Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.09.2003 r. Nr "[...]", w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w/w organu z dnia 06.02.2003 r. Nr "[...]", w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 15.01.2003 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Wniosek obejmował świadczenie usług pielęgniarskich w ramach indywidualnej praktyki. Na tej podstawie, decyzją z dnia 06.02.2003r. Nr "[...]" Urząd Skarbowy - ustalił wysokość stawki karty podatkowej z tytułu wykonywania działalności na kwotę 130 zł miesięcznie. Pismem z dnia 14.05.2003 r. Urząd wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł uzyskiwanego przychodu w roku 2003 (rachunki, faktury) i odliczonych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.
Przy piśmie z dnia 13.08.2003r. przedłożyła skarżąca kserokopie żądanych przez Urząd dokumentów. Postanowieniem z dnia 26.08.2003r. Nr "[...]", Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił cel wszczęcia postępowania oraz pouczył o uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Po zapoznaniu podatniczki ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 10.09.2003r. Nr "[...]" stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 6.02.2003r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu stwierdził, iż na podstawie dokumentów źródłowych okazanych przez J. G. ustalono, że od początku 2003r. wykonywała usługi pielęgniarskie na rzecz Specjalistycznego Gabinetu "[...]" lek.
H. S. Opodatkowanie w formie karty jest natomiast możliwe w sytuacji, gdy pielęgniarka lub położna wykonuje wolny zawód w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, póz. 930 ze zm.).W sytuacji zawarcia umowy o świadczenia usług z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w tym przypadku ze Specjalistycznym Gabinetem "[...]" lek. H. S., usługi świadczone były na rzecz podmiotu, a nie jak wymaga tego art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, na rzecz osoby fizycznej.
W związku z powyższym nie może J. G. być opodatkowana w formie karty podatkowej. Od decyzji organu pierwszej instancji wniosła podatniczka odwołanie, w którym prosiła o wyjaśnione podstawy prawnej twierdzenia, że lekarz prowadzący Indywidualną Praktykę Lekarską, nie jest osobą fizyczną. W odpowiedzi na zarzuty, że organ skarbowy wydający decyzję w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, ustalające; wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. wcześniej wiedział o jej pracy w gabinecie kontraktowym i świadczeniu usług na rzecz lekarza Dyrektor Izby Skarbową analizując akta sprawy, w związku z wniesionymi odwołaniem stwierdził, co następuje. Na mocy znowelizowanych od dnia 1.01.2003r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego tj. pielęgniarki, położne mogły skorzystać w 2003r. z uproszczonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - karty podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 8).
Przepisy w/w ustawy działalność tego typu, wykonywaną przez położne i pielęgniarki zaliczają do wolnych zawodów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy przez wolny zawód należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Zasada ta wynika bezpośrednio z definicji wolnego zawodu, którą posługuje się prawodawca w powołanej ustawie. W tak określonym stanie prawnym, należy stwierdzić, iż świadczenie usług pielęgniarskich na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Zatem usługi pielęgniarskie świadczone w ramach umowy zawartej z lekarzem nie są w świetle w/w przepisów działalnością gospodarczą, wykonywaną na rzecz osób fizycznych lecz na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie usługi. Do takich wniosków prowadzi wykładnia celowościowa przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, albowiem intencją wprowadzonych do ustawy zmian, w ocenie organu odwoławczego, było przyznanie możliwości korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania m. in. wykonującym wolny zawód pielęgniarkom, jeżeli odbiorcami świadczonych przez nie usług będą nie posiadające statusu przedsiębiorcy osoby fizyczne (ludność). Za taką interpretacją w/w ustawy przemawia również wykładnia systemowa przepisów prawa podatkowego, albowiem brak jest podstaw prawnych do przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy usługi w ramach działalności gospodarczej świadczone są na rzecz innych przedsiębiorców w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, tj. osób prawnych czy też jednostek nie posiadających osobowości prawnej.
Stanowisko w tej kwestii zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 22.07.2003r. znak: "[...]". Tożsama wykładnia przepisów została przedstawiona w artykule gazety "Rzeczpospolitej" z dnia 6.03.2003r., opierającym się na odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 26.02.2003r. na zapytanie Dobrej Firmy. Z wyjaśnień podatniczki udzielonych Urzędowi w ramach czynności sprawdzających wynika, że świadczyła ona usługi pielęgniarskie na rzecz Specjalistycznego Gabinetu "[...]" lek. H. S. Powyższe potwierdzają rachunki wystawiane dla w/w podmiotu, znajdujące się w aktach sprawy. Ustalony zatem stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do opodatkowania uzyskiwanych przez Panią dochodów w formie karty podatkowej.
