Wyrok WSA w Lublinie z 29 marca 2023 r., I SA/Lu 93/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2022 r. nr SKO.II.41/813/PP/2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko
Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm z dnia 28 kwietnia 2022 r. znak: DF-PO.3120. 19190.2022 uchylającą decyzję ostateczną z dnia 27 stycznia 2017 r. nr Fn-IV.3120.15983.2017 i ustalającą D. K. wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 3.947zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia oraz akt sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 30 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27m2 i grunty pozostałe o powierzchni 16m2 na podstawie danych zawartych w ewidencji podatkowej, które wynikały ze złożonych przez nią informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz z jej oświadczeń. Z dokumentów tych wynikało, że budowa budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe nie została zakończona oraz nie nastąpiło rozpoczęcie ich użytkowania.

W dniu 15 listopada 2018 r., w związku z otrzymanym zawiadomieniem o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków, organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe za 2017 r., argumentując, że okolicznością faktyczną nieznaną mu w czasie wydawania decyzji pierwotnej, było zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego, w którym znajdują się należące do skarżącej lokale użytkowe. Następnie w dniu 28 kwietnia 2022 r. wydał decyzję, w której ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 3.947 zł. Wskazał w niej, iż w odniesieniu do budynków normatywną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ich powierzchnia użytkowa, a stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm. – dalej: "p.g.k.") zapisy w ewidencji gruntów, budynków i lokali są wiążące.

W ocenie organu I instancji, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż część lokalu o powierzchni użytkowej 97,13 m2 oraz część lokalu o powierzchni użytkowej 74,95 m2 wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przygotowania i podawania napojów, usług gastronomicznych oraz dyskoteki, podatek należało wymierzyć według stawki z tą działalnością związanej. Podobnie należało opodatkować związane z tymi lokalami grunty (odpowiednio: 50 m2 i 27 m2).

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naliczenie podatku od niewłaściwej powierzchni gruntu w piwnicy o powierzchni 97,13 m2. Skoro organ uznał, że piwnica zajęta jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinien również skorygować procentowy udział w gruncie stosownie do wyroku NSA z 13 sierpnia 2010 r. (II FSK 450/09). To samo dotyczy piwnicy o powierzchni 74,95 m2, do której w roku 2015 organ przyjął w pierwotnej wersji 88,13 m2 i przypisał powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej 27 m2, a w chwili obecnej w zaskarżonej decyzji pomimo zmniejszenia powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej utrzymał taką samą powierzchnię gruntu. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniem, że w piwnicy o powierzchni 74,95 m2 w latach 2017 i 2018 prowadzona była działalność gospodarcza, gdyż pozostaje to w sprzeczności z oświadczeniami i zeznaniami najemców. Podkreśliła też, że meble "które widziała komisja w dniu 23 września 2019 r. poskładane jedne na drugich są własnością jej męża, który ma prawo w swoim lokalu przetrzymywać rzeczy, których nie może zmagazynować w innym miejscu".

SKO wskazało, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznawiając postępowanie postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. organ I instancji powołał się na zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Nr GKM-V.066201-1.0015.128.2018 z dnia 21 czerwca 2018 r., z którego wynikało, że nastąpiła zmiana położenia działek gruntu Nr [...], [...], [...] z ul. [...] na pl. [...] oraz działki gruntu nr [...] z ul. [...] na ul. [...], a jednocześnie, że na działce gruntu [...] położonej przy pl. [...] znajduje się czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (3 kondygnacje nad ziemią i 1 kondygnacja pod ziemią), oznaczony numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2, status wybudowany, rok przebudowy 2000. Skarżąca nie zareagowała na żądanie z dnia 11 września 2018 r., wzywające ją do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo uznał, iż zaistniała podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nieznaną okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania, a jednocześnie nieznaną organowi było zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego, w którym znajdowały się lokale stanowiące własność skarżącej. Następnie po przytoczeniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") SKO wskazało, że przedmiot sprawy dotyczy wymiaru podatku za nieruchomości położone w [...] przy pl. [...], [...] i [...] oraz związanych z własnością lokali udziałów wynoszących 11055/157147, 8813/157147 i 15899/157147 części w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2, a także we wspólnych częściach budynku, z którego lokale te zostały wydzielone i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym spór dotyczy powierzchni użytkowej lokali przy pl. [...] oraz [...] i gruntów z nimi związanych, a nadto zastosowanych stawek podatkowych.

