Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 791/06

Uzasadnienie

I SA/Lu 791/06 Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania W. B., decyzją z dnia [...] września 2006 r.:

• uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 r., która określała W. B. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3 505 zł z tytułu importu samochodu osobowego marki Alfa Romeo 2.0 TS, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z 20 października 2004 r.;
• określił W. B. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3 186 zł z tytułu importu samochodu osobowego marki Alfa Romeo 2.0 TS, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z 20 października 2004 r.;
• orzekł, że podatek akcyzowy w kwocie 2 452 zł, stanowiący różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z niniejszej decyzji a kwotą podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym, podlega wpłacie na konto Izby Celnej w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia, że:

• w dniu 20 października 2004 r. pełnomocnik W. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Alfa Romeo 2.0 TS, wyprodukowany w 2002 r.;
• do zgłoszenia celnego pełnomocnik podatnika dołączył między innymi fakturę z dnia 16 października 2004 r. na kwotę 1 700 CHF, określającą wartość importowanego pojazdu;
• zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny;
• organ celny powziął wątpliwości co do rzetelności wartości podanej w złożonej fakturze i przesłał tę fakturę za pośrednictwem Ministerstwa Finansów władzom celnym Szwajcarii celem weryfikacji;
• organ celny wystąpił do szwajcarskich służb celnych o weryfikację autentyczności deklaracji o pochodzeniu, sporządzonej na fakturze przedłożonej do zgłoszenia celnego;
• w wyniku weryfikacji ustalono, że dowód pochodzenia został wystawiony prawidłowo;
• w wyniku weryfikacji ustalono nadto, że sprzedawca dysponuje fakturą z dnia 16 października 2004 r. / dokumentującą kontrolowaną transakcję / na wartość 7 500 CHF.

Dyrektor Izby Celnej na podstawie tych ustaleń zważył, że:

• import wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./;
• w imporcie wyrobów akcyzowych / w tym samochodów / obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym;
• właściwość organu uzasadnia art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym;
• podstawą opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym;
• wyższa wartość celna importowanego samochodu osobowego wynika z faktury ujawnionej w trakcie weryfikacji, przedstawionej przez zagraniczne służby celne;
• określenie wyższej wartości celnej importowanego samochodu nastąpiło decyzją organów celnych / decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], w tej części utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006 r. nr [...];
• Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] orzekł o zastosowaniu zerowej preferencyjnej stawki celnej do importowanego samochodu;
• ustalenie w sprawie wyższej wartości celnej importowanego samochodu uzasadniało stwierdzenie, że powstał dług celny na dzień 20 października 2004 r., w dalszej kolejności uzasadniało określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego W. B. w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu;
• z uwagi na okoliczność, że w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] została zastosowana preferencyjna zerowa stawka celna, podatkowy organ odwoławczy w tej sprawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ponownie określił kwotę zobowiązania podatkowego W. B. w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu;
• wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu została określona według stawki 15,1 % podstawy opodatkowania, w myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. / w związku z art. 75 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do stanowiska podatnika argumentował, że:

• nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego;
• co do zasady podziela stanowisko, że faktura jest dokumentem prywatnym, stanowi potwierdzenie faktów pochodzących od osoby, która ją sporządziła i podpisała / za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 /;
• w świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury / rachunku / obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej;
• dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub jej wysokość budzi poważne wątpliwości czy nie została zawyżona względnie zaniżona;
• wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę, w świetle powszechnego przekonania;
• na gruncie art. 181 rozporządzenia Komisji / EWG / Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz. U. UE. L.

93. 253.

