Wyrok WSA w Lublinie z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 91/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4101.1.2022.16 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stawek karty podatkowej na 2017 r. - oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca)
Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny protokolant

Uzasadnienie

Sygn. I SA/Lu 91/23

Przedmiotem skargi A. T. (dalej także jako "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako "organ

II instancji") z dnia 3 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stawek karty podatkowej na 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach (dalej także jako "organ I instancji") decyzją z 9 września 2022 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z 21 lutego 2017 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy obowiązujących w 2017 r.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący wskazał, że w formularzu PIT-16, który złożył w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od 1 stycznia 2015 r. podał adres, pod którym działalność jest prowadzona, w związku z tym adresem podlegania opodatkowaniu jest miejscowości o liczbie mieszkańców od 5.000 do 50.000. W ocenie skarżącego, jeżeli wyłączenie z karty podatkowej za lata 2017 i 2018 spowoduje naliczenie podatku na ogólnych zasadach, to kara jest nieadekwatna do winy. Ponadto jego działanie nie było celowe, a jak tylko dowiedział się o fakcie niewłaściwej deklaracji, natychmiast wniósł o zmianę wysokości podatku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego (materialnego i procesowego), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności wypełnienia przez skarżącego formularza PIT-16 oraz udziału w tej czynności pracownika organu podatkowego - K. W., a także brak wyczerpującego zbadania materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów w opisanym wyżej zakresie, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku zawiadomienia o zmianie stanu faktycznego podanego w treści formularza PIT-16;
2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego objaśnienia skarżącemu treści przepisów prawa podatkowego związanych z formularzem PIT-16, ich znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do nich w kontekście braku urzędowych objaśnień dotyczących formularza oraz poprzez postępowanie organu I instancji, które nie było staranne i merytorycznie poprawne w odniesieniu do okoliczności dotyczących wypełnienia formularza PIT-16, oraz w którym nie potraktowano na równi interesów skarżącego i Skarbu Państwa, a materialno-prawne wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego;
3. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak wyłączenia z urzędu lub na wniosek pracownika organu I instancji - K. W., która najpierw pomagała wypełnić formularz PIT-16, a następnie prowadziła w stosunku do skarżącego czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe, w którym wydano zaskarżoną decyzję, mimo że zachodzą istotne wątpliwości co do bezstronności tego pracownika;
4. art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 2017 i 2018, z powodu niezgłoszenia zmiany stanu faktycznego w odniesieniu do miejsca prowadzenia działalności, podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że taki obowiązek nie powstał, a przynajmniej skarżący nie mógł być świadomy potrzeby zgłoszenia zmiany stanu faktycznego w okolicznościach sprawy, w których nie można również zarzucić skarżącemu braku należytej staranności.

Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka K. W., pracownika Urzędu Skarbowego w Puławach na okoliczności dotyczące wypełnienia i złożenia w dniu 9 stycznia 2015 r. formularza PIT-16, udziału w tej czynności pracownika Urzędu Skarbowego w Puławach - K. W. oraz sprawdzenia treści formularza.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż przedmiotem sporu jest przede wszystkim prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do formularza PIT-16. Ponadto, sporna jest kwestia prawidłowości postępowania pracownika organu I instancji, który prowadził sprawę w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, a co za tym idzie i samego organu. Wreszcie - kwestionowane jest zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z formularza wynika, że PIT-16 został wypełniony w Urzędzie Skarbowym w Puławach i sprawdzony przez pracownika organu podatkowego, o czym zaświadczają adnotacja i parafa w lewym dolnym rogu na stronie 1/4 formularza, poniżej kontrowersyjnej pozycji 23 oraz objaśnień. Skarżący zgłosił 9 stycznia 2015 r. na wniosku PIT-16 wybór formy opodatkowania kartą podatkową dla prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego pod adresem [...], ul. S. [...]. Zgłoszona działalność mieściła się w katalogu usług wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach uwzględnił wniosek i wydał decyzję w sprawie ustalenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Takie decyzje były wydawane za kolejne lata od 2015 do 2022. Pełnomocnik argumentował, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, podczas których ustalił, że często skarżący wykonywał usługi u klienta, w miejscowościach takich jak [...] Podane miejscowości posiadają liczbę mieszkańców powyżej 50.000, a to implikowało obowiązek zawiadomienia o zmianach. Podniesiono, że w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w części D.2 wniosku (PIT-16), to miejsce, gdzie dana działalność jest wykonywana w celach zarobkowych. W konsekwencji skarżący wykonywał swoją działalność niezgodnie ze zgłoszeniem oraz nie zawiadomił o zmianie. Ponadto nie zostały podjęte żadne czynności dowodowe nakierowane na wyjaśnienie, czy pomoc K. W. nie przyczyniła się do takiego sposobu wypełnienia formularza, który jest obecnie kwestionowany przez organ I instancji. W konsekwencji nieuwzględnienie oraz niewyjaśnienie przez organ I instancji okoliczności faktycznych, wskazuje na wadliwość poczynionych ustaleń oraz zaskarżonej decyzji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem pełnomocnika treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (Dz.U. poz. 1734) nie daje żadnych wskazówek w zakresie wypełniania formularza. Niezależnie zaś od tego, w formularzu tytuł D.2 mówi wyraźnie jedynie o zakresie i rodzaju działalności, a nie o miejscu. Dodatkowo interes skarżącego i Skarbu Państwa nie był traktowany na równi, a wątpliwości wynikające z dokumentów zostały przesądzone na niekorzyść skarżącego. W tej sytuacji istotna jest również kwestia bezstronności pracownika organu podatkowego. Pełnomocnik powołując się na treść art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Należy przyjąć, że kwestia wyłączenia K. W. od udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji może zostać oceniona przez organ odwoławczy. Co za tym idzie, może zostać stwierdzone zarzucane naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach nie wykazał w tej kwestii, podobnie jak co do meritum sprawy, dostatecznej wnikliwości.