SKO podało, że czterokondygnacyjnym budynku handlowo-usługowym, oznaczonym numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2 zostało wyodrębnionych 12 lokali o łącznej powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych 1508,90 m2. Skarżąca w 2017 r. była właścicielem:

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na pierwszym oraz drugim piętrze budynku nr [...] przy [...], składającego się z pomieszczeń o powierzchni użytkowej 91,68 m2, pomieszczenia przynależnego o powierzchni użytkowej 6,31 m2 oraz pomieszczenia przynależnego o powierzchni użytkowej 12,56 m2, dla którego to lokalu prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], a ponadto współwłaścicielem w 11055/157147 częściach w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali,
• lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość w podpiwniczeniu budynku nr [...] przy [...], oznaczonego numerem [...], o powierzchni użytkowej wynoszącej 88,13 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], a ponadto współwłaścicielem w 8813/157147 częściach w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokalu ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali,
• lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną nieruchomość w podpiwniczeniu budynku nr [...] przy [...] o powierzchni użytkowej wynoszącej 158,99 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], a ponadto współwłaścicielem w 15899/157147 częściach w działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 oraz we wspólnych częściach budynku, z którego lokal ten został wydzielony i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

SKO podało, że stosownie do decyzji Wojewódzkiego Oddziału Państwowej Służby Ochrony Zabytków w C. z dnia 23 grudnia 1998 r., Nr PSOZ IV-6760/19/98 do rejestru zabytków wpisano piwnice kamienicy przy [...] [...] w granicach działek o numerach [...] o powierzchni 92 m2, [...] o powierzchni 285 m2 oraz [...] o powierzchni 45 m2, natomiast z zaświadczenia Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Nr IN.H.5136.1.1.2019 z dnia 16 stycznia 2019 r., iż skarżąca dochowuje obowiązku utrzymania i konserwacji należących do niej lokali zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Powołując się w dalszej kolejności na związanie zapisami w ewidencji, wynikające z art. 21 § 1 p.g.k. SKO wskazało, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś co do gruntów wywiodło, iż udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu i dzieli los prawny lokalu. Dlatego też, jeżeli lokal znajdujący się budynku handlowo-usługowym jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to udział w gruncie związany z tym lokalem, związany jest również z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem SKO, w sprawie niniejszej nie było możliwości - wbrew stanowisku skarżącej – prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko ewidencji jako dokumentowi urzędowemu (art. 194 Ordynacji podatkowej). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego, zwłaszcza że zapisy ewidencji nie pozostają w kolizji z treścią innych rejestrów, w tym nade wszystko księgi wieczystej. Organ I instancji zasadnie przyjął, iż sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że skarżąca wyjaśniała inaczej. Wbrew artykułowanym zarzutom związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Budynek lub jego część staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można go uznać za związanym z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej lub mając na względzie cechy fizyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej może być wykorzystywany na ten cel w przyszłości. Do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą winny być zaliczone również budynki lub ich części, które nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale cechy i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W kontekście zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. SKO podkreśliło również, iż pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę oraz potencjalna możliwość ich wykorzystania, przy czym nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Z kolei termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.o.l. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. W sprawie zasadnicze znaczenie ma zatem fakt zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

W kontekście spornego zwolnienia w orzecznictwie stwierdza się również, że uprawnione jest stanowisko, które przypisuje status działalności gospodarczej już od momentu podjęcia pierwszych faktycznych działań zmierzających do przystosowania (połączenia funkcjonalno-gospodarczego) budynku do wykonywania przy jego użyciu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.

