Wyrok WSA w Lublinie z 18 listopada 2016 r., I SA/Lu 862/16

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda
Referent stażysta Paweł Kobylarz protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w M., dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł i określiło zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce w dniach 9, 13 i 16 lipca 2010 r. stwierdzono, że spółka błędne deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie zgłosiła do opodatkowania całości budowli będących w jej posiadaniu. W ocenie kontrolujących spółka powinna dokonać szczegółowych pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych budynków podlegających opodatkowaniu oraz złożyć korekty deklaracji na podatek za poszczególne lata. Spółka taką korektę za 2007 r. złożyła 3 sierpnia 2010 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował jednak prawidłowość danych zawartych w przedłożonej korekcie deklaracji, jak i w pierwotnej korekcie deklaracji z dnia 13 lipca 2007 r. Stwierdzono mianowicie, że podatnik błędnie ujął do opodatkowania budowlę Ekspedycji Pasz – zbiorniki, deklarując ją jako budynek.

W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji - po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. - decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ ten przyjął bowiem, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu wynosi [...] zł w okresie styczeń - luty 2007 r. oraz [...] zł za pozostałe miesiące 2007 r. Spółka zadeklarowała natomiast (korekta z dnia 13 marca 2007 r.) - [...] zł (styczeń – luty 2007) i [...] zł (marzec – grudzień 2007 r.), a w korekcie z dnia 3 sierpnia 2010 r. – odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W ocenie organu nie ulega bowiem wątpliwości, że niezadeklarowana przez spółkę sieć zewnętrzna i obiekt Ekspedycji Pasz to budowle.

Z kolei łączna powierzchnia użytkowa budynków podlegających opodatkowaniu, w ocenie organu pierwszej instancji wynosi [...] m2, a nie jak deklarował podatnik 6.473,12 m2 (korekta z lipca 2007 r. – błędnie ujęto powierzchnie budowli takich jak garaż metalowy i obudowa kosza kolejowego), czy 6.897,24 m2 (korekta z sierpnia 2010r. – błędnie ujęto powierzchnie budowli ekspedycji pasz- zbiorniki).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...]. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. K. jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty stanowiące postawę ujawnienia obiektu Ekspedycji Pasz w ewidencji gruntów i budynków oraz o dokumenty architektoniczno-budowlane, to jest projekt budowlany, pozwolenie na budowę oraz na użytkowanie. Dokonując ustaleń Prezydent Miasta oparł się tymczasem głównie na opinii technicznej U. Ś., która jest niejednoznaczna. Z jej treści wynika bowiem, że obiekt o spornej kwalifikacji odpowiada definicji budynku. Natomiast wywody skłaniające do przyjęcia, że obiekt ten jest budowlą opierają się nie na normach budowlanych ale na przepisach prawa. Z kolei materiał przedstawiony przez stronę w postaci dwóch opinii rzeczoznawców przeczy wnioskom z opinii U. Ś.. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgromadzony materiał powinien być samodzielnie oceniony przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta wydał decyzję z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł, tzn. tak jak w decyzji pierwotnej. Na podstawie zebranego materiału ustalono bowiem, że obiekt Ekspedycji Pasz stanowi budowlę. Według ustaleń organu pierwszej instancji na obiekt ten składają się zbiorniki na paszę usytuowane na stalowej konstrukcji wsporczej oraz pomosty do obsługi urządzeń, a cały obiekt jest osłonięty i zadaszony. "Obudowa" stanowi integralną całość ze zbiornikami i pomostami, obiekt stanowi zatem budowlę. Na taką kwalifikację wskazuje również dokumentacja architektoniczno-budowlana: decyzja o warunkach zabudowy dla budowy zbiorników cylindrycznych o pojemności 72 m3 każdy, jak też decyzja zatwierdzająca projekt budowy i udzielająca pozwolenia na budowę Ekspedycji Pasz – ośmiu zbiorników cylindrycznych, stalowych usytuowanych na stalowej konstrukcji wsporczej, zmieniona aneksem w zakresie usytuowania zbiorników.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, argumentując, że obiekt Ekspedycji Pasz jest budynkiem. Podniosła również zarzut nieprawidłowego oznaczenia podatnika. Użyto oznaczenia A. S.A. oddział w Z. zamiast Grupa A. z/s w M. Oddział w Z..

