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak uzasadnienia faktycznego i błędne uzasadnienie prawne;
• art. 14a Ordynacji podatkowej przez interpretację wykraczającą poza zakres prawa podatkowego;
• art. 24 ust. 4, art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / przez przyjęcie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stwierdzającej, że strona winna prowadzić księgi rachunkowe w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej;
• art. 217 Konstytucji RP.

Argumentowała, że

• pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa powinna dotyczyć prawa podatkowego;
• zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych;
• przytoczone w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o rachunkowości nie są aktem wykonawczym do ustawy podatkowej ani ustawą podatkową;
• zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 15, art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy te nie przewidują obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie takie uprawnienie i to pod warunkiem, że o zamiarze założenia ksiąg zostanie zawiadomiony właściwy naczelnik urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku / powołał wyrok z dnia 3 marca 1999 r. w sprawie I SA/Wr 227/97/;
• dla podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustawodawca nie przewidział innej - trzeciej możliwości ustalenia dochodu;
• błędne jest przytoczenie przez organ podatkowy art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo ten przepis mówi jedynie o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez niektórych podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej / art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / i nie odnosi się do ustawowego sposobu ustalenia dochodu;
• błędne jest przytoczenie przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ przepis ten wskazuje jedynie krąg podmiotów, do których stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości;
• zakres przedmiotowy unormowany w art. 1 ustawy o rachunkowości obejmuje określenie zasad rachunkowości oraz trybu badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów;
• ustawa o rachunkowości nie jest przepisem prawa podatkowego i wywodzenie na jej podstawie skutków prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania czy stawek podatkowych jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i prawną argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wyrok powołany w skardze dotyczy innego stanu prawnego. Nie podzielił zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne rozstrzygają w granicach sprawy. Nie są związane wnioskami i zarzutami skargi.
5. Poza granicami wniosków i zarzutów skargi należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie są zgodne z prawem.

Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi udzielającymi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – art. 14a § 1 do § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, które mogło istotnie wpływać na treść udzielonej interpretacji – wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej stanowi:

• w § 1, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz / prezydent miasta /, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym;
• w § 2, że wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza / prezydenta miasta /, starosty albo marszałka województwa i składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie;
• w § 3, że interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa;
• w § 5, że do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3.

7. W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie dowolnie przyjętego stanu faktycznego, który na obecnym etapie postępowania nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Stan faktyczny opisany we wniosku nie został przedstawiony wyczerpująco. Nie zawiera wszystkich okoliczności koniecznych dla prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pisemny wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, złożyli wspólnie: M. P. i J. P. Podali w tym wniosku, że " w 2005 r. uzyskaliśmy przychody w wysokości przekraczającej 4 000 000 zł. ". W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie precyzują:

• w jakiej formie organizacyjno – prawnej prowadzą działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej;
• czy przychód przekraczający kwotę 4 000 000 zł został uzyskany przez każde z nich, czy też jest to przychód uzyskany przez nich łącznie z prowadzonej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Organy podatkowe obu instancji nie dysponowały wyczerpująco podanym stanem faktycznym i nie wyczerpały trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Pominęły ustawowy obowiązek wezwania wnioskodawców do uzupełnienia we wskazanym zakresie okoliczności faktycznych. Dokonały interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na tym etapie postępowania dowolnie przyjmując, że każdy z podatników uzyskał przychód w wysokości ponad 4 000 000 zł. Uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i następnie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentacji faktycznej dla takiego właśnie przyjęcia. W uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte jest jedynie nieprecyzyjne / niejednoznaczne / sformułowanie w brzmieniu "...uzyskała Pani z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego wraz z P. J. P. przychody ponad 4 000 000 zł.".

Powyższe nie dawało faktycznych podstaw do stwierdzenia w sposób jednoznaczny czy podana kwota jest przychodem każdego podatnika czy też wspólnym przychodem podatników podlegającym proporcjonalnemu podziałowi.

8. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Organy podatkowe w toku instancji pominęły rozważenie tego unormowania.

Dopiero w wyniku uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe w toku instancji będą mogły prawidłowo:

• rozważyć zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• kwotę przychodu odnieść do kwoty progowej z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzasadnia stwierdzenie, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena legalności interpretacji materialnych przepisów prawa podatkowego przywołanych w zaskarżonej decyzji / także w świetle zarzutów skargi /. Będzie ona mogła zostać dokonana dopiero w oparciu o wyczerpująco podany przez wnioskodawcę stan faktyczny, następnie rozważony przez organy podatkowe obu instancji.

Usunięcie wskazanych naruszeń prawa może nastąpić wyłącznie w toku postępowania przed organem podatkowym. Sąd administracyjny nie może podejmować / uzupełniać / czynności za organ podatkowy.

10. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.