Wyrok WSA w Lublinie z 14 stycznia 2015 r., I SA/Lu 830/14

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r.

Sprawa

sprawy ze skargi E.-T. 2 spółki cywilnej K. T., A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.) sprawozdawca
Starszy asystent sędziego Anna Gilowska protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., na skutek zażalenia "A" spółki cywilnej K. T., A. w L. (dalej: strona skarżąca) z dnia 23 grudnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nadał decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wcześniej wobec skarżącej organ podatkowy wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2008 r. Zostały one poprzedzone kontrolą podatkową w przedsiębiorstwie podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W jej trakcie stwierdzono, że spółka dokonywała zapisów w rejestrach zakupu VAT na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego kosztu zakupu i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 8.145 zł została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka do nadania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Początek biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpoczął się dla zobowiązania wskazanego w decyzji z dniem 1 stycznia 2009 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013 r. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od daty wydania decyzji, był więc krótszy niż 3 miesiące. W ten sposób w ocenie organu spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniesienie przez stronę odwołania od decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., jak też ustawowy termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, uczyniły prawdopodobnym, że decyzja uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w ocenie organu wyczerpuje przesłankę z art. 239b § 2 ustawy. Wykonanie decyzji przez podatnika poddawały w ocenie organu w wątpliwość także inne okoliczności, jak: niezłożenie przez stronę korekty deklaracji podatkowej VAT-7 w zakresie pomniejszenia podatku naliczonego; brak wpłaty podatku w prawidłowej wysokości; posiadanie składników majątkowych, których wartość mogłaby nie pozwolić na pokrycie zaległości podatkowych; charakter i sposób popełnionych uchybień, polegający na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie "pustych" faktur VAT, nieprzedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu uprawdopodobnienie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest w takim wypadku ściśle związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego. Konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy bowiem przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy, nie zaś przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W rozpoznaniu zażalenia podatnika na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podzielił ustalenia oraz ocenę prawną istotnych dla sprawy okoliczności, dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. W odniesieniu do zarzutów zażalenia podkreślił skuteczność doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, bowiem w sprawie niniejszej (posiadającej odrębność wobec postępowania podatkowego) nie zostało złożone pełnomocnictwo dla radcy prawnego, ani adwokata, zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wystarczy bowiem złożenie takiego pełnomocnictwa do akt innego postępowania, nawet jeśli jest ono prowadzone przez ten sam organ. Na tej zasadzie dokonano też doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. Na powyższe postanowienie skarżąca A spółka cywilna K. T., A. K. w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

• naruszenie art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120, 122, 180 i 187 tej ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia przez DIS, że skarżący nie wykonali zobowiązania podatkowego, tj. poprzez niezbadanie okoliczności związanych ze stanem majątkowym i finansowym podatnika w sytuacji, gdy jest to okoliczność nieodzowna dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;
• naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez DIS ustaleń organu pierwszej instancji wskazujących na to, że sytuacja majątkowa skarżących jest na tyle dobra, ze nie istniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, co oznacza, że nie została uprawdopodobniona przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
• naruszenie art. 191, art. 187 i art. 180 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnej analizy przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że jest ona związana ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania, bez odwoływania się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że organy obu instancji błędnie ustaliły, iż została uprawdopodobniona przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tj. że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 239b §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b §1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jednak jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy).

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji skupił się głównie na fakcie, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, co jednakże – zdaniem skarżącego - nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ drugiej instancji w ocenie skarżącej błędnie uznał (w ślad za organem pierwszej instancji), iż konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, dotyczy jedynie przesłanek dających podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianych w art. 239b §1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc sytuacji nie dotyczącej skarżącej. Organy administracji w sposób niedopuszczalny ograniczyły w ten sposób przesłanki uprawdopodobnienia, a co za tym idzie błędnie uznały, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w sposób prawidłowy. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi każdorazowo wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności, istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.

Mając na względzie powyższe skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji (w ślad za organem pierwszej instancji) nie wykazał w toku postępowania, że brak jest majątku skarżącej pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych oraz że skarżąca nie posiada realnych możliwości na jego zgromadzenie. Nie wskazano np. czy strona skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a wówczas brak byłoby podstawy prawnej do korzystania z instytucji prawnej wskazanej w art. 239b §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie powołał na tę okoliczność żadnych dowodów, nie sporządził wykazu majątku oraz nie dokonał oszacowania majątku. W zakresie sytuacji majątkowej strony ograniczył się jedynie do ogólnikowego, niczym nie popartego stwierdzenia, że posiadane przez spółkę składniki majątkowe mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że rzetelnie reguluje w obecnym okresie zobowiązania podatkowe, a zaniżenie VAT w okresie objętym decyzjami podatkowymi wynosi jedynie 1.760 zł miesięcznie. Spółka nie podejmowała działań mających na celu zbywanie majątku. Jego wartość znacznie przekracza wartość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem organu przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie bezpośrednio z sytuacją majątkową podatnika. Jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 ustawy nie mają w tym wypadku żadnego znaczenia. Przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy stanowi odrębną i wystarczającą podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji podkreślił, że z ostrożności w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy w zakresie sytuacji majątkowej podatnika, który dowodzi prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Pismo działu kontroli podatkowej z dnia 30 września 2013 r. dotyczy sytuacji istniejącej w dacie jego wydania. Tymczasem organ pierwszej instancji ustalił, że wartość ruchomości należących do majątku podatnika może nie być wystarczające na pokrycie jego zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał za bezzasadne zarzuty związane z niepodjęciem przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i brakiem wszechstronnej analizy przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem skarżonej decyzji administracyjnej. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma interpretacja treści art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności § 2 wskazanego przepisu. Jej też poświęcone są w znaczącej większości zarzuty skargi. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 ustawy. Przepis art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ustawy). Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011).

Rację ma oczywiście skarżąca, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b§ 1 pkt 4 tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się również organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że od daty wydania zarówno decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2013 r., jak i postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego przywołaną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące (okres 15 dni, liczony od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji). Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, mimo znacznego okresu czasu dzielącego te daty (przypomnieć należy, że decyzja wymiarowa została wydana na skutek przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie strony), a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2013 r., do czego oczywiście skarżąca miała prawo i z tego prawa skutecznie skorzystała, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżąca nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień organy obu instancji. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Niezależnie od zarzutów skargi, w których nie powielono tych, jakie pojawiły się w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, a dotyczących oceny skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz prawidłowości dokonywanych w postępowaniu tym doręczeń, w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dodatkowo stwierdzić należy, że w toczącym się wobec strony skarżącej postępowaniu w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r., wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. A. Udzielone mu pełnomocnictwo upoważniało do reprezentacji skarżącej w postępowaniach podatkowych oraz wszelkich innych postępowaniach związanych z tymi postępowaniami. Skarżąca nie ograniczyła zakresu tego pełnomocnictwa, w szczególności w zakresie prawa do doręczeń. Tymczasem organ pierwszej instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.) doręczył w dniu 16 grudnia 2013 r. odpis postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, z pominięciem pełnomocnika (k. 6 akt podatkowych). W reakcji na powyższe strona pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanowiła jako wyłącznego pełnomocnika do doręczeń radcę prawnego M. P., cofając jednocześnie pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. A. w zakresie postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2008 r., udzielające je radcy prawnemu M. P. (k. 9 akt podatkowych). Pomimo tej informacji organ nie ponowił doręczenia uznając, że dokonane uprzednio na rzecz strony jest właściwe i skuteczne. Podobne stanowisko w tym przedmiocie zajął organ drugiej instancji. Pomimo bowiem wiodącego zarzutu zażalenia złożonego przez skarżącą od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. uznano, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego nie dotyczy postępowania odrębnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zgodnie z prezentowanym poglądem uznał zatem, że w sprawie tej skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. W tych okolicznościach również zaskarżone postanowienie doręczone zostało A Spółce cywilnej K.T., A. K. w L. Powyższe stanowisko jest oczywiście błędne, jednak w realiach niniejszej sprawy nie ma wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń nie budzi wątpliwości, że zgodnie z wolą strony skarżącej pełnomocnikiem właściwym do doręczenia postanowień organów obu instancji był radca prawny M. A. Zgodnie z treścią art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję doręcza się stronie na piśmie, a organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212 ustawy). Stosownie natomiast do art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń (§ 3). Oznacza to, że w przypadku, gdy strona w danym postępowaniu, ustanowiła pełnomocników i wyznaczyła jednego z nich jako pełnomocnika właściwego do doręczeń, to wszelkie pisma powinny być doręczane temu pełnomocnikowi. Tym samym doręczenie decyzji osobie innej niż wskazany przez stronę pełnomocnik powoduje niemożność uznania takiego doręczenia za prawidłowe. Nie jest to jednak przyczyna, dla której decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie IIGSK 1937/11, CBOSA, Lex nr 1341518 doręczenie decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Fakt doręczenia decyzji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji gdy nie pociągało to za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie odwołania przez pełnomocnika stronie skarżącej, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie takim, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj. mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.