SKO zwróciło uwagę, że pomiędzy organami a skarżącą nie ma sporu co do tego, że budynek jest wpisany do rejestru zabytków oraz że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Spór dotyczy natomiast tego, czy budynek ten był w okresie objętym wymiarem podatku zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji prawidłowo wykazał w prowadzonym postępowaniu dowodowym, iż realizowano w nim czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów oraz osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe lokale w 2017 r. były przedmiotem najmu oraz wykorzystywanie były do prowadzenia działalności gospodarczej. W spornym lokalu podjęte były działania ukierunkowane na adaptację do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej, a w zaświadczeniu Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 stycznia 2019 r. stwierdzono, iż piwnice przystosowane zostały do prowadzenia lokalu gastronomicznego. W toku przeprowadzonych w sprawie oględzin spornych nieruchomości stwierdzono, iż łączna powierzchnia użytkowa podlegająca opodatkowaniu pomieszczeń udostępnionych do pomiaru w lokalu przy [...] [...] zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 97,13 m2. W przedmiotowym lokalu znajdowały się: sala taneczna, kanapy, sofy, stoliki, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów. Na drzwiach pomieszczeń widniały tabliczki "Palarnia" oraz "Toaleta". W lokalu przy [...] [...] powierzchni użytkowa zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 74,95 m2. W przedmiotowym lokalu znajdowały się: kanapy, sofy, pufy, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów. Na drzwiach do pomieszczeń widniały tabliczki "Magazyn" oraz "Szatnia". Pomieszczenia o powierzchni użytkowej 74,95 m2 oraz pomieszczenia o powierzchni użytkowej 97,13 m2 wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i prowadzenia dyskoteki.

Organ I instancji ustalił również prawidłowo, iż lokale objęte księgami wieczystymi Nr [...] oraz Nr [...] były przedmiotem najmu. Z treści § 2 tych umów wynika, że najemca będzie używać przedmiotu najmu na prowadzenie działalności gospodarczej, koszt najmu stanowił koszt prowadzonej działalności gospodarczej zaś czynsz najmu był uiszczany w wysokości 10 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu wskazanych w umowie. Pozostałe, zaś części lokalu kolejno o powierzchni użytkowej 13,18 m2 oraz 61,86 m2 nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

SKO zgodziło się ze stwierdzeniem, że jeżeli lokal znajdujący się budynku handlowo-usługowym jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to udział w gruncie związany z tym lokalem związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe dla lokalu i dla powierzchni wspólnych oraz gruntu zastosowane zostały stawki podatkowe przeznaczone dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W odróżnieniu od budynku, grunty te nie zostały wpisane odrębnie do rejestru zabytków, zaś trwałe związanie budynków z gruntem, na którym zostały posadowione nie decyduje w tym przypadku rozciągnięciem zwolnienia również na grunty. Z uwagi na powyższe za błędne uznano zarzuty skarżącej o konieczności proporcjonalnego zwolnienia gruntów z opodatkowania najwyższą stawką. Trafnie bowiem przyjął organ I instancji, że zwolnienie obejmuje tylko ten przedmiot opodatkowania, który został "indywidualnie wpisany do rejestru zabytków", a skoro dotyczy on wyłącznie piwnic, to wpis ten nie obejmuje gruntów.

SKO nie dopatrzyło się nadto po stronie organu I instancji naruszenia przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wyjaśniła, że w 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie niezapłaconego przez nią podatku od nieruchomości znajdującej się w piwnicach, które wpisano do rejestru zabytków. Skarżąca podniosła, że piwnice te kupiła w stanie surowym w 2004 r. i w takim stanie znajdowały się one do 2013 r., gdyż dopiero w 2014 r. przekazano je do użytkowania. [...], część korytarzy została wyłączona z eksploatacji. Faktyczna powierzchnia przeznaczona pod działalność gospodarczą (klub muzyczny) potwierdzona obmiarami wynosi 97,13 m2. Druga z piwnic, o pierwotnych wymiarach 88,13 m2, po wykonaniu w niej tynków i ścianek działowych zmniejszyła się i obecnie jej powierzchnia wynosi 74,95 m2. Pomimo, że ta piwnica miała być przeznaczona również do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, ze względów technicznych (brak wentylacji, rezonans dźwięków) nigdy nie była dopuszczona do eksploatacji, nie była też w żaden sposób zajęta na prowadzenie w niej jakiejkolwiek działalności. Wszystkie osoby wynajmujące pierwszą z tych piwnic o powierzchni 97,13 m2 przesłuchane w charakterze świadków instancji potwierdziły, że w drugiej piwnicy nie wykonywano żadnej działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, iż organ I instancji, po kolejnych decyzjach SKO uznał w końcu, że powierzchnię piwnic wpisanych do rejestru zabytków należy opodatkować o takim metrażu, jaki jest faktycznie zajęty dla potrzeb prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Pomimo to cały czas przywołuje jednak zapis istniejący w ewidencji gruntów i budynków, że piwnica pierwsza ma powierzchnię 158,99 m2, z czego 97,13 m2 opodatkowuje stawką dla działalności gospodarczej, natomiast grunt do opodatkowania traktuje nie według procentowego udziału części, w której prowadzi się działalność gospodarczą, tylko nalicza kwotę podatku od całości przydzielonej do powierzchni piwnicy odnotowanej w ewidencji gruntów i budynków. Jeśli chodzi o drugą piwnicę skarżąca wyjaśniła, iż nie prowadzi się w niej żadnej działalności gospodarczej, a za jej zgodą jest ona traktowana przez najemców jako wyjście awaryjne na wypadek zaistnienia zdarzeń losowych w lokalu do niej przylegającym (z piwnicy tej wychodzi się bowiem bezpośrednio na ul. [...]). W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie naliczył podatek od tej piwnicy w najwyższej stawce od powierzchni 74,95 m2, a nadto podatek od gruntu o powierzchni 27 m2, pomimo że powierzchnia tej piwnicy uległa zmniejszeniu o 13,18 m2.

