Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14.06.1996 r. (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 4 marca 1993 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz art. 1, 7, 12 ust. 1, 15 ust. 1 i 4, 16 ust. 1 pkt 9, 18 ust. 1, 19 i 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "I." Spółka z o.o. w R. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (...) z dnia 19.02.1996 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 73.704,40 zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, iż w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, iż PPUH "I." Spółka z o.o. w R. w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 59.794.400 st. zł stanowiącej odpis na fundusz świadczeń socjalnych bez dokonania wpłaty na wydzielony rachunek bankowy, zaniżyła dochód do opodatkowania za 1994 r. o kwotę 23.920.000 st. zł.
Spółka za 1994 r. dokonała naliczenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości 100.299.400 zł. Nie posiadając wyodrębnionego rachunku bankowego spółka nie dokonała wpłat naliczonego odpisu, czym naruszyła art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W ciągu 1994 r. spółka dokonała wydatków z ZFŚS na kwotę 40.505.000 zł. Kwoty 59.794.400 zł /100.299.400 - 40.505.000/, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu.
Dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu za koszty uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nie tylko dokonywanie odpisów /czynność o charakterze rachunkowym/ lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy.
Przesądza o tym zapis ustawowy ww. przepisu, w którym ustawodawca uznaje za koszty uzyskania przychodu odpisy i wpłaty, a nie odpisy lub wpłaty na fundusz.
Uznanie naliczonego odpisu na fundusz za koszt uzyskania przychodu następuje w momencie przelania środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS do wysokości dokonanego odpisu.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w R. do Naczelnego Sądu Administracyjnego PPUH "I." Spółka z o.o. w R., powołując się na art. 196 par. 1, art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż niewydatkowana w 1994 r. kwota 59.794.400 zł zgodnie z art. 11 ustawy o ZFŚS, przeszła na rok 1995. Kwota ta nie została wyodrębniona na specjalnym rachunku bankowym w 1994 r., bowiem brak było przepisów jednoznacznie obligujących do gromadzenia środków na odpis pod warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu.
Dopiero Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16.02.1995 r. wyjaśniło swoje stanowisko w tej kwestii i Spółka utworzyła rachunek świadczeń socjalnych, przekazując kwotę 6.715,50 zł tytułem niewykorzystanego funduszu socjalnego za 1993 r. i 1994 r. Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych była dość nieprecyzyjna i nowelizowano ja trzykrotnie. Dopiero w noweli z dnia 2.02.1996 r. zmieniono brzmienie ust. 2 pkt 2, który uiścił pojęcie rocznego odpisu podstawowego.
Poszerzony został też art. 6 ustawy informujący o obciążeniu kosztów zakładu pracy odpisami.
Krzywdząca jest więc decyzja korygująca zeznanie podatkowe złożone w wyniku nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów prawa, a nie błędnej jego interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wnosiła o oddaleniu skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi, zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna, bowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
Tak więc za koszt uzyskania przychodów należy uznać odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych uregulowany ustawą z dnia 4 kwietnia 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jeżeli odpis ten dokonany został zgodnie z przepisami tej ustawy, do której odsyła art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /"odrębne ustawy"/. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych odpisy i zwiększenia", o których mowa w art. 5 obciążają koszty działalności zakładu pracy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy - "fundusz tworzy się z rocznego odpisu podstawowego, naliczonego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych".
Coroczny odpis podstawy jest to odpis na fundusz naliczony w I kwartale roku kalendarzowego lub w I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy w wysokości określonej art. 5 - art. 2 pkt 2 ustawy.
Środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym - art. 12 ww. ustawy. Bezsporne jest, iż w 1994 r. skarżąca spółka w ogóle nie dysponowała rachunkiem bankowym utworzonym w celu gromadzenia środków finansowych na odpis, o jakim mowa w ww. przepisach prawa.
Nie przelała też do końca roku podatkowego 1994 żadnych środków na ten fundusz. Wysokość odpisu podstawowego w 1994 r. była więc jedynie deklaracja o gromadzeniu środków w tej wysokości na fundusz. Przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób interpretować w oderwaniu od wszystkich przepisów tej ustawy, a zwłaszcza reguł odnoszących się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Powiązanie tworzonego odpisu z kosztami uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a więc ustawie odnoszącej się do obowiązku podatkowego określonej grupy podmiotów, nakazuje stosowanie reguł interpretacyjnych tej ustawy.
Wprawdzie ustawa w sposób bardzo ogólny definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, jednak generalną zasadą jest, iż są to koszty wydatkowane w danym roku podatkowym.
W powiązaniu z regułą dotyczącą zaliczalności kosztów uzyskania przychodów w czasie interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ostateczności wskazuje na prawdziwość zaskarżonej decyzji.
W tej sytuacji zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA skutkuje oddaleniem skargi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.