1. / samo podejrzenie, że cena jest zaniżona wystarczy by stwierdzić, że zadeklarowana wartość nie stanowi całkowitej płatności za towar;

• rozbieżnej treści faktury stanowią uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a rozporządzenia Komisji / EWG / Nr 2454/93;
• organ podatkowy wyczerpująco zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy, zgodnie z art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej;
• organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów / ze wskazaniem na rozważania prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1989 r. w sprawie IV SA 1176/88 /;
• uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2. W. B. wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Żądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że:

• postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone jednostronnie;
• organ podatkowy zgromadził dowody w sposób niekompletny, a zgromadzonych dowodów nie rozważył wyczerpująco;
• organ rozstrzygający oparł się jedynie na wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne;
• organ rozstrzygający pominął dowód w postaci umowy między zbywcą samochodu a pełnomocnikiem importera;
• organ rozstrzygający pominął okoliczność, że przedmiotem transakcji był samochód używany i uszkodzony;
• organ rozstrzygający pominął także oświadczenie sprzedającego z dnia 23 lutego 2006 r.;
• faktura będąca w posiadaniu zbywcy nie jest dokumentem urzędowym, mimo opatrzenia jej pieczęcią szwajcarskich władz celnych i podlega ocenie jak każdy inny dowód w świetle całokształtu materiału dowodowego;
• ceną za samochód faktycznie zapłaconą jest kwota 1700 CHF, zgodnie z fakturą złożoną przez podatnika;
• kopia rachunku będąca w posiadaniu zbywcy samochodu nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, warunków sprzedaży skarżącemu podatnikowi importowanego samochodu:
• wszelkie wątpliwości nie mogą przemawiać na niekorzyść podatnika, powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika;
• rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, realizacji zasady prawdy obiektywnej.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalanie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo argumentował, że:

• wartość importowanego wyrobu akcyzowego została ustalona ponownie na podstawie faktury ujawnionej w trakcie weryfikacji, przedstawionej przez zagraniczne służby celne, przesłanej za pismem administracji celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r., potraktowanym jako dokument urzędowy;
• Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] orzekł o zastosowaniu zerowej preferencyjnej stawki celnej do importowanego samochodu, w której wypowiedział się w sposób ostateczny w kwestii ponownego ustalenia wartości celnej importowanego samochodu w wyższej kwocie, w oparciu o wyniki weryfikacji i decyzja ta była podstawą wydania decyzji w postępowaniu podatkowym o określeniu skarżącemu podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 (1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy.
5. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
6. Skarżący podatnik bezspornie dokonał importu wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /. Import wyrobu akcyzowego podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W imporcie wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W okolicznościach tej sprawy przedmiotem importu był samochód osobowy. Ten wyrób akcyzowy został poddany obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnikiem akcyzy od samochodów jest importer zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym importowanego samochodu osobowego jest regulowana w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło / z uwzględnieniem ust. 6 do ust. 9 /.

7. Wartość celna / stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym importowanego wyrobu akcyzowego / należy do okoliczności stanu prawnopodatkowego, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego od importera. Podlega samodzielnemu ustaleniu przez właściwy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest zobowiązany ustalić podstawę opodatkowania - w okolicznościach tej sprawy wartość celną importowanego wyrobu akcyzowego - z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. /, która od organu prowadzącego postępowanie podatkowe wymaga, by:

• podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego / art. 122 tej ustawy /;
• jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem / art. 180 § 1 tej ustawy /;
• wyczerpująco zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy / art. 187 § 1 tej ustawy /;
• ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona / art. 191 tej ustawy /;
• uzasadnienie faktyczne decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, wymieniało przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne wyjaśniało podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa / art. 210 § 4 powołanej ustawy/.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym te ustawowe wymogi nie zostały zrealizowane.

8. Dyrektor Izby Celnej co do zasady prawidłowo odwołuje się do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm./. Przepis ten stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 / pod warunkami wymienionymi w lit. a do lit. d /. W dalszej kolejności art. 29 ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego precyzuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.
9. Cena faktycznie zapłacona lub należna jest to cena rzeczywiście uzgodniona za sprzedaż towaru / za przeniesienie prawa własności /. Należy wyraźnie stwierdzić, że jeśli została uzgodniona cena niższa od ceny rynkowej, to jest ona ceną faktyczną w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego / Prawo celne Unii Europejskiej, M. Lux, Wydawnictwo BW Spółka cywilna, Szczecin 2004 r., s. 193 /.