W kwestii prawa materialnego - w ocenie pełnomocnika - należy zwrócić uwagę, że zaskarżone decyzje opierają się na treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy ten stanowią, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. O zmianach, o których mowa w art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

Przepis ten nie może mieć jednak w sprawie zastosowania, gdyż u jego podstaw leży założenie wystąpienia zmiany stanu faktycznego, co jednak nie nastąpiło. Skarżący nie zmienił stanu faktycznego w zakresie miejsca prowadzenia działalności, ponieważ od początku tej działalności usługi miały być świadczone zarówno w [...], jak i w innych miejscowościach. Jak wynika z treści formularza PIT-16, wyjaśnień oraz innych okoliczności sprawy (w tym zgłoszeń zmian stanu faktycznego w stosunku do innych kwestii), skarżący wskazał miejsce prowadzenia działalności w przeświadczeniu prawidłowości swojego postępowania oraz po sprawdzeniu formularza przez pracownika organu podatkowego.

W rezultacie nie było również podstaw do zastosowania w sprawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konstrukcja tego przepisu opiera się na kryterium obiektywnym, dlatego niezbędne jest wykazanie, że podatnik nie zawiadomił we wskazanym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy był świadomy zaistnienia tych zmian, gdy o nich wiedział lub mógł wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności. Nie wystarczy samo ustalenie, że do zmian takich doszło, konieczne jest obiektywne stwierdzenie na podstawie dostępnych środków dowodowych, iż podatnik był w stanie wywiązać się z należnego obowiązku ustawowego. Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż po pierwsze - nie można przyjąć, że doszło do zmiany w stanie faktycznym, która wymagała zgłoszenia. Po drugie - skarżący nie mógł być świadomy potrzeby zgłoszenia zmiany w okolicznościach sprawy. Po trzecie, przy opisanym udziale pracownika organu podatkowego, nie można zarzucić skarżącemu braku należytej staranności.

Decyzją z dnia 3 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, z uwagi na prowadzenie przez skarżącego działalności poza miejscowością zadeklarowaną we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Organ I instancji jako przyczynę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na dany rok wskazał wykonywanie usług wykraczających poza uprzednio zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach w dniu 21 lutego 2017 r. wydał decyzję ustalającą skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokości stawek karty podatkowej na rok 2017. Z decyzji tej wprost wynika, iż wysokość stawki została ustalona w ramach prowadzenia określonego rodzaju działalności, przy zatrudnieniu 1 pracownika oraz - co jest najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie - w warunkach prowadzenia działalności w miejscowości [...]. W decyzji znalazło się również stosowne pouczenie, co do obowiązków ciążących na podatniku, korzystającym z tej formy opodatkowania, w tym obowiązku powiadomienia o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie karty podatkowej. Organ II instancji wskazał, że 9 stycznia 2015 r. skarżący zgłosił na formularzu PIT-16 wybór formy opodatkowania kartą podatkową dla prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r. w zakresie: elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (kol. D.2, poz.

23. określił jednoznacznie jako [...], ul. S. [...]. Nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności.

Zgłoszona działalność gospodarcza w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego rodzajowo mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określonym w części I tabeli.

Organ II instancji przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, ust. 5, art. 26 ust. 4, art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i wyjaśnił, że uwzględniając wniosek (PIT-16) skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach wydał na 2017 r. decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej biorąc pod uwagę m.in. miejsce wykonywania działalności gospodarczej - w tym przypadku [...], tj. miejscowości od 5.000 do 50.000 mieszkańców przy zatrudnieniu 1 pracownika. Z treści tej decyzji skarżący posiadał zatem pełną wiedzę co do zależności pomiędzy stawką karty podatkowej, a zadeklarowanym we wniosku miejscem prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających i wyjaśniających oraz analizy zebranego materiału w sprawie za 2017 r. ustalił następnie, iż zgłoszone usługi naprawy sprzętu medycznego i laboratoryjnego skarżący wykonywał często u klienta, poza miejscowością zgłoszoną we wniosku o zastosowanie karty, np. w miejscowościach: [...] Podane miejscowości posiadają liczbę mieszkańców powyżej 50 tysięcy. Faktu tego nie kwestionuje skarżący w złożonym odwołaniu.

Podnieść również należy, że prowadzenie działalności wyłącznie w [...] oraz prowadzenie działalności na terenie całego kraju, to dwa zupełnie różne stany faktyczne, dlatego nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego w stosunku do zadeklarowanego we wniosku. Jak już wskazano, w złożonym wniosku zgłoszone było prowadzenie działalności gospodarczej w [...], tj. w miejscowości do 50 tys. mieszkańców.