Do skargi dołączono pismo skierowane do SKO, w którym skarżąca wskazała na właściwy jej zdaniem sposób wyliczenia powierzchni gruntów związanych ze spornymi lokalami oraz wartość należności z tytułu ich opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasową argumentację. Ponownie podkreśliło, że z posiadaniem przez podatnika lokalu niemieszkalnego związana jest współwłasność działki gruntu. Jeśli lokal ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to udział w gruncie związany jest również z tą działalnością, co ma wpływ na stosowaną stawkę podatkową. Udziały w gruncie nie podlegają zaś w niniejszej sprawie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna w części, w której dotyczy opodatkowania gruntów. W pozostałej części Sąd nie podziela jej zarzutów.

Przedmiotem niniejszego sporu jest opodatkowanie wyodrębnionych lokali niemieszkalnych i oraz gruntów pod tymi lokalami. Skarżącej przysługuje przy tym własność udziału zarówno w całości budynku, w którym znajdują się jej lokale niemieszkalne, jak też w gruncie. Istotą sprawy jest ustalenie, czy lokale te (lub ich części) są związane z działalnością gospodarczą, czy w całości lub części podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w jakim zakresie (powierzchni) i w jakiej stawce winien zostać opodatkowany grunt pozostający w związku z tymi lokalami.

Na wstępie podkreślenia jednak wymaga, że kontrolowana decyzja została wydana po wznowieniu przez organ podatkowy z urzędu postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis powyższy wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek:

• okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego też są nowe),
• muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),
• są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Wznawiając postępowanie organ powołał się na uzyskane zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 21 czerwca 2018 r., z którego wynikało, że nastąpiła zmiana położenia działek gruntu Nr [...], [...], [...] z ul. [...] na pl. [...] oraz działki gruntu nr [...] z ul. [...] na ul. [...]. Z zawiadomienia wynikało, że na działce gruntu [...], położonej przy pl. [...], znajduje się czterokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy (3 kondygnacje nad ziemią i 1 kondygnacja pod ziemią), oznaczony numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2, rok przebudowy 2000. Okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi podatkowemu, było zakończenie budowy budynku handlowo-usługowego oznaczonego numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni zabudowy 486 m2, w którym znajdują się lokale niemieszkalne stanowiące własność skarżącej. Z akt podatkowych nie wynika, aby okoliczność zakończenia budowy została zgłoszona organowi podatkowemu, podobnie jak fakt wynajmowania przez podatniczkę od 2011 r. lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku. W związku z powyższym w dniu 11 września 2018 r. organ wezwał skarżącą do złożenia aktualnej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Pierwotny wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w C. przy pl. [...] oraz przy ul. [...]/7 został ustalony decyzją Nr Fn-IV.3120.15911.2018 z dnia 27 stycznia 2017 r. Opodatkowano wówczas grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 16 m2 na podstawie danych wynikających ze złożonych przez skarżącą informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz oświadczeń, w których zapewniała, że lokale nie zostały oddane do użytkowania.

Okoliczność powyższa bez wątpliwości ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku, a zatem dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie była znana organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji za rok podatkowy 2017, ale dotyczy tego roku podatkowego (zob. wypisy uproszczone z rejestru lokali w aktach administracyjnych, w których odnotowano, że przedstawiony stan dotyczy okresu od 1 stycznia 2017 r.). Wobec powyższego należało uznać, iż organ zasadnie wznowił postępowanie podatkowe uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że okoliczność ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, a zarzuty skargi nie dotyczą podstawy do wznowienia postępowania.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy – Dz.U.

z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty;

2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.).