Organ pierwszej instancji sprostował tę oczywistą omyłkę postanowieniem z dnia 4 października 2011 r., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. utrzymał to rozstrzygniecie w mocy.

Z kolei po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...]., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę [...]zł. Kolegium podzieliło argumentację organu podatkowego pierwszej instancji co do ustalenia przedmiotu opodatkowania, natomiast za zasadny uznało zarzut spółki, co do błędnego przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego za cały 2007 rok. Wyjaśniło, że skoro na mocy aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2007 r. przedsiębiorstwo A. Sp. z o.o. w Z. zostało wniesione aportem do przedsiębiorstwa A. – O. Zakłady [...] S.A. z siedzibą w O., a w zamian spółka objęła akcje tego przedsiębiorstwa, to zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przyjętych gruntów, budynków i budowli ciążył na właścicielu - skarżącej od dnia 1 marca 2007 r. i w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji wymagała skorygowania.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2012r., sygn. akt I SA/Lu 456/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przyczyną uchylenia wyroku było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, gdyż rozpatrzył on sprawę z odwołania pełnomocnika nie badając czy faktycznie zostało mu udzielone pełnomocnictwo.

Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało pełnomocnika do przedstawienia opłaconego pełnomocnictwa, upoważniającego go do reprezentowania podatnika. Pełnomocnictwo takie zostało przedstawione. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł, przedstawiając argumentację, jak w pierwotnej decyzji z dnia [...] r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przytoczeniu przepisów u.p.o.l. oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a także odwołując się do ustaleń dotyczących spornego obiektu Ekspedycji Pasz, uznało za prawidłową kwalifikację tego obiektu jako budowli.

Zwróciło uwagę, że z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że budowa dotyczyła dwunastu zbiorników na pasze o przekroju kwadratowym. Inwestycję zakwalifikowano do XIX kategorii obiektów budowlanych, a zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane są to zbiorniki przemysłowe. Zbiorniki usytuowane są na stalowej konstrukcji wsporczej, obiekt jest osłonięty oraz zadaszony. Słupy stalowe konstrukcji wsporczej posadowione są na fundamentach. Na poziomie zerowym znajduje się waga samochodowa i posadzka, na poziomie +12 znajdują się zbiorniki, na poziomie +22 usytuowany jest pomost do obsługi urządzeń. Obiekt jest w całości wypełniony urządzeniami technicznymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektu budowlanego brał pod uwagę jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania obiektu jako całości w konkretnym celu. Sporny obiekt ma zaś konkretnie określone przeznaczenie związane z umieszczonymi w nim zbiornikami, które nie mogą być zdemontowane. Obudowa, jako integralna część obiektu wraz ze zbiornikami, urządzeniami, pomostami, wagą samochodową stanowi obiekt budowlany – budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym stanie rzeczy opinie rzeczoznawców przedłożone przez stronę, że sporny obiekt spełnia kryteria definicji, pozwalające zakwalifikować go jako budynek pozostają bez wpływu na zmianę kwalifikacji obiektu jako budowli, ze względu na jego istotne elementy funkcjonalne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do kwestii treści ewidencji gruntów i budynków zwróciło uwagę, że sporny obiekt został w niej określony jako obiekt o konstrukcji stalowej z obudową z płyt. Ewidencja jest jednak dla organu podatkowego tylko jednym ze źródeł informacji. Dokumentacja budowlana świadczy zaś o tym, iż obiekt stanowi budowlę. W sytuacji zatem gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany obiekt spełniający cechy budynku, wykracza jednak poza jego ustawowo określone elementy – bo wypełniono go urządzeniami technologicznymi, kubaturowo wypełniającymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy natomiast przyjąć, jak to wynika np. z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, LEX nr 500062), że obiekt taki należy zakwalifikować jako budowlę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że obiekt Ekspedycji Pasz, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany i dach, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;
2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), przez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, które nie zostały przez organ wnikliwie rozpatrzone; wydanie orzeczenia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy oceniony jednostronnie, selektywnie i nieobiektywnie, z pominięciem znaczenia treści ewidencji gruntów i budynków, jak i wnioskowanej przez skarżącą dodatkowej opinii technicznej; oraz przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest kompletny pomimo nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu oraz nieprzesłuchania przedstawiciela skarżącej, na okoliczności wnioskowane w piśmie z dnia 9 maja 2011 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 42/10, z którego wynika, iż ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem przesądza, że nie stanowi on budowli w rozumieniu prawa podatkowego. Pełnomocnik wskazał także, że obiekt może mieć inne niż przyjęte przez organ przeznaczenia, a mianowicie magazynowanie w nim paszy w workach, jak i możliwość demontażu całości lub części urządzeń technicznych i w ogóle zmiany sposobu jego użytkowania (po spełnieniu niezbędnych wymogów formalno-prawnych).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1086/13, stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Przyjął bowiem, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując takie odwołanie, w sytuacji w której nie przywrócono terminu, i wydając decyzję, rażąco naruszyło prawo (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1866/14, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że organ odwoławczy – wykonując zalecenia sądu – wezwał spółkę do przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa do wniesienia odwołania. Przyjął zatem trafnie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, a wątpliwości budziła jedynie kwestia umocowania pełnomocnika. Zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji twierdzenie, że przedstawione pełnomocnictwo wywołuje skutek dopiero w postępowaniu odwoławczym, a termin do wniesienia odwołania należy liczyć od jego doręczenia samej spółce, niweczy natomiast sens wzywania strony do uzupełnienia pisma, skoro wypełnienie wezwania ma skutkować uznaniem odwołania za wniesione z uchybieniem terminu. Uznał również, że ocena taka pozostaje w sprzeczności z istotą zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sformułowanych w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 456/12. Sąd kasacyjny zaznaczył jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie poddać zaskarżoną decyzję merytorycznej ocenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że w okolicznościach analizowanej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 190 P.p.s.a., według którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2016r. wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązany będzie poddać zaskarżone decyzje merytorycznej ocenie.

Dokonawszy merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, to jest biorąc pod uwagę treść skargi i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są niezasadne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Sąd zatem nie podziela zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia skargi wynika, iż pełnomocnik spółki upatruje naruszenia powyższych przepisów poprzez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, wydanie orzeczenia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy oceniony przez organ jednostronnie, selektywnie i nieobiektywnie z pominięciem znaczenia treści zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jak i wnioskowanej przez skarżącą dodatkowej opinii technicznej oraz przyjęcie, że materiał dowodowy jest kompletny mimo nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu oraz nieprzesłuchania przedstawiciela skarżącej na okoliczności wnioskowane w ramach pisma z dnia 9 maja 2011r.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim podkreślić trzeba, że pełnomocnik spółki nie wskazuje jednak, jakie to ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie odpowiadają rzeczywistości. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (s.

6. organ odwołuje się zarówno do treści ewidencji gruntów i budynków, jak i znaczenia tej treści w postępowaniu podatkowym, w tym do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1898 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.).

W ocenie Sądu spór między stroną postępowania podatkowego, a organami podatkowymi nie dotyczy faktów, to jest cech technicznych, ale kwalifikacji spornego obiektu o ustalonych i niespornych cechach technicznych, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z zebranego przez organy podatkowe materiału wynika bowiem, że w treści decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 października 2003 r., jako rodzaj inwestycji wskazano budowę ośmiu zbiorników cylindrycznych o pojemności 72 m3 każdy wraz z przyłączem energetycznym. Projekt budowlany przebudowy kanalizacji sanitarnej z listopada 2004 r. dotyczył przebudowy kanalizacji sanitarnej przy projektowanych ośmiu zbiornikach cylindrycznych na pasze. Decyzją z dnia [...] zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z tym projektem obiekt ekspedycji pasz to obiekt w konstrukcji stalowej, składający się ze zbiorników o przekroju kwadratowym; zbiorniki te usytuowane są na konstrukcji wsporczej; zadaszenie zbiorników następuje w kształcie stożka ściętego o podstawie kołowej na pierścieniu dachowym; części konstrukcyjne obiektu to zaś: posadzka, fundamenty pod słupy stalowe, słupy, zastrzały, blachy węzłowe, elementy nośne poziome oraz zbiorniki. Decyzją z dnia [...] zmieniono usytuowanie zbiorników ekspedycji pasz w oparciu z kolei o projekt budowlany przewidujący budowę dwunastu zbiorników kwadratowych na pasze. Z projektu tego wynika, iż obiekt ma być osłonięty i zadaszony (zadaszenie płaskim dachem dwuspadowym).