ETS w wyroku w sprawie 65/85 w rozważaniach na gruncie wartości celnej pojęcie wartości transakcyjnej zdefiniował jako cenę rzeczywiście zapłaconą lub należną za towary, która podlega obliczeniu na podstawie warunków indywidualnej sprzedaży / konkretnej transakcji odpłatnie przenoszącej prawo własności /, nawet jeśli nie odpowiada praktyce handlowej lub zdaje się nietypowa dla danego rodzaju umowy. Tej treści stanowisko prawne w pełni znajduje zastosowanie / jako adekwatne / przy interpretacji art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego / Wartość celna w orzecznictwie ETS, K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski, EPS maj 2007, s. 33 /.

Z tego względu stanowisko organu podatkowego, że wartość transakcyjna towaru ma odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę w świetle powszechnego przekonania, cenę rynkową, jest błędne, prawnie nieuzasadnione. Zasadnicze znaczenie ma bowiem treść umowy przenoszącej odpłatnie prawo własności.

10. Organ podatkowy dysponował dwoma dokumentami stwierdzającymi jedną transakcję. Każdy z nich wskazywał inną cenę transakcyjną. Każdy z tych dokumentów został wystawiony przez prywatny podmiot, podmiot gospodarczy / "R" /. Każdy z nich ma walor dokumentu prywatnego. Wbrew stanowisku organu podatkowego faktura dokumentująca wyższą cenę transakcyjną, pochodząca od prywatnego podmiotu, nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stała się dokumentem urzędowym tylko z tej racji, że została przedstawiona polskim organom za pośrednictwem szwajcarskiej administracji.

Zatem każdy z tych dokumentów podlega ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego, jak każdy inny dowód. Każdy z tych dokumentów ma taką samą moc dowodową. Żaden z nich nie korzysta z domniemania przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ prowadzący postępowanie podatkowe musi poddać każdy z tych dokumentów wnikliwej i wszechstronnej ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego celem dokonania jednoznacznych, stanowczych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy tego nie uczynił w dotychczasowym toku postępowania podatkowego.

11. Organ podatkowy uznał za właściwą wartość transakcyjną wyższą kwotę, wymienioną w dokumencie prywatnym przedstawionym przez władze szwajcarskie. Nie uzasadnił dlaczego odmawia wiarygodności również prywatnemu dokumentowi, temu przedstawionemu przez podatnika, stwierdzającemu niższą wartość transakcyjną nabycia samochodu / importowanego wyrobu akcyzowego /. Nie przeprowadził dowodów i nie dokonał ustaleń, świadczących o tym, że dokument przedstawiony przez podatnika miałby być nieautentyczny ze względów formalnych czy materialnych. Nie przeprowadził dowodów i nie dokonał ustaleń na okoliczność rzeczywistej treści oświadczeń woli stron umowy sprzedaży samochodu, w szczególności w zakresie umówionej ceny sprzedaży. W rezultacie odmowa wiarygodności dokumentowi przedstawionemu przez podatnika jest dowolna.

Organ podatkowy pominął ocenę:

• pisemnego oświadczenia zbywcy z dnia 23 lutego 2006 r., również dokumentu prywatnego / na co zasadnie wskazuje skarżący podatnik /;
• pisma szwajcarskiej administracji celnej z dnia 9 grudnia 2005 r.

W tym stanie sprawy stanowisko organu podatkowego, w którym opiera ustalenie wartości celnej na wyższej wartości transakcyjnej, wynikającej z dokumentu nadesłanego przez władze szwajcarskie, jest dowolne na tym etapie postępowania podatkowego.

12. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.