Na podstawie zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W ustępie tym wskazano, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b i d;
3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W tym względzie należy mieć też na uwadze wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia o związaniu gruntu, budynku lub budowli (ich części) z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. (III FSK 898/21) wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., (III FSK 4061/21) gdzie dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), będące w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) gdy jednocześnie: 1) wchodzą one w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. (II FSK 2266/10) NSA stwierdził z kolei, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi (...) właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)".

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił okoliczności wskazujące na częściowe związanie nieruchomości lokalowych z działalnością gospodarczą. Skarżąca jako przedsiębiorca (od 2000 r. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...]) wynajmowała w roku podatkowym przedmiotowe lokale niemieszkalne (piwnice) na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści umów najmu zawieranych od 2011 r. Posiadacze zależni lokali bez wątpliwości wynajmowali je na określony cel, będący celem gospodarczym, co wprost wynika z treści umów najmu i pozostaje poza sporem. Z zeznań i oświadczeń kolejnych najemców (również E. P.) wynika, że lokal mniejszej z piwnic nie był wykorzystywany bezpośrednio na działalność gospodarczą w związku z usterkami wentylacji, ogrzewania i brak wytłumienia hałasu, jednak poza sporem pozostaje, że był on im udostępniany zgodnie z zawartymi umowami i stanowił wyjście ewakuacyjne dla klientów drugiego z lokali, w którym urządzono i prowadzono lokal gastronomiczno-muzyczny (dyskoteka). W lokalu mniejszej piwnicy znajdują się też liczniki poboru wody i zawory instalacji CO, do których mieli stały dostęp najemcy. Oznacza to, że lokal mniejszej piwnicy był również związany z działalnością gospodarczą najemców i co do zasady wypełnia przesłanki wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak ustalono w sprawie, oba lokale niemieszkalne stanowią zabytki, a ich związanie z działalnością gospodarczą ma charakter częściowy. Organ powołał się na dwa dokumenty pochodzące od Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Zabytków – decyzję z dnia 23 grudnia 1998 r. o wpisaniu piwnic kamienicy przy pl. [...] do rejestru zabytków oraz zaświadczenie z dnia 16 stycznia 2019 r., z którego wynika, że D. K. dochowuje obowiązku utrzymania i konserwacji tych lokali niemieszkalnych, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. (II FSK 2266/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela niebędącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 3734/14).

Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji jest zwolnienie od opodatkowania nie wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. Jak wynika z orzecznictwa, użytego w analizowanym przepisie zwrotu: "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 4145/21). Dla prawidłowej wykładni tego terminu pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Według Słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). Podobnie przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07).

Zgodzić należy się z organem, że w zakresie powierzchni omawianych lokali niemieszkalnych był on związany treścią wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Rejestr ten zawiera z zasady dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów, budynków i lokali oraz dane dotyczące właścicieli nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 21 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są zatem uprawnione do przyjęcia podstawy wymiaru podatku innej, niż wynikająca z ewidencji gruntów. Organy te nie mają kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21, z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 4693/21). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. O tym, jakie dane dotyczące gruntów, budynków i lokali są ujawniane w ewidencji decydują z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w tym §10 i §70 tego rozporządzenia w zakresie danych dotyczących lokalu – m.in. liczba izb, oznaczenie funkcji użytkowej, pole powierzchni użytkowej w m2). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego.

Można jedynie dodać (za Naczelnym Sądem Administracyjnym), że postępowanie dowodowe przeciwko lub w uzupełnieniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może być prowadzone w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy dane te zawierają informacje wykraczające poza kompetencje organu ewidencyjnego, a więc takie, do zamieszczenia których w ewidencji organ ewidencyjny nie był prawnie umocowany. W niniejszej sprawie dane dotyczące powierzchni spornych lokali użytkowych (niemieszkalnych) mają charakter bezwzględnie wiążący i zostały ujawnione przez organ ewidencyjny w oparciu o treść wskazanego wyżej rozporządzenia.

Inną rzeczą jest natomiast ustalenie związku tych lokali lub ich części z działalnością gospodarczą oraz ich zajętości na ten cel. Dane te każdorazowo ustala organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie wynikają one z treści wskazanego rejestru.

