Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania "R." Spółki Akcyjnej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r., styczeń, luty, maj i czerwiec 1994 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że ocenie organów podatkowych podlegał następujący stan faktyczny: Spółka "R." przekazała na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 10 maja 1994 r. Zakładom Energetycznym L. linię kablową SN przy ul. S. w L. Przekazanie to nastąpiło nieodpłatnie i wynikało z obowiązku zawartego w par. 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r. w sprawie zasad przyłączania do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej i cieplnej oraz paliw gazowych /M.P. nr 62 poz. 286/. W toku postępowania bezspornym było, iż nieodpłatne przekazanie linii kablowej SN stanowiło czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie ustalono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na budowę przedmiotowej linii za objęte decyzją miesiące w łącznej kwocie 15.594 zł 90 gr. W ocenie Izby, odliczenia podatku naliczonego VAT zapłaconego przy nabyciu usług związanych z budową obiektu, będącego przedmiotem czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dokonała Spółka z naruszeniem art. 20 ust. 2 cyt. ustawy. Zarzuty odwołania stwierdzającego, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przysługiwało Spółce na podstawie art. 19 cyt. ustawy i nie niweczyło go późniejsze obligatoryjne przekazanie środka trwałego oraz, że Spółka nie mogła naruszyć art. 20 ust. 2 cyt. ustawy, bowiem przepis ten nie odnosi się do czynności, do których przepisy o VAT nie mają żadnego zastosowania, Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione. Zdaniem Izby, jeżeli jakaś czynność wyłączona jest z ustawy o podatku od towarów i usług, to nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Ponieważ bezspornym jest, że nieodpłatne przekazanie linii energetycznej było czynnością nie wymienioną w art. 2 cyt. ustawy, to zdaniem Izby, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z tą czynnością. Zasadnym było również w ocenie Izby, zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, bowiem faktury zakupu linii energetycznej nie podlegały zaewidencjonowaniu w rejestrze, o którym mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "R." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 19 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Oprócz zarzutów przytoczonych jak w odwołaniu, skarżąca wskazała, że czynność nieodpłatnego przekazania linii energetycznej uznać należało za darowiznę ewentualnie za świadczenie usług bez pobrania należności /art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 cyt. ustawy/, czyli czynności objęte podatkiem od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła a jej oddalenie i dodatkowo wskazała, że umowa darowizny /art. 888 Kc/ jest umową jednostronnie zobowiązującą, natomiast umowa pomiędzy skarżącą Spółką i Zakładem Energetycznym rodzi stosunek dwustronnie zobowiązujący, bowiem Spółka miała obowiązek przekazania linii energetycznej, zaś Zakład miał obowiązek przejąć sieć w celu dostawy energii Spółce. Nie była to umowa dobrowolna, bowiem obowiązek jej zawarcia wynikał z przepisów zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r.
Zdaniem Izby, nie można również uznać czynności przekazania linii energetycznej za świadczenie usług bez pobrania należności, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5 cyt. ustawy, gdyż dla takiego zakwalifikowania niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków: usługa generalnie jest odpłatna oraz świadczący usługę nie pobiera należności.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wskazana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna braku zasadności odliczenia podatku naliczonego w 5 fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne na nieodpłatnie przekazaną linię energetyczną jest niewystarczająca. Art. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 tej ustawy.
Wyżej wymienionym art. 19 ust. 1 została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Art. 20 reguluje stan faktyczny /ust. 1/, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz między innymi w art. 20 ust.
- Brak jest zatem podstawy prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego /por. wyr. SN z dnia 4 listopada 1998 r. w sprawie III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/. Właściwym w tym miejscu byłoby przywoływanie na użytek sprawy niniejszej art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Przepis ten stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./ wyłączając w art. 16 z kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów /w tym przypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie.
Z tego też względu wydatki zawarte w fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne na nieodpłatne wykonanie obowiązku wynikającego z par. 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r. w sprawie zasad przyłączenia do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej i cieplnej oraz paliw gazowych /M.P. nr 62 poz. 286/, jeżeli nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie mogą być podstawą do obniżenia kwoty lub zwrotu różnic podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług.
Z tych też względów organy podatkowe jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji winny wskazać art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Tego rodzaju uchybienie nie jest w ocenie Sądu naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie może skutkować uchylenia tej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Stosownie do art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie podatnicy obowiązani byli do prowadzenia ewidencji w tym przepisie zdefiniowanej. Ewidencja powyższa winna zawierać między innymi, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Prowadzona przez stronę ewidencja nie spełnia powyższych wymogów, dlatego zasadnym było rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tych też przyczyn skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.