O ewentualnych zmianach w stanie faktycznym, które mają wpływ na np. wysokość stawki karty podatkowej (jej podwyższenie), skarżący miał obowiązek zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

W związku z tym, że skarżący nie zgłosił zmiany do wniosku o zastosowanie karty podatkowej, która poszerzałaby miejsce prowadzenia działalności o miejscowości powyżej 50 tysięcy mieszkańców i w konsekwencji spowodowałaby podwyższenie stawki karty podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach postanowieniem z 22 lipca 2022 r. prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31.12.2017 r.

W dniu 8 sierpnia 2022 r. do organu I instancji wpłynęło wyjaśnienie skarżącego, w którym stwierdził, iż na wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową (PIT-16), prawidłowo wskazał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ w części D. formularza DANE DOTYCZĄCE DZIAŁALNOŚCI podaje się w punkcie D.1. ADRES SIEDZIBY LUB MIEJSCA POŁOŻENIA ZAKŁADU. W ocenie skarżącego miejsce wykonywania usług nie jest tożsame z miejscem prowadzenia działalności lub miejscem położenia zakładu, i nie ma tam mowy o ewentualnym obszarze wykonywania usług, a co za tym idzie, wysokości podatku.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że na wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) w części D.2. RODZAJ I ZAKRES DZIAŁALNOŚCI skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego w [...], ul. S. [...] (adres zamieszkania). Taki adres wykonywania działalności gospodarczej wskazał również na wniosku CEiDG-1 (Wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) w części 10. ADRESY ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ w pozycji 10.2. STAŁE MIEJSCE WYKONYWANIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. Organ II instancji zgodził się ze skarżącym, że wyrażenia "miejsce siedziby/zakładu", czy "miejsce prowadzenia działalności" nie są tożsame. Inaczej jest natomiast w przypadku wyrażeń "prowadzić", czy "wykonywać". Z definicji zawartej w PWN "prowadzić" oznacza m.in. wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność, a "wykonywać" oznacza m.in. pracować w jakimś zawodzie lub "wykonywanie" w odniesieniu do określonego posunięcia - np. działalność (https://sjp.pwn.pl). Jedno jest synonimem drugiego. Tak więc w części D.2. wniosku o zastosowanie karty podatkowej wskazuje się miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności, tzn. miejsce świadczenia usług.

W świetle powyższego - za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać miejsce, gdzie dana działalność jest wykonywana w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu. Nie sposób zatem uznać, iż miejsce prowadzenia działalności w [...] skarżący wpisał omyłkowo, czy też w wyniku błędnego utożsamiania miejsca prowadzenia działalności z miejscem siedziby. Podkreślić też należy, iż miejsce prowadzenia działalności skarżący określił w sposób tożsamy i konsekwentny w dwóch różnych dokumentach. Należy zatem wykluczyć, że mógł nie być świadomy jakie dane zgłosił we wniosku PIT-16, a także nie być świadomym, iż ciąży na nim obowiązek zgłoszenia zmian stanu faktycznego.

Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: przedłożone przez skarżącego faktury, informacje pozyskane od kontrahentów oraz wyjaśnienia skarżącego z 31 maja 2021 r. stanowi potwierdzenie, iż skarżący świadczył usługi serwisowe, montażowe, instalacyjne i naprawcze sprzętu medycznego często u klienta - na terenie całego kraju. Przykładowe miejscowości L. (powyżej 300 tys. mieszkańców), P. (powyżej 50 tys. mieszkańców), R. (powyżej 200 tys. mieszkańców), S. (powyżej 50 tys. mieszkańców), T. M. (powyżej 50 tys. mieszkańców), W. (powyżej 1.700 tys. mieszkańców), W. (powyżej 600 tys. mieszkańców), Z. (powyżej 150 tys. mieszkańców).

Powyższe jednoznacznie oznacza, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w miejscowościach powyżej 50 tys. mieszkańców, a nie do 50 tys. mieszkańców, jak zadeklarował we wniosku PIT-16. Tym samym ewidentnie niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie ze względu na kryteria ustalania wysokości podatku w formie karty podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że z przepisów art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej. Skoro skarżący nie wypełnił tego obowiązku zatem skutkowało to wygaśnięciem uprawnień do karty podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności udzielonych informacji przez kontrahentów skarżącego bezsprzecznie wynika, że wykonywał on działalność na terenie całego kraju, w różnych miejscowościach, a więc poza miejscem zgłoszonym we wniosku PIT-16. Zgłoszenie tej zmiany w określonym ustawą terminie skutkowałoby podwyższeniem stawki karty podatkowej. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku wygaśnięcia decyzji, podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Stosownie do art. 41, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określona na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy.

Odnosząc się do zarzutu braku bezstronności pracownika organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że fakt udzielenia pomocy w wypełnieniu formularza PIT-16, a następnie przeprowadzenia czynności sprawdzających i postępowania podatkowego przez tego samego pracownika nie może świadczyć o braku bezstronności i nie stanowi podstawy do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu.