W niniejszej sprawie ustalono, że do skarżącej należą dwa lokale niemieszkalne (piwnice): jedna – dwuizobowa - o powierzchni użytkowej 158,99 m2, druga zaś – jednoizbowa – o powierzchni użytkowej 88,13 m2. W zaświadczeniu Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16 stycznia 2019 r., na które w uzasadnieniu decyzji powołał się organ stwierdzono, że sporne piwnice przystosowane zostały do prowadzenia lokalu gastronomicznego. Najemcy wykorzystywali lokale do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu dyskoteki. Działalność ta spełniała wszelkie cechy działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (miała charakter profesjonalny, zorganizowany i była nakierowana na osiągniecie zysku). Przesądza to równocześnie, iż lokale te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej dowody, jak też przeprowadzone przez organ oględziny i dokonane w ich trakcie pomiary (protokół z czynności – w aktach podatkowych) wskazują, że faktycznie zajęte na działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) są jednak wyłącznie części tych lokali, tj. odpowiednio 97,13 m2 i 74,95 m2. Organ wyjaśnił, że pozostała powierzchnia lokali nie jest użytkowana gospodarczo i nie pozostaje związana z działalnością gospodarczą (różnice w powierzchni wynikają przede wszystkim z dokonanej przebudowy lokali w trakcie ich remontu adaptacyjnego, a kwestia ta pozostaje poza sporem stron). W toku oględzin ustalono, że w urządzonej większej z piwnic o powierzchni 97,13 m2 znajdowały się: sala taneczna, kanapy, sofy, stoliki, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów. Na drzwiach pomieszczeń widniały tabliczki "Palarnia" oraz "Toaleta". W lokalu zaś przy pl. [...] (o powierzchni 74,95 m2) znajdowały się kanapy, sofy, pufy, skrzynki z butelkami oraz zgrzewki napojów, na drzwiach do pomieszczeń widniały zaś tabliczki "Magazyn" oraz "Szatnia".

Obok powoływanych już powyżej argumentów, także i te świadczą nie tylko o związaniu obu lokali z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców skarżącej, ale też o ich rzeczywistym zajęciu na tę działalność. Z treści umów najmu wynika, że koszty najmu były rozliczane w prowadzonej przez najemców działalności gospodarczej. Jedna z piwnic z powodu braku wentylacji i wygłuszenia nie była wprawdzie wykorzystywana bezpośrednio do prowadzenia działalności w postaci dyskoteki, co jednak nie zmienia faktu, że lokal ten pozostawał w ścisłym związku z prowadzoną przez najemców działalnością i był na tę działalność zajęty. Jak już powiedziano, było tam urządzone wyjście ewakuacyjne, dostęp do zaworów kanalizacyjnych, opłacano za tę powierzchnię czynsz najmu. W tym zakresie zasadnie uznano, że te części lokali nie mogą podlegać zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a do opodatkowania zastosowano stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. (od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Z kolei w zakresie powierzchni tych lokali odpowiednio: 61,86 m2 i 13,18 m2 zastosowano zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (jako że ustalono, iż są one odpowiednio utrzymywanymi przez właściciela zabytkami i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Rozstrzygnięcia w sprawie wymagało nadto opodatkowanie gruntów przynależnych do wskazanych lokali niemieszkalnych. Organ wskazał w decyzji, że opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową podlegają grunty o powierzchni 50m2 (w przypadku piwnicy o powierzchni 158,99 m2) i 27 m2 (w przypadku piwnicy o powierzchni 88,13 m2). Pełnomocnik skarżącej z kolei uważa, że właściwie wyliczona powierzchnia tych gruntów, które pozostają w związku z działalnością gospodarczą, powinna wynosić odpowiednio 30 m2 i 23 m2 (pismo z dnia 31 marca 2022 r. dołączone do skargi). W pozostałej części, zdaniem skarżącej, grunty – podobnie jak i części lokali - winny zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyraził z kolei stanowisko, że jakkolwiek zgadza się z argumentem organu o braku podstawy do zwolnienia gruntów z opodatkowania (nie ma bowiem do tego uzasadnionych podstaw), to jednak w omawianym zakresie grunty te powinny zostać opodatkowane stawką podstawową (jako "inne"). Nie można bowiem uznać, że w całości są one związane z działalnością gospodarczą, skoro w całości z działalnością nie są związane lokale niemieszkalne.

W ocenie Sądu, stanowisko to uznać należy co do zasady za słuszne.