W tym stanie rzeczy, zasadnie organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 258 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 06.02.2003r. Nr "[...]" w sprawie ustalenia na ten rok wysokości stawki karty podatkowej. Z brzmienia bowiem art. 40 w/w ustawy wynika, iż w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w- formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej (...), urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. l ustawy.
Nadto, jak wynika z art. 41 ustawy w razie zaistnienia powyższej okoliczności, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy. W związku z zaistnieniem w/w okoliczności wystąpiły przesłanki do wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji podejmując decyzję ustalającą kartę podatkową nie posiadał pełnej wiedzy o zakresie świadczonych usług. W deklaracji PIT-16 w rubryce 32, 33 oświadczyła podatniczka, że prowadzi działalność polegającą na indywidualnej praktyce pielęgniarskiej, zgodnie z art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Takie określenie działalności nie budziło wątpliwości co do przysługującego uprawnienia do podatkowania dochodów w formie ryczałtowej.
Skargę do Sądu złożyła J G. W jej treści Skarżąca wniosła o uznanie zasadności skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła decyzji rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad wyrażonych w Konstytucji RP a także błędną wykładnię art. 4 ust. l pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze zasadzie powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji. Skarżąca powołała się na fakt, iż "w tak prowincjonalnym miasteczku jakim jest K. żadna pielęgniarka nie utrzymałaby się z usług, gdyby nie podpisała kontraktu z lekarzem".
Zatem, zdaniem Skarżącej, fakt ten musiał być znany również organowi podatkowemu, który wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2003. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę organowi drugiej instancji, iż PIT -16 nie zawiera rubryki, w którą należałoby wpisać usługi świadczone na kontrakcie. Zarzuciła również organowi odwoławczemu, iż nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz że nie zauważył naruszenia procedur przez Urząd Skarbowy, akceptując tym samym stan "faktyczny" niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy, zgodnie z art.229 Ordynacji podatkowej, powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia czy organ podatkowy pierwszej instancji wiedział o charakterze świadczonych przez nią usług lub przeprowadzenie takiego postępowania zlecić organowi pierwszej instancji. Istotą sporu, jaki toczył się przed organami obu instancji, była przede wszystkim interpretacja treści przepisu art. 4 ust. l pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skardze nie można odmówić słuszności. Zasadnie skarżąca podniosła, że organy skarbowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w deklaracji PIT-16 w rubryce 32, 33 oświadczyła podatniczka, że prowadzi działalność polegającą na indywidualnej praktyce pielęgniarskiej, zgodnie z art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Takie określenie działalności nie budziło wątpliwości co do przysługującego uprawnienia do podatkowania dochodów w formie ryczałtowej. Zgodzić należy się zatem ze skarżącą, że stan faktyczny istniejący w dacie decyzji organu w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. i wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia w/w decyzji nie uległ zmianie. W rzeczywistości skarżąca świadczyła usługi na rzecz ludności, w ramach pracy w prywatnym gabinecie lekarskim.
Zasadnie skarżąca podniosła, że w jej przypadku nie zmienił się stan faktyczny, a wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy skarbowe, po wydaniu decyzji o opodatkowania dochodów w formie ryczałtowej. W tych okolicznościach skarżąca zasadnie postawiła zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy, zgodnie z art.229 Ordynacji podatkowej, powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia czy organ podatkowy pierwszej instancji wiedział o charakterze świadczonych przez nią usług lub przeprowadzenie takiego postępowania zlecić organowi pierwszej instancji. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, organy skarbowe nie ustaliły stan faktycznego istniejącego w dacie podejmowania decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej i jakimi przesłankami kierował się organ skarbowy wydając tę decyzję. Ustalenie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie, gdyż od tego uzależniona jest ocena legalności decyzji w przedmiocie wygaśnięcia opodatkowania w formie karty podatkowej. W tej sytuacji zaskarżona decyzja zostało podjęta z naruszeniem art. art.
- 40. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1988 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr. 144, poz. 930 z poz. zm). W przypadku gdy podatnik:
- 1. poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub
- 2. prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
- 3. nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub
- 4. w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust.
- 1. Ma rację skarżąca, że organy skarbowe w zaskarżonych decyzjach nie wskazały jakie dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała skarżąca niezgodnie z rzeczywistością.
Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200, 209 p.s.a.(pkt III wyroku).