Organ również za bezcelowe uznał przeprowadzenie zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, wyjaśniając, że pracownik organu podatkowego nie uzyskał od skarżącego żadnych informacji wskazujących w momencie składania wniosku PIT-16 na prowadzenie działalności w całym kraju. Wręcz przeciwnie – skarżący wskazał prowadzenie działalności wyłącznie w [...]. W związku z tym nie sposób oczekiwać, iż przeprowadzenie przesłuchania mogłoby ujawnić jakieś nieścisłości lub brak zrozumienia w kwestii miejsca prowadzenia działalności.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, skorzystanie z której ma fakultatywny charakter i obwarowane jest koniecznością spełnienia szeregu warunków. Ta uproszczona forma opodatkowania nie dotyczy ogółu podatników, lecz tych tylko, którzy spełniają warunki zawarte w art. 23 i art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Warunki te oraz wysokość stawek podatku zależą od szeregu czynników, takich jak m. in. rodzaj wykonywanych usług, miejsce prowadzenia działalności i ilość mieszkańców, stan zatrudnienia. Odnosi się to zwłaszcza do rygorystycznie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.03.2016 r., II FSK 3921/13, z 14.06.2022 r., II FSK 2841/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.05.2017 r., I SA/Gd 158/17). Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, że podatnik nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1. art. 188 w zw. z art. 122, art. 177 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 196 § 1 art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z przesłuchania strony i świadka, pomimo wskazania tez dowodowych, uzasadnienia, w tym okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego, a także braku korzystnych dla skarżącego ustaleń w zakresie objętym tezami dowodowymi;
2. obejście przepisów postępowania podatkowego dotyczących przesłuchania strony i świadka, poprzez uznanie za legalny i miarodajny dowód w sprawie adnotacji służbowej sporządzonej przez K. W., po wniesieniu odwołania przez skarżącego;
3. brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego zakresu terytorialnego działalności gospodarczej skarżącego w dacie składania przez niego wniosku na formularzu PIT-16, okoliczności wypełnienia przez skarżącego formularza PIT-16 oraz udziału w tej czynności pracownika organu podatkowego - K. W.;
4. dowolną ocenę dowodów w opisanym wyżej zakresie, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku zawiadomienia przez skarżącego o zmianie stanu faktycznego podanego w treści formularza PIT-16, poz. 23

2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego objaśnienia skarżącemu treści przepisów prawa podatkowego związanych z formularzem PIT-16, ich znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do nich w kontekście braku urzędowych objaśnień dotyczących pozycji 23 formularza oraz poprzez postępowanie organu odwoławczego, które nie było staranne i merytorycznie poprawne w odniesieniu do okoliczności dotyczących wypełnienia formularza PIT-16, oraz w którym nie potraktowano równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa, a wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego;
3. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przez brak wyłączenia pracownika organu I instancji - K. W., która najpierw pomagała skarżącemu w swoim pokoju wypełnić formularz PIT-16, a następnie prowadziła w stosunku do skarżącego czynności sprawdzające oraz prowadziła postępowanie podatkowe, w którym zakwestionowano sposób wypełnienia tego formularza, wskutek czego zachodzą istotne wątpliwości co do bezstronności tego pracownika;
4. art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędne uznanie, że doszło do zmiany stanu faktycznego w działalności skarżącego w porównaniu ze stanem z daty składania przez niego wniosku na formularzu PIT-16, wadliwe odczytanie pojęcia "miejsce prowadzenia działalności", a także błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej opodatkowania skarżącego w formie karty podatkowej za 2017 z powodu niezgłoszenia przez niego zmiany stanu faktycznego w odniesieniu do miejsca prowadzenia działalności, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że taki obowiązek nie powstał, a przynajmniej skarżący nie mógł być świadomy potrzeby zgłoszenia zmiany stanu faktycznego w okolicznościach sprawy, w których nie można również zarzucić skarżącemu braku należytej staranności.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach oraz o zasądzenie od organu II instancji na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest legalność decyzji w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej za 2017 r., jednak w tych ramach kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w dacie składania przez skarżącego formularza PIT-16, tj. w dniu 9 stycznia 2015 r. Okoliczności sprawy i późniejsze zdarzenia wskazują na brak wystarczającej informacji o warunkach i przesłankach zastosowania określonej stawki karty podatkowej, w odniesieniu do zasięgu terytorialnego prowadzonej działalności gospodarczej, która powinna być udzielona przez pracownika organu pierwszej instancji już w 2015 r.

Pełnomocnik wskazał, że przyjmując stanowisko organów, skarżący w PIT-16 powinien wpisać adresy swoich kontrahentów, u których wykonał usługi. Gdyby zaś w związku z liczbą kontrahentów zabrakło miejsca w formularzu PIT-16, to trzeba dodać kolejny formularz PIT-16. Takie rozumienie obowiązków sprowadza się do absurdu, bowiem każdy nowy kontrahent w innym mieście wymagałby zmiany danych, mimo braku wpływu na wysokość podatku. Skarżący przed złożeniem wniosku, jak i po złożeniu wniosku, wykonywał swoje usługi także w [...].

Zdaniem skarżącego nie miał on świadomości, że ciąży na nim obowiązek zgłoszenia zmian stanu faktycznego. Skarżący wypełnił formularz razem z pracownikiem urzędu skarbowego, na którym to ciążyły określone obowiązki w zakresie udzielenia skarżącemu stosownych wyjaśnień i informacji. W tym kontekście przesłuchanie świadka, jak i skarżącego mogłoby wyjaśnić kluczowe kwestie sporne, w tym przebieg zdarzeń w dniu 9 stycznia 2015 r.

Skarżący podkreślił również, że mylący jest sam formularz, nie zawiera bowiem żadnych objaśnień w zakresie miejsca prowadzenia działalności, a nie było podstaw, by wpisywać na formularzu "cały kraj" lub "Polska" albo poszczególne miasta.

Podniesiono również kwestię wyłączenia pracownika i w konsekwencji naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił również, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego w zakresie miejsca prowadzenia działalności, ponieważ od początku tej działalności usługi miały być świadczone zarówno w [...], jak i w innych miejscowościach.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Przedmiotem sporu jest zasadność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Organ podatkowy jako przyczynę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wskazał wykonywanie przez skarżącego usług wykraczających poza uprzednio zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie skarżącego, po pierwsze nie doszło do zmiany stanu faktycznego w zakresie miejsca prowadzenia działalności, a ponadto skarżący nie był prawidłowo poinformowany przez pracowników organu podatkowego o konieczności i okolicznościach istotnych w zakresie ewentualnej zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na początku – zdaniem Sądu – należy wyjaśnić, że zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego. Istota tej regulacji sprowadza się bowiem do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania. Stąd też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest instytucją postępowania podatkowego, gdzie w literaturze wskazuje się, że ma on postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 478). Istota ryczałtu sprowadza się przy tym do tego, że nie ustala się dochodu, lecz przychód, który staje się podstawą wymiaru, do której stosuje się odpowiednią stawkę procentową, bądź też kwoty podatku w przypadku karty podatkowej.

Tytułem wyjaśnienia warto także przypomnieć, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości). Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstania obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3921/13 oraz z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19).

Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji.

O zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 7).

Obowiązek podatnika dotyczy zatem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, po pierwsze, o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują określone skutki, tj. utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź też mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Obowiązek podatnika aktualizuje się zatem co do zmian, które jednocześnie powodują wskazane skutki. Jeżeli chodzi o zakres zmian, które mają wpływ na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, ustawodawca podaje najbardziej charakterystyczne zmiany, co nie wyłącza obowiązku podania innych zmian, jeżeli mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Do zmian ustawowo wyliczonych zalicza się m.in. zmiany w zakresie miejsca prowadzenia działalności.

Konsekwencją zaniechania obowiązkowi wynikającemu z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Co ważne także w przypadku, gdy podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej - naczelnik urzędu skarbowego również stwierdza wygaśnięcie decyzji (art. 40 ust. 1 pkt 1). Tym zatem, co stanowić może podstawę wygaśnięcia decyzji, jest istnienie sprzeczności pomiędzy stanem rzeczywistym, a treścią wniosku, przy czym chodzi o taką sprzeczność, która dotyczy danych powodujących nieuzasadnione opodatkowanie zryczałtowane bądź niższy od należnego wymiar podatku, nie zaś o jakąkolwiek niezgodność danych z rzeczywistością.

Innymi słowy skutkiem zaniedbań po stronie podatnika jest wygaśnięcie uprzednio wydanej decyzji w dwóch przypadkach – po pierwsze, gdy już we wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania podatnik podał dane, które spowodowały m.in. ustalenie wysokości podatku w kwocie niższej od należnej oraz po drugie, gdy nie zawiadomił o zmianach mających wpływ m.in. na podwyższenie wysokości podatku.

W przedmiotowej sprawie organy wydając decyzję zastosowały art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednocześnie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. skarżący oświadczył, że "od początku prowadził działalność w (...) różnych miejscach, świadcząc usługi u klientów, ale zwracał na to uwagę urzędniczce, w obecności której wypełniał wniosek."

Nie jest sporne, że w 2015 r. skarżący złożył deklarację PIT-16, będącą podstawą do wydania przez organ podatkowy pierwszej decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na 2015 r w wysokości 708 zł miesięcznie. Z decyzji wynika, że wysokość podatku określona została na podstawie m.in. zatrudnienia dwóch pracowników oraz prowadzenia działalności w miejscowości o licznie mieszkańców od 5.000 do 50.000.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, z zastrzeżeniem art. 27 ust. 4 (który nie ma w sprawie zastosowania), ustala się dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione" i pkt 5-11 - według stawek miesięcznych określonych w tabeli. Dodatkowo jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosił prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa (art. 26 ust. 4).

Należy wyjaśnić, że obok rodzaju prowadzonej działalności czynnikami warunkującymi wysokość podatku w formie karty jest stan zatrudnienia, jak również liczba mieszkańców miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona. Czynniki te określane są mianem zewnętrznych znamion charakteryzujących prowadzoną działalność gospodarczą.

Załącznik nr 3 do ustawy zawiera tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych) i przewiduje w przypadku usług w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego - trzy rodzaje wysokości stawek miesięcznych ryczałtu w zależności od liczby mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Co ważne ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość wystąpienia sytuacji prowadzenia działalności w różnych częściach kraju, skoro w art. 26 ust. 4 ustawy uregulował kwestię prowadzenia działalności w różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej. W takim przypadku wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa.

W skardze podnoszony jest argument, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego w działalności skarżącego w porównaniu ze stanem z daty składania wniosku na formularzu PIT-16, w związku z tym obowiązek poinformowania nie powstał.

Jeżeli skarżący podnosi, że już w 2015 r. prowadził działalność także poza [...] (w większych miejscowościach) to powinien był wyraźnie to zaznaczyć we wnioski, skoro okoliczność ta miała kluczowe znaczenie właśnie dla wysokości stawki karty podatkowej. Innymi słowy z twierdzeń skarżącego wynika, że już w 2015 r. podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej. A jak wskazano wyżej istnienie sprzeczności pomiędzy stanem rzeczywistym (prowadzenie działalności także w miejscowościach powyżej 50.000 mieszkańców), a treścią wniosku (w miejscowości do 50.000 mieszkańców), powoduje nieuzasadnione opodatkowanie w wysokości niższej niż należny wymiar podatku już w 2015 r. Rozważania te jednak nie mają istotnego znaczenia dla sprawy z racji tego, że organy podatkowe uznały, że w dacie składania formularza PIT-16 skarżący prowadził działalność w [...].

Skarżący podnosi również, że nie mógł być świadomy potrzeby zgłoszenia zmiany stanu faktycznego w okolicznościach sprawy, w których nie można zarzucić mu braku należytej staranności. W ocenie Sądu należy jednak zwrócić uwagę, że skarżący w 2015 r. zadeklarował miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Argumentował, że nie posiadał pełnej wiedzy o przepisach prawa podatkowego dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej, wobec niepoinformowania go przez pracownika organu podatkowego. Jednak okoliczności całej sprawy wskazują na odmienne wnioski. Sąd zwraca uwagę, że w decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2016 pojawia się dodatkowe miejsce prowadzenia działalności, tj. Oblasy 18, Janowiec. Skarżący więc miał świadomość, że zmiany w tym zakresie należy zgłosić naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, co też uczynił. Skarżący również zgłaszał zmiany w zakresie zatrudnienia pracowników na przestrzeni podlegania opodatkowaniu ryczałtem.

W związku z tym nie jest tak, że nie miał on wiedzy czy świadomości, że powinien poinformować organ podatkowy o zmianach jakie zaistniały po złożeniu formularza PIT-16 w 2015 r. Rację ma organ podnosząc, że w decyzji (jak również w kolejnych decyzjach) znalazło się pouczenie, co do obowiązków ciążących na podatniku, korzystającym z tej formy opodatkowania, w tym obowiązku powiadomienia o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie karty podatkowej.

Twierdzenie skarżącego, że nie został on prawidłowo poinformowany przez pracownika organu podatkowego w 2015 r. co do obowiązków wskazania miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w konformacji z treścią pouczenia zawartego w pierwszej decyzji, jak też oceną samego zachowania skarżącego w późniejszym okresie – w szczególności zgłoszenie miejscowości [...] – wskazuje, że nie mamy do czynienia w sprawie z usprawiedliwionym błędnym przekonaniem co do treści przepisów, ale z niedochowaniem przez przedsiębiorcę należytej staranności.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy wskazać, że z materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach w dniu 21 lutego 2017 r. wydał skarżącemu decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (stawek karty podatkowej) na rok 2017. Rację ma organ podnosząc, że z decyzji tej wprost wynika, iż wysokość stawki została ustalona w ramach prowadzenia określonego rodzaju działalności, przy zatrudnieniu 1 pracownika oraz w warunkach prowadzenia działalności w miejscowości [...].

W decyzji znalazło się również stosowne pouczenie, co do obowiązków ciążących na podatniku.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienia jednak dwie kategorie: "miejsce adresu zakładu" oraz "miejsce prowadzenia działalności". W art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym znajduje się zwrot "miejsca położenia zorganizowanego zakładu". W rezultacie nie ulega wątpliwości, że ustawa rozróżnia dwie przesłanki opodatkowania: miejsca (miejscowości) prowadzenia działalności oraz miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu. W świetle art. 26 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dla wysokości stawki karty podatkowej znaczenie ma miejscowość, w której prowadzona jest działalność, a nie miejscowość, w której znajduje się adres siedziby lub miejsca położenia zakładu.

W świetle art. 29 ust. 3 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym miejsce położenia zorganizowanego zakładu pozwala na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Zatem z ustawy podatkowej wynika, że "miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności" oraz "adres miejsca położenia (zorganizowanego) zakładu" nie są tożsame znaczeniowo i jako takie pełnią odmienne funkcje.

W formularzu PIT-16 rozróżniono dwa pojęcia - adres siedziby lub miejsca położenia zakładu (część D-1) oraz miejsce prowadzenia działalności (część D-2 pole 23). Odkodowanie znaczenia pojęcia adres siedziby lub miejsca położenia zakładu nie nastręcza większych trudności, gdyż w potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca poprzez wskazanie miejscowości i ulicy z numerem budynku oraz ewentualnie lokalu.

Natomiast miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma szerszy zakres pojęciowy. Bowiem adres siedziby lub miejsca położenia zakładu nie musi pokrywać się z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmując próbę zdefiniowania na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wyjść od ustalenia przedmiotu działalności podatnika. Jak wynika z załącznika nr 4 do wskazanej ustawy usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego polegają na wyrobie, instalowaniu, naprawie i konserwacji aparatury i urządzeń elektromedycznych. A także wykonywaniu, naprawie i konserwacji instalacji elektromedycznych i uziemień dla urządzeń elektromedycznych, wyrobie aparatury elektromedycznej, z zastosowaniem podzespołów elektronicznych ja też obejmuje inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Tak zdefiniowany przedmiot działalności wskazuje, że usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego mogą być świadczone zarówno w "siedzibie" podatnika lub "miejscu położenia zakładu" jak też bezpośrednio u kontrahentów, czyli poza siedzibą.

Można więc przyjąć, że w przypadku usług świadczonych przez skarżącego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – w ustalonym stanie faktycznym – nie ograniczało się jedynie do siedziby (miejsca wskazanego jako adres miejscowości), ale obejmowało różne lokalizacje w zależności od wykonywanego rodzaju usługi. Podkreślić należy, że podatnik opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej nie jest ograniczony w prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie do miejscowości swojej siedziby.

W ramach działalności gospodarczej może podejmować aktywność zawodową na terenie całego kraju, przy czym wysokość ryczałtu uzależniona jest ściśle właśnie od liczebności miejscowości, w której świadczy swoje usługi podatnik. Przedmiot działalności gospodarczej w niektórych przypadkach determinuje określenie wprost miejsca prowadzenia działalności tylko do określonej miejscowości, przykładowo w zakresie usługi prania, prasowania i prężenia firanek oczywiste jest, że odbywa się ona w jednym miejscu skoro niezbędne są określone urządzenia i sprzęt w postaci pralek czy suszarek. Natomiast w przypadku usług w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności – z przyczyn obiektywnych ich świadczenie odbywa się poza siedzibą podatnika i może mieć miejsce na terenie całego kraju w zależności od lokalizacji zleceń.

Konsekwencją zaniechania obowiązkowi wynikającemu z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący usługi wykonywał także u kontrahentów, poza miejscowością zgłoszoną we wniosku o zastosowanie karty, np. L., czy W., ale też innych miejscowościach. Organ zweryfikował, że miasta te posiadały liczbę mieszkańców powyżej 50 tysięcy. W ocenie Sądu nie mamy tu do czynienia z jednostkowym przypadkiem czy zupełnie incydentalnym, ale z systematycznym świadczeniem usług na terenie kraju.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu swobody decyzyjnej (uznania administracyjnego), lecz w przypadku ustalenia zmiany stanu faktycznego w stosunku do zgłoszonego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej i braku zawiadomienia organu o tym fakcie, zobligował organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji konstytuującej przywilej podatkowy, a mianowicie, decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Na koniec Sąd zwraca uwagę, że w dniu 19 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczące zbliżonej sytuacji jak w niniejszej sprawie (sprawy połączone – II FSK 2502/20, II FSK 2558/20, II FSK 2559/20, II FSK 2576/20, II FSK 2577/20). Oddalając skargi kasacyjne NSA w ustnych motywach wskazał, że rozwiązanie przewidziane w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest surowe, ale niewątpliwie obowiązuje. Przepisy wprost przewidują obowiązek podatnika poinformowania, o każdej zmianie która może mieć wpływ na wysokość stawki, zaniedbanie tego obowiązku pociąga za sobą dotkliwe skutki, jednak uregulowania dotyczące ryczałtu z zasady przeznaczone są dla działalności prowadzonej w mniejszych rozmiarach i wymagają od podatników ścisłego i skrupulatnego wywiązywania się z nałożonych ustawą obowiązku informacyjnych.

W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że podatnik występując z wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej składa tym samym deklarację przestrzegania zasad przewidzianych dla tej formy opodatkowania pod rygorem utraty uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej. Poinformowanie o zmianie wywołuje obowiązek wydania ponownie decyzji w sprawie zmienionej karty podatkowej. W przypadku gdy podatnik nie dopełni dobrowolnie warunku zawiadomienia o zmianach w wykonywanej działalności uzasadniających zmianę zasad wymiaru zobowiązania, następuje to w drodze wydania decyzji stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy. Choć bowiem odpowiedzialność za właściwe ustalenie wysokości podatku jest przerzucona na organy podatkowe, które wydają obligatoryjną decyzję w tej sprawie, to po wydaniu decyzji, bezpieczeństwo prawne podatnika zależy w tej formie opodatkowania od niego samego (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych" Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003 s. 245 i nast.). Podatnik podatku w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swojej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 422/95, Mon. Pod. 1996, nr 8, s. 250).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten przewiduje, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. W ocenie skarżącego wątpliwości, co do bezstronności pracownika Urzędu Skarbowego w Puławach – K. W. wynikają z okoliczności, że najpierw pomagała skarżącemu w wypełnieniu formularza PIT-16 w 2015 r., po czym wobec skarżącego prowadziła czynności wyjaśniające i postępowanie podatkowe. Nie można obiektywnie oczekiwać od takiego pracownika bezstronnej oceny własnego udziału w tej czynności, zwłaszcza że może to w rezultacie spowodować jego odpowiedzialność służbową. Należy jednak zwrócić uwagę, że o ile rację ma skarżący, że K. W. prowadziła postępowanie wyjaśniające oraz wykonywała poszczególne czynności w postępowaniu podatkowym mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego, to już nie uczestniczyła na ostatnim etapie postępowania podatkowego, czyli przy wydaniu decyzji. Jak wynika bowiem z treści decyzji organu I instancji decyzja została podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, ale na tym etapie sprawę prowadził już A. A.. W ocenie Sądu okoliczność ta nie daje dostatecznej podstawy do przyjęcia że istnieje prawdopodobieństwo wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Raz jeszcze należy podkreślić, że K. W. nie uczestniczyła w fazie decyzyjnej postępowania podatkowego. Ocena bowiem materiału dowodowego spoczęła na innych pracownikach organu.

Tym samym w ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nienależytego wykonania obowiązków wynikających z art. 52 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.). Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory m.in. wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, o którym mowa w art. 29 ust. 1 - wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia, terminu i miejsca składania. Na tej podstawie wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (Dz.U. poz.1734).

W treści przedmiotowego formularza PIT-16 znajduje się część D – Dane dotyczące działalności, zawierające szereg mniejszych rubryk oznaczonych od D-1 do D-11, w tym rubryki D-2 – rub. 23 – Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które jest wyraźnie odróżnione od rubryki D-1 - Adres siedziby lub miejsca położenia zakładu. Z pouczenia na str. 1 wynika, że po wyczerpaniu miejsca w części D należy dołączyć następny formularz PIT-16.

W ocenie Sądu treść formularza i objaśnienia do niego nie są niezrozumiałe czy niepełne, przez co mogą wprowadzać w błąd lub być niewystarczające dla prawidłowego złożenia wniosku o zastosowanie karty podatkowej. W spornym zakresie najistotniejsza jest treść art. 26 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosił prowadzenie działalności w różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa.

Formularz PIT-16 w części dotyczącej obowiązku wskazania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest więc kompatybilny z treścią art. 26 ust. 4 ustawy. W istocie chodzi tu o określenie jaką wysokość stawki karty podatkowej zastosować, gdy podatnik prowadzi działalność w różnych miejscowościach – zróżnicowanych liczebnością mieszkańców.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 188, art. 122, art. 177 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 196 § 1 art. 199, a także art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczących naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście prowadzonego w sprawie w sposób nienależyty postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka oraz skarżącego – zdaniem Sądu prowadzone postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie w tej sprawie w większości opierało się na dowodach pochodzących bezpośrednio od skarżącego. Istota postępowania dowodowego sprowadza się do ustalenia okoliczności, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Chodzi tu o okoliczności istotne, ściśle związane ze sprawą, a nie o wszelkie okoliczności, które zdaniem strony powinny być wzięte pod uwagę. Zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest ściśle przez przepisy prawa materialnego regulujące daną kwestię prawną. Skoro w przedmiotowej sprawie istota problemu prawnego podlegającego rozstrzygnięciu sprowadzała się do weryfikacji czy zasadne było wydanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w sprawie stawek karty podatkowej za 2017 r. to okoliczności podlegające ustaleniom dotyczyć muszą kwestii po pierwsze weryfikacji danych wskazanych przez podatnika we wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania (czyli formularza PIT-16) oraz okoliczności zaistniałych po tej czynności – a mających wpływ na zasadność podlegania opodatkowaniu lub wysokość stawek podatku. W ocenie Sądu okoliczności te zostały prawidłowo ustalone, a odmienne zapatrywanie skarżącego nie może skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, które wynikają z dokumentów przez niego sporządzonych. Pomimo bowiem – jak deklaruje skarżący – wykonywania przez niego usług w różnych miejscowościach w kraju już od 2015 r. – okolicznością bezsporną pozostaje, że fakt ten nie był zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, aż do 2022 r., w sytuacji gdy inne zmiany były zgłaszane. Zdaniem Sądu skarżący nie może przerzucać konsekwencji swojego zaniechania na pracownika urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy przepisy wprost przewidują, że wysokość podatku zależny ściśle od wielkości miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Niekwestionowane jest także ustalenie, że skarżący wykonywał usługi poza [...], czyli miejscem zgłoszonej działalności gospodarczej. Jak zostało to już wyżej wyartykułowane – to podatnik odpowiada za prawidłowe podanie danych niezbędnych do ustalenia właściwej stawki podatku. Ewentualne zaniechania w tym zakresie niestety obciążają podatnika i mają surowe konsekwencje w postaci wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej.

W związku z tym w ocenie Sądu – nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze.

Na koniec odnosząc się do przywołanego w załączniku do protokołu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2000 r. w sprawach połączonych sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35), w którym wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu NSA zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. Jednak w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy podjął określone działania, które następnie okazały się wadliwe lub też udzielił skarżącemu "precyzyjnych zapewnień". Okoliczności bowiem sprawy są odmienne i wskazują na to, że skarżący pomimo wyraźnego brzmienia przepisów zaniechał wskazania prawidłowo danych w formularzu PIT-16, a mających kluczowe znaczenia dla określenia wysokości stawki podatku, jak również przez następne lata nie uzupełnił tych danych w prawidłowy sposób. W związku z tym w ocenie Sądu w tej konkretnej sprawie argumentacja zaprezentowana przez NSA w wyroku z 12 maja 2000 r. nie będzie miała zastosowania.

Z tych powodów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2023 r., poz. 259).