Zwrócić należy uwagę, że na zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. składają się dwie przesłanki, tj. po pierwsze wpisanie gruntów i budynków indywidualnie do rejestru zabytków, po drugie ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyłącza te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że tak określone przesłanki zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie dla okresu, za który jest ustalany podatek od nieruchomości. Jednak, na co zasadnie zwrócono uwagę w sprawie, indywidualny wpis do rejestru zabytków budynków (lokali) stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie może zostać uznany za stanowiący podstawę do objęcia zwolnieniem również zajętych pod te budynki gruntów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09: "1) Zwolnieniem z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte zostały wyłącznie grunty i budynki indywidualnie wpisane do rejestru zabytków 2) Indywidualny wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie może zostać uznany za stanowiący podstawę do objęcia zwolnieniem również zajętych pod te budynki gruntów".

Skoro więc z przywoływanej przez organ decyzji Wojewódzkiego Oddziału Państwowej Służby Ochrony Zabytków [...] wynika, że wpisowi do rejestru zabytków podlegały wyłącznie piwnice kamienicy przy [...] [...] w granicach działek o numerach [...] o powierzchni 92 m2, [...] o powierzchni 285 m2 oraz [...] o powierzchni 45 m2, to zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. mogą być objęte tylko lokale użytkowe (piwnice), a nie grunt (por. też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3378/21).

Przyjęcie takiej oceny, która zdaniem Sądu w przedstawionych dotychczas w sprawie okolicznościach jest w pełni uzasadniona otwiera kolejne zagadnienie, jakim jest z jednej strony ustalenie podstawy opodatkowania gruntów (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), z drugiej zaś – określenie właściwej stawki podatkowej.

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali odpowiadających częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Dlatego też, jak podkreślił organ w niniejszej sprawie, jeżeli lokal znajdujący się w budynku handlowo-usługowym jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunt związany z tym lokalem jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ergo, jeśli tylko część tego lokalu jest związana z działalnością gospodarczą, nie sposób uznać, że związanie takie dotyczy całości gruntu temu lokalowi odpowiadającemu. Sposób opodatkowania gruntu powinien być niejako "lustrzanym odbiciem" opodatkowania lokalu, choć w niniejszej sprawie z uwzględnieniem faktu, iż grunt w żadnej części nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. To jednak nie oznacza, że dla całości gruntu istniała uzasadniona podstawa do zastosowania najwyższej stawki podatkowej.

Organ prawidłowo obliczył powierzchnię gruntów związanych z lokalami (pod piwnicami) i wskazał, że w przypadku:

• piwnicy o powierzchni 97,13 m2 – grunt do opodatkowania przy zastosowaniu udziału 15899/157147 w działkach nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 daje 49,5746 m2 (w zaokrągleniu wg reguł Bradis-Kryłowa – 50 m2);
• piwnicy o powierzchni 74,95 m2 – grunt do opodatkowania przy zastosowaniu udziału 8813/157147 w działkach [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 490 m2 daje 27,4798 m2 (w zaokrągleniu wg reguł Bradis-Kryłowa – 27 m2).

Wskazane powierzchnie gruntów odpowiadają całości obu lokali niemieszkalnych (na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej), podczas gdy przecież części tych lokali – jako nie zajęte na działalność gospodarczą – podlegają zwolnieniu podatkowemu. W takiej sytuacji rzeczą organu podatkowego było ustalenie proporcji z tak ustalonej powierzchni gruntów pod obydwoma lokalami, aby ustalić części tych gruntów, które odpowiadają częściom lokali uznanym za zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz tych, które odpowiadają częściom tych lokali nie posiadającym takiego związku (czyli tej części lokali, które organ uznał za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Następnie, opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. (czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) podlegać powinna ta część, która odpowiada części lokali związanych z działalnością gospodarczą, pozostała zaś część gruntów (odpowiadająca tym częściom lokali, które zostały zwolnione z opodatkowania i nie mają związku z działalnością gospodarczą) powinna podlegać opodatkowaniu inną stawką, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która nie jest przeznaczona dla nieruchomości o charakterze gospodarczym.

Z uwagi na fakt, że organ nie dokonał rozróżnienia tych powierzchni gruntów pod lokalami i bezpodstawnie nałożył na podatniczkę najwyższą stawkę podatkową co do jej całości, w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobligowany do uwzględnienia powyższych ocen oraz wskazań Sądu w zakresie opodatkowania gruntów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto przy uwzględnieniu art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość wpisu od skargi (200 zł), uiszczonego przez stronę nie reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika.