Wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2015 r., I SA/Lu 802/14

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. – L. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda
sekretarz sądowy Julita Kula protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M. P. – L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za następujące m-ce 2008 r.: luty w wysokości [...] zł, marzec w wysokości [...] zł, maj w wysokości [...] zł, lipiec w wysokości [...] zł, wrzesień w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W bardzo obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy.

Podał, że powodem wydania decyzji były ustalenia dotyczące prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej lata 2007-2011 i postępowania podatkowego obejmującego 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż działania podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tym samym za przychody z ujawnionej działalności gospodarczej w 2008 r. przyjęto sprzedaż następujących działek, udokumentowaną aktami notarialnymi:

1. Repertorium A nr [...] i A [...], nabywca M. B. - działka gruntu nr [...] o powierzchni 1.998 m 2, położona w obrębie J., gmina C., za cenę 25.972 zł, udział wynoszący 1/5 część działki gruntu nr [...], o powierzchni 1.431 m 2, położona we wsi J. gmina C., za cenę 2.000 zł. Łączna cena sprzedaży 27.972 zł.
2. Repertorium A nr [...] i A [...], nabywca I. B. - działka gruntu nr [...], o powierzchni 2.948 m 2, położona we wsi J., gmina C., za cenę 75.940 zł, udział wynoszący 1/3 część działki gruntu nr [...], o powierzchni 599 m 2, położona we wsi J. gmina C., za cenę 2.000 zł. Łączna cena sprzedaży 77.940 zł.
3. Repertorium A Nr [...] i A [...], nabywca P. i E. S. - działka gruntu nr [...], o powierzchni 1.474 m 2, położona we wsi J. gmina C.. Cena sprzedaży 37.970. 24 zł.
4. Repertorium A Nr [...] i A [...] nabywca P. i M. O. - działki gruntu nr [...] i [...], o łącznej powierzchni 6.465 m 2, położone we wsi J. gmina C..Cena sprzedaży 57.000 zł.
5. Repertorium A Nr [...] i A [...] nabywca A. K. - działka gruntu nr [...], o powierzchni 2.075 m 2, położona we wsi S. gmina C. Cena sprzedaży 42.745 zł.
6. Repertorium A [...], nabywcy G. i H. K. - działka gruntu nr [...], o powierzchni 1.474 m 2, położona we wsi J. gmina C.. Cena sprzedaży 37.970,24 zł.
7. Repertorium A Nr [...] i A [...], nabywca A. i E. T. - działka gruntu nr [...], o powierzchni 2.949 m 2, położona we wsi J. gmina C.,. cena sprzedaży 73.966,24 zł, udział wynoszący 1/3 część działki gruntu nr [...], o powierzchni 599 m 2, położonej we wsi J. gmina C., za cenę 2.000. Łączna cena sprzedaży 75.966,24 zł,
8. Repertorium A nr [...], nabywca K. D.- działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 1.1645 ha, położone we wsi S. gmina C., cena sprzedaży 30.000 zł.

Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją. W odwołaniu od niej, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczenie zaskarżonej decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi; art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania rodziców strony; art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej;

art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej decyzji, przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy podatnik nie jest przedsiębiorcą (studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec) nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości, nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą; art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, iż w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny, podczas gdy do dnia dzisiejszego figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) przez niezastosowanie tych przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze darowizny.

W ocenie organu odwoławczego argumenty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu wydania i doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo zostało udzielone przez stronę w dniu [...] kwietnia 2013 r. adwokatowi S. T. w sprawach administracyjnych-podatkowych wynikających z żądania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego do przedstawienia dokumentów w zakresie dochodów, tj. w zakresie podatku dochodowego za okres 2007-2011 i kontroli na podstawie upoważnienia [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do dokonania wszelkich czynności przed organami podatkowymi i egzekucyjnymi wszystkich stopni oraz przed Sądami Administracyjnymi wszystkich instancji. Dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania kontrolnego w dniu [...] kwietnia 2013 r. Powyższe ogólne pełnomocnictwo nie było skuteczne w toku prowadzonego w jego następstwie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...], skutecznie doręczonym Stronie w dniu [...] sierpnia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku tego postępowania pełnomocnik przedłożył odpis dokumentu pełnomocnictwa z dnia [...] października 2013 r., poświadczony za zgodność z oryginałem (data wpływu do organu [...] listopad 2013 r.). W ocenie organu odwoławczego od tej daty pełnomocnik został skutecznie umocowany do działania również w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego dowodzi, iż strona uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winna zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na taką kwalifikację wskazuje zarówno ilość, jak i częstotliwość zawartych umów sprzedaży, niewątpliwe osiągnięcie znacznego zysku, jak też ciągłość działania. Strona zawierała transakcje związane z obrotem nieruchomościami (działki gruntu) w latach 2007-2011. W okresie objętym kontrolą i postępowaniami podatkowymi tj. 1.01.2007 r. - 31.12.2008 r. dokonała łącznie 15 transakcji sprzedaży, zaś za cały okres 2007-2011 r. - 20 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Ponadto w 2011 r. wykazywała się aktywnością również w zakresie zakupu działek gruntu.

Sprzedawane działki strona otrzymała od rodziców A. i W. P. w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r., Rep. A nr [...]. Łącznie dotyczyło to 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek) stanowiących, według oświadczenia A. i W. P. – użytki rolne.

Na podstawie aktu notarialnego pełnomocnictwa sporządzonego w dniu [...] stycznia 2007 r. - Rep. A nr [...], skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbywania w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych, sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa.

Następnie A. P., działający w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Działanie w imieniu reprezentowanego oznacza, że choć czynność prawna jest dokonywana przez pełnomocnika, to skutki prawne złożonego przez niego działania bezpośrednio realizują się w sferze prawnej reprezentowanego.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków geodeci – A. K. i J. S. zeznali, że prace geodezyjne na nieruchomościach należących do strony zlecone zostały przez jej ojca w 2006 i 2007 r. Już sama ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż strona nie była zainteresowana wykorzystaniem nieruchomości na cele rolnicze. Uzyskana z Urzędu Gminy informacja, iż strona była płatnikiem podatku rolnego nie przesądza, iż jej intencją było rozwijanie posiadanego gospodarstwa rolnego na nabytych drogą darowizny nieruchomościach. Istotnym z punktu widzenia zamiaru odpłatnego zbycia jest przygotowanie nabytych gruntów do sprzedaży. Nabycie w latach 2005-2006 w/w działek oraz w krótkim czasie zlecenie ich podziału świadczy o przemyślanym, konsekwentnym i zaplanowanym działaniu w celu przygotowania nieruchomości do zbycia w charakterze działek budowlanych. Skoro bowiem działki zostały nabyte np. w październiku 2006 r., a już w listopadzie 2006 r. A. P. podjął czynności geodezyjne, to pozostałe twierdzenia strony uprawnionym czynią wniosek, iż to raczej strona podjęła próbę "uwiarygodnienia" innego zamiaru, niż sprzedaż działek.

Dalej organ wywodził, że zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej co do jej ewentualnego wykorzystania o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian (np. podziały) oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego nie potwierdził również rolniczego wykorzystania darowanych stronie działek. Przesłuchani w charakterze świadków rodzice strony stwierdzili, iż darowizna była podyktowana planami prowadzenia przez córkę hipoterapii, agroturystyki i stanowiła formę uposażenia. Strona nie wskazała jakie miała plany w związku z otrzymaną darowizną, nie pamiętała również które działki i przez kogo były uprawiane. Stwierdziła jedynie, że część była uprawiana, zaś część ugorowana. Jednocześnie zeznała, iż nie posiada parku maszynowego, budynków gospodarczych. Nie potrafiła wskazać gdzie i przez kogo sprzedawane były płody rolne, rzekomo zajmował się tym ojciec. Z kolei A. P. zeznał, iż działki wykorzystywane były rolniczo, uprawiane było tam zboże jednakże, nie posiada dowodów dokumentujących sprzedaż płodów rolnych. Świadek stwierdził, również że nie wie dlaczego darowizną objęte były te konkretne działki. Wg. wiedzy świadka większość tj. ok. 80% działek sprzedawanych w latach 2007-2008 do dzisiaj wykorzystywana jest rolniczo, natomiast na pozostałej części zbywanych nieruchomości wybudowane zostały budynki.

Wg zeznań strony nie korzystała ona z dopłat z Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, iż faktem jest, że ubieganie się o jednolitą płatność obszarową (w 100 % finansowaną z budżetu Unii Europejskiej) nie jest obowiązkowe, jednak mało realnym wydaje się dobrowolna rezygnacja strony z bezpośredniego finansowego wsparcia dla siebie jako rolnika, który faktycznie uprawia grunty rolne. Zarówno strona, jak też jej ojciec stwierdzili, że nie pamiętają personaliów ewentualnych odbiorców płodów rolnych. Również budzi wątpliwości rozwijanie gospodarstwa rolnego na terenach różnych miejscowości: J., S., S., J. a nawet na terenach różnych gmin- gmina C., gmina D. Zasady doświadczenia życiowego wskazywałyby, iż racjonalnie postępujące osoby prowadzące i powiększające gospodarstwo rolne, miałyby na celu skupienie uprawianych gruntów w jak najbliższej odległości.

Organ odwoławczy dokonał także sprawdzenia przeznaczenia określonego w planach zagospodarowania przestrzennego sprzedanych w 2008 r. działek i ustalił, że wszystkie sprzedane działki mogły być przeznaczone w części na inne cele niż rolnicze, w szczególności mogły być wykorzystane pod zabudowę. Zeznania złożone przez nabywców działek w całości potwierdziły, iż nabywcy przeznaczali działki na cele nierolnicze.

W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że działalność strony, po nabyciu nieruchomości w formie darowizny z dnia [...] grudnia 2006 r., tj. cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem (oferowane do sprzedaży były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę), wyczerpuje znamiona działalności handlowej, a zatem powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla tego typu działalności.

W ocenie organu odwoławczego fakt, iż strona udzielała pożyczek rodzicom, nie stoi w sprzeczności z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, stanowiły źródło finansowania udzielonych pożyczek pieniężnych. Organ wskazał, że sam fakt udzielenia pożyczek rodzicom pozwala przypuszczać, iż zamiarem strony nie było wykorzystanie środków pozyskanych ze sprzedaży działek na własne cele wynikłe ze zmiany planów życiowych. Zgodnie z twierdzeniami strony sformułowanymi w toku przesłuchania w dniu [...].06.2013 r., w 2007 r. jeszcze studiowała, w maju 2008 r. obroniła pracę magisterską i rozpoczęła staż.

Poza sporem pozostają okoliczności stanu faktycznego dotyczące poszukiwania nabywców działek i zawarcia transakcji sprzedaży. Na tę okoliczność przesłuchana została strona, jak i w charakterze świadków – A. i W. P. oraz nabywcy działek.

Organ zaznaczył, że podmiot zainteresowany sprzedażą musi podjąć działania w celu znalezienia chętnego do nabycia i nie może biernie oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami. Działania podejmowane na zewnątrz w kierunku znalezienia potencjalnych nabywców, np. rozpowszechnianie informacji na terenie gminy czy wśród kręgu osób znajomych, czy sąsiadów, zamieszczanie ofert w internecie, korzystanie z biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działania w charakterze handlowca, bowiem takie działanie jak zaprezentowanie oferowanego przedmiotu sprzedaży jest środkiem do celu jakim jest sprzedaż. Podejmowane przez stronę działania były planowane, zamierzone i powtarzające się, służące urzeczywistnieniu określonego celu jakim była sprzedaż - takie działania cechują profesjonalnego handlowca. Zatem czynnościom strony, można przypisać cechy działalności marketingowej. Rodzina Państwa P. w okolicy znana była jako posiadająca działki i oferująca działki w celu sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego różnorodność działań informacyjnych zbywcy poprzez korzystanie z wszelkich możliwych "nośników informacyjnych", stwarzały warunki powzięcia informacji przez potencjalnego nabywcę o "wystawionym na sprzedaż towarze", w przedmiotowym przypadku nieruchomości gruntowej.

W ocenie organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy - zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość działań podejmowanych przez stronę na przestrzeni analizowanego okresu; tj. 2007 r. - 2011 r., ich ciągłość i powtarzalność charakteryzujące się krótkimi okresami pomiędzy datami zbycia poszczególnych działek, zysk, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek; zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku - brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji aktywności gospodarczej strony. Istniały zatem przesłanki do uznania, iż strona w okresie 2007 - 2011 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z uwagi na fakt, iż nabycie nastąpiło w drodze darowizny. Z samej definicji zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody uzyskane przez stronę zakwalifikowane zostały zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie podzielił twierdzeń strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie zastosował dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie transakcje dokonane w 2008 r. były badane pod względem zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów w trybie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, jednakże z uwagi na stwierdzenie utraty charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie znalazł uzasadnienia dla przedmiotowego zwolnienia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Przygotowanie działek do sprzedaży poprzez podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (nie posiadającym gospodarstw rolnych), którzy nabyli przedmiotowe działki w celach innych niż rolnicze, w pełni oznacza utratę charakteru rolnego przedmiotowych gruntów w związku z ich sprzedażą, a tym samym wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu obliczenia dochodu zauważył, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji: przychód brutto stanowił kwotę [...] zł, podatek VAT stanowił kwotę [...] zł, przychód netto do opodatkowania stanowił kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty w wysokości [...] zł (było [...] zł). Zatem kwota należnego podatku od towarów i usług zmniejszyła się o kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, za okres 1.01-31.12.2008 r. należny podatek od towarów i usług, uległ skorygowaniu z kwoty [...] zł, na kwotę [...] zł, tj. o kwotę [...] zł. Zatem przychód netto do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej także uległ skorygowaniu z kwoty [...] zł, na kwotę [...] zł, tj. zwiększeniu o kwotę [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w dokonanym rozliczeniu zobowiązania za rok 2008 błędnie przyjęto do opodatkowania wysokość przychodów (dochodów) z innych źródeł, bowiem łączna ich kwota w oparciu o informacje PIT- 11/2008 o dochodach oraz pobranych zaliczkach wystawioną przez Szkołę Podstawową nr [...] w L. oraz zaświadczenie Miejskiego Urzędu Pracy w L. wynosi [...] zł ([...] zł +[...] zł), nie zaś [...] zł, jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. Zatem organ pierwszej instancji zawyżył wysokość przychodów (dochodów) z tego tytułu o kwotę 20 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, łączna wysokość uzyskanych przez stronę przychodów w badanym roku podatkowym ulega skorygowaniu z kwoty [...] zł, na kwotę [...] zł, tj. zwiększeniu o kwotę 341 zł (361 zł - 20 zł). Natomiast łączny należny podatek uległ skorygowaniu z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, tj. zwiększeniu o kwotę 137 zł.

Jednak biorąc pod uwagę art. 234 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1. Naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji podatnikowi zamiast pełnomocnikowi;
2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na:

1. pominięciu, że skarżąca nie wydatkowała żadnych środków na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przeznaczyła na działalność zarobkową, nie podejmowała żadnych czynności mających atrybuty profesjonalnej, zawodowej działalności zarobkowej, a mimo tego przyjęcie, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu,
2. pominięciu, że wszystkie sprzedane działki gruntu w ewidencji gruntów i budynków były i są zapisane jako grunty rolne, a w miejscowym planie gospodarowania przestrzennego były i są przeznaczone m.in. pod zabudowę zagrodową, zaś ich sprzedaż podlegała prawu pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, a mimo tego przyjęcie, że skarżąca dokonała sprzedaży gruntów rolnych. Które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.

2. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej;
2. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowej darowizny, przez pełnomocnika podatnika, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców, stanowi działalność gospodarczą;
3. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny, kiedy zarówno w dacie sprzedaży, jak i do dnia dzisiejszego figurują w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń.
4. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 z późn. zm.) przez niezastosowanie tych przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze darowizny;
5. naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów.