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. (doręczonym stronie 4 stycznia) organ pierwszej instancji powołał biegłego oraz zawiadomił stronę o dacie oględzin obiektu w dniu 12 stycznia 2011 r. o godz. 13-tej. Biegły ustalił, że zgodnie z projektem obiekt stanowi dwanaście zbiorników kwadratowych z blachy o pojemności 72 m3 każdy; zbiorniki są usytuowane na stalowej konstrukcji wsporczej - słupach opierających się na fundamentach i przytwierdzonych do nich kotwami; na poziomie +9,57 oraz +22 usytuowany jest pomost do obsługi urządzeń technologicznych; na poziomie +12 usytuowane są zbiorniki; pozwoleniem budowlanym zakwalifikowano obiekt do XIX kategorii obiektów budowlanych, obejmującej zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych środków chemicznych; na poziomie 0 między słupami konstrukcji wsporczej zaprojektowano wagę samochodową i posadzkę; obiekt jest osłonięty i zadaszony. Obiekt zawiera elementy definicji budynku, skoro jednak obudowa stanowi integralną część Ekspedycji Pasz, na którą składają się urządzenia techniczne (zbiorniki na pasze, pomosty) wchodzące w skład ciągu technologicznego uznawane w rozumieniu prawa budowlanego za budowlę, to zasadnym jest, że obudowa ta nie może być traktowana inaczej jak budowla. Konkludując biegły stwierdził, iż w świetle ustawy Prawo budowlane obiekt należy zaliczyć do budowli.

Organy prowadzące postępowanie stwierdziły również, że w arkuszu danych ewidencyjnych budynków, sporządzonym w dniu 21 lutego 2007 r., obiekt opisany został jako konstrukcja stalowa z obudową z płyty PW 8 (okładzina z ocynkowanej taśmy stalowej rdzeń z pianki poliuretanowej). Natomiast w ewidencji gruntów i budynków obiekt oznaczony został pod pozycją kartoteki budynków [...], nr ewidencyjny 37.27.17., jako: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe; liczba kondygnacji nad ziemią 3, powierzchnia zabudowy 126 m2. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że treść ewidencji gruntów i budynków ma znaczenie dla klasyfikacji obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do gruntów, co wprost wynika z treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Pojęcia budynku i budowli, jako obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, definiowane są natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy bez odsyłania do treści ewidencji gruntów i budynków, to jest bez odsyłania do określonej we wskazanej ewidencji klasyfikacji tych obiektów.

Pełnomocnik skarżącej nie podważał powyższych ustaleń odnoszących się do cech technicznych spornego obiektu. Przedstawia natomiast opinie rzeczoznawców zawierające konkluzje, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt powinien być kwalifikowany jako budynek, a nie budowla. Pierwsza z tych opinii z marca 2011 r. sporządzona została, jak wynika z jej treści, na podstawie dokumentu: "Projekt budowlany – Ekspedycja Pasz przy budynku produkcyjnym w Z.". Według tej opinii obiekt został wykonany w konstrukcji stalowej, wykonano w nim osiem zbiorników o przekroju kwadratowym i osiem zbiorników o przekroju prostokątnym, zbiorniki usytuowane są na konstrukcji wsporczej, na poziomie +8,05 usytuowany jest pomost do obsługi urządzeń, na poziomie +12,10 usytuowane są zbiorniki, obiekt jest osłonięty i zadaszony, przegrody budowlane wykonano z płyt EPS sn 100 (okładzina z tworzyw sztucznych rdzeń styropian samogasnący). Według autora przedstawianej opinii budynek, czyli obiekt posiadający fundamenty, przegrody budowlane i dach, nie staje się budowlą poprzez znaczne wypełnienie instalacjami, w związku z tym dla potrzeb podatku od nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako budynek, a nie budowla. Z kolei opinia z kwietnia 2011 r., sporządzona – jak to wynika z jej treści - na podstawie projektu oraz wizji lokalnej, wskazuje, że obiekt składa się z fundamentów pod słupy stalowe, konstrukcji nośnej stalowej - szkieletowej i dachu. Wymieniając zaś dane techniczno-użytkowe wskazuje na pojemność magazynową – 956,88 m3, przeznaczenie i funkcję użytkową jako funkcję magazynową dającą możliwość składowania materiałów sypkich luzem oraz funkcję spedycyjną. Odwołując się do u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego rzeczoznawca skonkludował, że obiekt jest budynkiem: posiada bowiem fundamenty, przegrody budowlane i dach; może pełnić inne funkcje użytkowe jako budynek zaplecza technicznego, a także magazyn techniczny po spełnieniu wymogów formalnoprawnych i uzyskaniu pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania.

Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika odniósł się w uzasadnieniu decyzji (s. 5 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego) do przedstawionych opinii rzeczoznawców, uznając jednak, że pozostają bez wpływu na kwalifikację spornego obiektu. Tę ocenę opinii należy podzielić. Zarówno bowiem pierwsza, jak i druga z przedstawionych przez skarżącą opinii zawierają wady w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Pierwsza z nich, sporządzona wyłącznie na podstawie projektu budowlanego, pomijając inne drobniejsze nieścisłości, wskazuje inną, niż wynika z projektu oraz istniejąca w rzeczywistości, liczbę i rodzaj zbiorników. Druga natomiast, sporządzona na podstawie projektu i oględzin, wymieniając elementy składowe spornego obiektu w ogóle nie wymienia zbiorników. Wskazuje jedynie na możliwość wykorzystania obiektu m.in. do składowania materiałów sypkich luzem. Wskazane wady podważają zasadność zawartych w nich konkluzji. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że nie do rzeczoznawców, w tym także z zakresu budownictwa, należy kwalifikowanie obiektów budowlanych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ocenę w tym zakresie, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, powinien samodzielnie sformułować organ podatkowy prowadzący postępowanie.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, to jest obejmują wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu w postępowaniu podatkowym zebrany został oraz wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, w tym również – wbrew zarzutom skargi – treść ewidencji gruntów i budynków oraz opinie rzeczoznawców przedstawione przez stronę. Dokonane ustalenia zostały zarazem ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera wszystkie elementy wymienione w treści art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania przedstawiciela skarżącej spółki i nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu na okoliczność spełnianych funkcji, magazynowego przeznaczenia oraz sposobu użytkowania, pomimo wniosku skarżącej, zwrócić należy uwagę na treść art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako zaś dowód – zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże, jak o tym stanowi art. 188 powołanej ustawy - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, w takim niezbędnym zakresie, wymaganym przez przepis art. 122, wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały ustalone. Co więcej, okoliczności tych nie podważał pełnomocnik skarżącej, polemizował on jedynie z dokonaną przez organy kwalifikacją prawną prawidłowo ustalonego i niespornego stanu faktycznego. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania kolejnych dowodów i podejmowania kolejnych ustaleń.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z treścią pkt 2 budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Pkt 2 wskazanego wyżej artykułu Prawa budowlanego definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pkt 3 definiując zaś pojęcie budowli wskazuje, że przez to rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano jednak na szczególny przypadek, gdy obiekt budowlany wskutek wypełnienia go określonymi elementami przestaje spełniać cechy budynku, stając się budowlą. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął mianowicie, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. wyrok z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, SIP Lex nr 500062 oraz wyrok z dnia z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1623/08, SIP Lex nr 576203). Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę podzielił.

Mając zatem na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz przywoływane definicje, w ocenie Sądu, nie można cech całego spornego obiektu Ekspedycji Pasz, na który składają się zbiorniki na pasze i inne urządzenia oraz zabezpieczające je przegrody budowlane i dach, zawężać jedynie do cech właściwych dla budynku. Dla klasyfikacji takiego obiektu nie ma znaczenia jego wielkość, kształt zewnętrzny, czy też fakt z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu (płyta PW 8 – jak to wynika z opisu dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków czy EPS sn 100 – jak wskazuje opinia jednego z rzeczoznawców przedstawiona przez skarżącą).

Istotną jest natomiast okoliczność, iż mimo, że w spornym obiekcie budowlanym między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (przegrody budowlane, fundamenty pod słupy wsporcze i dach), nie to oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zastrzegł, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Zakwalifikować go natomiast należy, jak to słusznie uczynił organ podatkowy, do budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy bowiem zawsze mieć na uwadze ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania danego obiektu jako całości. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przytaczanym określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, odwołując się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu sporny obiekt Ekspedycji Pasz jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Powyżej omówionych pojęć - obiektu budowlanego, budowli oraz budynku - nie należy odczytywać dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyłącznie w rozumieniu zwrotów u.p.o.l. Ustawodawca bowiem w powołanej ustawie, odsyła do terminów z innych dziedzin prawa. W tym przypadku do Prawa budowlanego. Ponadto rzeczy te (np. grunt, budowla, budynek), pozostają także istotnym elementem systemu prawa cywilnego, a zwłaszcza prawa własności, prawa posiadania oraz dokonywania szeroko rozumianego obrotu prawnego. Te z kolei elementy odnoszą się do sfery podmiotowej, jak też przedmiotowej prawa podatkowego. Zwłaszcza zaś, pośrednio prowadzą do udzielania odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (osoba fizyczna, osoba prawna) oraz jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu (nieruchomości, czyli grunty, budowle, budynki). Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, należy również odpowiedzieć na pytanie, co jest rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) oraz w jaki sposób to pojęcie jest rozumiane w judykaturze. W myśl art. 45 tego aktu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zasadne jest zatem odwołanie się również do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, w którym Sąd ten w odniesieniu do wagi wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, że "o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować".

W świetle powyższych wywodów nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane. Zakwalifikowanie przez organ podatkowy spornego obiektu Ekspedycji Pasz jako budowli ocenić zatem należy jako prawidłowe.

Skarżący powołuje prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 42/10, w którym Sąd ten wyraził pogląd odmienny od zaprezentowanego wyżej poglądu Naczelnego Sadu Administracyjnego, że biorąc pod uwagę zawarte w u.p.o.l. definicje ustalenie, że dany obiekt budowlany jest budynkiem przesądza, iż nie stanowi on budowli. Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie WSA w Białymstoku zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym. Dotyczył on "pustych", to jest niewypełnionych urządzeniami, instalacjami wiat i Sąd ten w ogóle nie analizował zagadnienia funkcji obiektu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela natomiast pogląd wyrażony w wyrokach NSA, że dokonując wykładni przepisów u.p.o.l., na tle konkretnego stanu faktycznego, nie można abstrahować od funkcji gospodarczej danego obiektu, która wynika ze znaczenia gospodarczego poszczególnych jego składników. W tym kontekście znaczenie gospodarcze elementów danego obiektu, objętych ustawową definicją budynku (takich jak fundamenty - w stanie faktycznym sprawy jedynie "punktowe" – pod słupami konstrukcji nośnej, przegrody budowlane, dach), może być marginalne w stosunku do innych składników tego obiektu, wypełniających jego wnętrze. Innymi słowy, elementy takie jak dach i przegrody budowlane są wyłącznie "obudową" obiektu umieszczonego wewnątrz, stanowią jego osłonę przez warunkami zewnętrznymi, zwłaszcza –jak w sprawie niniejszej - jeżeli ten obiekt wewnętrzny mógłby funkcjonować także pozbawiony "obudowy". Trafności takiego poglądu nie przekreśla możliwość zdemontowania poszczególnych składników czy też nawet całości "wnętrza". Nie można wykluczyć, że w razie demontażu "wnętrza" "obudowa" pełnić będzie zupełnie inne funkcje i nie jest wówczas wykluczone zakwalifikowanie jej do kategorii budynków w rozumieniu u.p.o.l. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej taka hipotetyczna możliwość, o której wspomina się w jednej z opinii przedstawionej przez skarżącą (bez analizy możliwości technicznych takiej operacji) nie ma jednak znaczenia.

Dla zupełności kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bo nie jest to okoliczność sporna, dodać tylko należy, że prawidłowe jest stanowisko organu odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy, w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.