Powołując się na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] nr [...]- na okoliczność, że nieruchomości skarżącej objęte dawną księgą wieczystą Kw Nr [...] - stanowiły grunty rolne.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podjęta bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż organ nie doręczył pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Ogólne pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, z którego wyodrębniono akta postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za poszczególne lata oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Organ o tym pełnomocnictwie miał wiedzę. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga od pełnomocnika dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, ale nie definiuje jednak pojęcia akt, do których pełnomocnictwo ma być złożone. Skoro zatem strona udzieliła adwokatowi S. T. pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich stopni oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszelkich sprawach wynikających z wszczętego postępowania kontrolnego, powinno być ono uwzględnione we wszystkich sprawach prowadzonych na skutek tego postępowania. W sprawie niniejszej pełnomocnikowi nigdy nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, jak też nie doręczono zaskarżonej decyzji, a zatem całe postępowanie i zaskarżona decyzja objęte są wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że ustalenie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i sprzedawała tereny budowlane, a nie grunty rolne, dokonane zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w sposób rażący. Ocena ta jest wybiórcza i dowolna. Handel to kupno i sprzedaż, a nie wyprzedaż majątku otrzymanego jednorazową darowizną. W zaskarżonej decyzji przyjęto, iż skarżąca profesjonalnie przygotowała nieruchomości do sprzedaży, a nawet podejmowała działania marketingowe, choć nie ma na to żadnego dowodu. Jedyne czynności jakie miały miejsce w odniesieniu do nieruchomości to podziały zapoczątkowane przez ojca skarżącej, a dokończone po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Pozyskanie ofert (informacji) o nieruchomościach przez niektórych kupujących od biura [...] nastąpiło dlatego, że to kupujący złożyli tam zlecenia pozyskania nieruchomości do kupna, a nie skarżąca zlecenie sprzedaży. Uzyskane ceny sprzedaży nie zostały przeznaczone na jakąkolwiek działalność gospodarczą czy zarobkową ale na socjalne pożyczki dla rodziców. Brak było jakiegokolwiek zorganizowania i zaangażowania skarżącej studentki, a potem psychologa w sprzedaż nieruchomości o atrybutach biznesowych. Ponadto organy podatkowe zignorowały zupełnie fakt, że w ewidencji gruntów, nieruchomości zapisane były jako grunty rolne, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały oznaczone symbolem ARM, jako przeznaczone m.in. pod zabudowę zagrodową. Jak wiadomo zaś działka siedliskowa jest składnikiem gospodarstwa rolnego. Umowy sprzedaży były zawierane pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Prawo to zaś z mocy przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 803) przysługiwało wyłącznie w odniesieniu do gruntów rolnych. Dodatkowo, o rolnym charakterze sprzedanych działek przesądza fakt, że część nieruchomości objętych tą samą księgą wieczystą Kw Nr [...] skarżąca zamierzała sprzedać na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w B. - B. Spółka ta, jako cudzoziemiec, występowała do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o zgodę na kupno nieruchomości rolnych w trybie art. 1 ust. 1 i w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 167 poz. 1758 ze zm.). F. sp. z o.o. uzyskała decyzję odmowną ze względu na rolny charakter nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odpisy aktów notarialnych notariusz z urzędu przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., a ten opodatkowania takiego nie zakwestionował.

Naruszenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, których egzemplifikację stanowią przepisy art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik upatruje natomiast w uznaniu, że działalność strony związana ze sprzedażą darowanych jej działek jest działalnością handlową. Niewielka ilość transakcji sprzedaży w ciągu lat pięciu, brak jakiegokolwiek przedsiębiorstwa czy organizacji po stronie podatnika, wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą przez pełnomocnika, pobieranie nauki czy wykonywanie zawodu pedagoga przez stronę w ramach stosunku pracy i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na pożyczki dla rodziców – nie mieści się w definicji handlowca oraz działalności gospodarczej. Odmienna wykładnia i zastosowanie przepisów prawa podatkowego przez inny organ podatkowy po tak długim czasie, połączona z bezzasadnym wszczęciem postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wykluczeniem możliwości opodatkowania dochodów podatkiem liniowym narusza zasady demokratycznego państwa prawnego.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ naruszył też art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W jego ocenie M. P.-L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności obrotu nieruchomościami. Dochody jakie uzyskała ze sprzedaży nie będących nieruchomościami rolnymi mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nadto sprzedaż nieruchomości przez skarżącą została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo zwolniona od tego podatku ze względu na rolny charakter gruntów, a to przesądza, że źródłem przychodu nie jest działalność gospodarcza, ale odpłatne zbycie rzeczy. Skarżąca studiowała i pracowała zawodowo w innym zawodzie w L. Nieruchomościami w zasadzie - prócz zlecenia ojcu prowadzenia gospodarstwa rolnego - nie zajmowała się w ogóle. Nie ogłaszała sprzedaży nieruchomości. Ich podział następował incydentalnie pod potrzebę przypadkowego nabywcy. Nie zabiegała o zmianę przeznaczenia nieruchomości ani nie dokonywała ich uzbrojenia. Sprzedaży dokonywał pełnomocnik. Kwalifikacja sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej jest zatem błędna. Zestawienie treści art. 5a, pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła i nie zostały jednoznacznie zaliczone do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Sama jedynie okoliczność, że wykonywanie czynności można zaliczyć do działalności handlowej jest niewystarczająca by domniemywać, iż jest to działalność gospodarcza.

Naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego pełnomocnik skarżącej upatruje w nie uwzględnieniu przez organy podatkowe, że zarówno w dacie zakupu nieruchomości, jak i w dacie ich sprzedaży, po podziale, nieruchomości stanowiły nieruchomości rolne. Żadne z nich nie zostały wyłączone z produkcji rolnej w trybie przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Gruntami rolnymi są też wymienione w zaskarżonej decyzji tereny zabudowy zagrodowej (siedliska rolnicze) oraz grunty budowlane do czasu ich wyłączenia z produkcji rolnej. Późniejsza niż sprzedaż zmiana przeznaczenia gruntów rolnych w planie miejscowym albo wyłączenie ich z produkcji rolnej nie ma znaczenia w sferze opodatkowania sprzedaży dokonanej przez skarżącą, tak samo jak plany inwestycyjne nabywców w stosunku do kupowanych nieruchomości.

Mimo, że skarżąca osiągnęła przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie powstało z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, bo zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r., przychody ze sprzedaży nieruchomości były zwolnione od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzeci ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Niemniej jednak stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Pełnomocnik skarżącej pomimo podniesionych powyżej zarzutów, z ostrożności procesowej na wypadek ich nie podzielenia przez Sąd oświadczył, że M. P. – L. wybiera opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości w roku 2007 podatkiem liniowym, na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętego przez skarżącą w 2008 r. dochodu ze sprzedaży działek za łączną kwotę [...] zł.

W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową; wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przywołany powyżej przepis definiuje pojęcie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, czy działania podejmowane przez podatniczkę w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Pełnomocnik skarżącej twierdzi, że działania te spowodowane były zmianą planów osobistych skarżącej.

Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych co do wykładni powołanego wyżej art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Innymi słowy działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym (por. wyrok NSA z dnia 3.07.2013r., sygn. akt II FSK 2110/11). Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności. Oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

W tym kontekście przyjęcie, że skarżąca uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winna zakwalifikować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, było w pełni uprawnione. Na taką kwalifikację wskazuje zarówno ilość, jak i częstotliwość zawartych umów sprzedaży, niewątpliwe osiągnięcie znacznego zysku, jak też ciągłość działania. Skarżąca zawierała transakcje związane z obrotem nieruchomościami (działki gruntu) w latach 2007-2011. W okresie objętym kontrolą i postępowaniami podatkowymi tj. 1.01.2007 r. - 31.12.2008 r. dokonała łącznie 15 transakcji sprzedaży, zaś za cały okres 2007-2011 r. - 20 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Ponadto w 2011 r. wykazywała się aktywnością również w zakresie zakupu działek gruntu.

Za prawidłowy również uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą są aktywne działania skarżącej (osobiście lub przez pełnomocnika) w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 r. skarżąca nabyła w formie darowizny od A. i W. P. 26 niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 15.391 ha. W dniu [...].11.2006 r., przed dniem dokonania darowizny, zgłoszone zostały prace geodezyjne dotyczące podziału działek nr [...], położonych we wsi J. gmina C. W listopadzie 2006 r., również jeszcze przed dokonaniem przedmiotowej darowizny, A. P. zlecił dokonanie podziału działek o nr [...], położonych w miejscowości S., gmina C. Na podstawie tych okoliczności organy podatkowe zasadnie wywiodły, że już w chwili darowizny skarżąca miała zamiar sprzedaży otrzymanych nieruchomości i od początku nie była zainteresowana wykorzystaniem nieruchomości na cele rolnicze.

Organy podatkowe wykazały, że także po przejęciu darowanych nieruchomości skarżąca zlecała wykonanie prac geodezyjnych mających na celu m.in. podział działek, czy wydzielenie dróg dojazdowych. Podjęte przez skarżącą działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej na tych działkach. Dla uprawy ziemi nie mają one żadnego znaczenia i nie są do tego konieczne. Nie wpływają ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów i dla działalności rolnej są całkowicie zbędne. Natomiast istotne znaczenie mają, jeżeli grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że podejmowane czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela też pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe ustaliły, że A. i W. P. nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji) 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek). W dniu [...] grudnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wszystkie te działki przekazali w formie darowizny swojej córce – M. P.– L. W dniu [...] stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbycia w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych - ograniczonych praw rzeczowych; sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa. Dodatkowo oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony.

Następnie A. P., działający na podstawie posiadanego pełnomocnictwa dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2007 r. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonano łącznie 15 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, zaś za cały okres 2007-2011 r. - 20 transakcji.

Działki sprzedawane były po uprzednim ich podziale na mniejsze. Działania w tym zakresie również podejmowane były przez pełnomocnika (ojca skarżącej), który ponosił koszty tych podziałów.

Sprzedaż działek dokonywana była częściowo poprzez biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. O możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od A. P. i jego znajomych. Dane na ten temat dostępne były też w internecie i ogłoszeniach prasowych.

Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe skarżąca przekazywała rodzicom, uwidaczniając to w zawartych z nimi umowach pożyczki.

Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą nieruchomościami wskazują, zdaniem Sądu, że powyższe działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej.

Nie można również podzielić twierdzeń pełnomocnika, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował dyspozycję art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne. W ocenie skarżącej organ błędnie przyjął, że w związku ze sprzedażą część nieruchomości utraciła charakter rolny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy wszystkich transakcji dokonanych w 2008 r. pod kątem ich zwolnienia z opodatkowania przychodów w trybie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww ustawy, jednakże z uwagi na stwierdzenie utraty charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, nie znalazły uzasadnienia dla przedmiotowego zwolnienia. Sąd to stanowisko podziela.

Zwolnienie wynikające z w/w przepisu dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Zatem o charakterze rolnym decydują użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych i brak innej działalności niż rolnicza.

Z analizy przepisu regulującego omawiane zwolnienie wynika, iż w momencie sprzedaży gruntów rolnych z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Jednakże ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Ordynacji podatkowej nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się natomiast pogląd, że o utracie charakteru rolnego gruntu, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.01.2014 r., sygn. akt II FSK 199/12 stwierdził, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W dalszej kolejności sąd wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, aby tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, które następnie są przedmiotem sprzedaży. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego. Zatem zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. Zatem dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Innymi słowy, czy nabywca na danej działce będzie kontynuował działalność rolniczą, czy grunt zakupiony został celem powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, utworzenie gospodarstwa rolnego, czy też na zupełnie inny cel. Jak wyżej była mowa organy podatkowe zasadnie uznały, że zamiarem skarżącej od początku była sprzedaż otrzymanych nieruchomości.

Organy podatkowe orzekające w tej sprawie, za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uznały skarżącą. Mając jednak na uwadze podany powyższej stan faktyczny sprawy, kwestia ta nie jest tak oczywista.

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że strona w zasadzie była całkowicie bierna jeśli chodzi o obrót nieruchomościami, nabytymi wcześniej przez jej rodziców. To jej ojciec – A. P. podejmował wszystkie działania związane z podziałem i sprzedażą działek. Matka, jak wynika z jej zeznań, prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Kwoty uzyskane ze sprzedaży darowanych córce nieruchomości, "wracały" do nich na podstawie zawieranych z nią umów pożyczki. Skarżąca nie miała orientacji co do losu darowanych jej nieruchomości.

Oceny zatem wymaga, czy darowanie jej sprzedawanych następnie działek, nie było w takiej sytuacji fikcją. Wskazywać na to może także fakt udzielenia przez stronę tak szerokiego pełnomocnictwa ojcu A. P., w kilka dni po otrzymaniu od niego i matki przedmiotowej darowizny (w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano darowizny, a już w dniu [...] stycznia 2007 r. skarżąca umocowała ojca do działania w jej imieniu w sprawach związanych z nabytymi działkami).

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organy powinny zbadać, czy podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest inny niż skarżąca podmiot, którego działalność strona jedynie firmowała.

Zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W świetle powołanego przepisu, osoba firmująca nie jest jednak podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów.

Nie dokonując ustaleń w podanym zakresie organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy ocenią z uwzględnieniem regulacji z art. 113 Ordynacji podatkowej, czy skarżąca nie firmowała jedynie działalności prowadzonej przez jej rodzica lub rodziców.

Z uwagi na uchylenie decyzji z podanych powodów, niezasadne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd rozstrzygał na podstawie art. 200 § 1 p.p.s.a.