Uzasadnienie
D. S. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.
Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że podatnik w dniu 21 stycznia 2021 r. złożył deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 r., z wykazanymi należnymi zaliczkami na podatek za poszczególne miesiące 2020 r. Po rozliczeniu wpłat dokonanych tytułem zaliczek, organ I instancji stwierdził nadpłatę w wysokości 8,20 zł powstałą 22 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. organ na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1 i § 3 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r., zaliczając kwotę 6,28 zł na należność główną i kwotę 1,92 zł na odsetki za zwłokę liczone od 27 czerwca 2017 r. do 22 kwietnia 2021 r. Wskazał, że zaległość podatkowa za maj 2017 r. wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r., której postanowieniem z 23 lutego 2021 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W zażaleniu na to postanowienie podatnik, wnosząc o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie przepisów: art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 76a, art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 239a oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ocenie strony, zaległości podatkowe są niewymagalne z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r. oraz skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 31 maja 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.
Dodatkowo podatnik wskazał, że zaliczenie nadpłaty jest niedopuszczalne, gdyż w toczącym się równolegle postępowaniu egzekucyjnym wniósł on zarzuty i zaskarżył czynności egzekucyjne. Zarzucił, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie zostało skutecznie doręczone, gdyż powinno być doręczone bezpośrednio na adres podatnika, a nie na adres elektroniczny pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym. W związku z tym nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych. Ponadto zakwestionował wysokość odsetek za zwłokę naliczonych bez uwzględnienia przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p.
Uchylając postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie stwierdził, że strona posiada zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 9 grudnia 2020 r. Zaliczenie nadpłaty podatku na zaległości wynikające z tej decyzji było możliwe w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 lutego 2021 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 31 maja 2021 r. W ocenie organu II instancji, niezasadny był zarzut bezpodstawnego i przedwczesnego, tj. przed rozpatrzeniem odwołania, wykonania nieostatecznej decyzji. Organ nie mógł w tym postępowaniu odnieść się do kwestii istnienia bądź nieistnienia podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej. Wskazał, że z treści zażalenia wynikało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut zażalenia dotyczący niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r. zostało wszczęte 22 czerwca 2020 r. i zakończone doręczeniem decyzji w dniu 23 grudnia 2020 r. Zatem doręczenie decyzji organu podatkowego nastąpiło po upływie 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie organ I instancji nie odniósł się do przebiegu postępowania podatkowego i nie wskazał okoliczności dających podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres postępowania podatkowego. W wydanym postanowieniu nie przedstawił i nie wskazał w jakim okresie i z tytułu jakich faktycznych okoliczności opóźnienie w prowadzeniu postępowania podatkowego powstało z przyczyn niezależnych od organu lub z winy strony lub jej przedstawiciela.
W kwestii zaś zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z niezakończonym, a trwającym ponad 2 m-ce postępowaniem odwoławczym, organ II instancji stwierdził, że zarzut ten jest przedwczesny, gdyż postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji, z której wynika zaległość, nie zostało jeszcze zakończone, a termin załatwienia sprawy został wyznaczony do 22 listopada 2021 r. W ocenie organu, nie da się prawidłowo zastosować wskazanego przepisu w sytuacji, kiedy nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze i decyzja nie została jeszcze wydana i doręczona.
W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zostały wyczerpane przesłanki z art. 233 § 2 O.p., przy czym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji dokona chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych w toku postępowania podatkowego, a następnie przeanalizuje i oceni, czy terminowość czynności przemawia za zastosowaniem wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając zaś na uwadze planowany termin zakończenia postępowania odwoławczego, w przypadku jego zakończenia organ
I instancji również zweryfikuje i ustali, czy zaistniały przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na skutek uwzględnienia jedynie części zarzutów zażalenia, podczas gdy zażalenie zasługiwało na uwzględnienie w całości, przy czym naruszenia prawa stwierdzone przez organ odwoławczy świadczyły o konieczności uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,
- 2) art. 76a § 1, art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty,
- 3) art. 239a O.p. polegające na bezpodstawnym i przedwczesnym wykonaniu nieostatecznej decyzji przed rozpatrzeniem odwołania,
- 4) art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek,
- 5) art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w zawyżonej kwocie odsetek za zwłokę,
- 6) art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia.
W ocenie skarżącego, przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji nie była konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych, lecz nieuwzględnienie przez ten organ obowiązujących przepisów prawa (m.in. art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), co wykluczało wydanie postanowienia kasacyjnego. Okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia, wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego. Uchybienia te związane są przede wszystkim z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa przez organ I instancji, a nie z gromadzeniem materiałów dowodowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji.
Ponadto, zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym i bezzasadnym zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji oraz skargi na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie odwoławcze prowadzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., który pismem z 18 marca 2021 r. zawiadomił stronę, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., tj. do 19 marca 2021 r. i wyznaczył termin załatwienia sprawy do 19 maja 2021 r. W tej sytuacji wykonanie decyzji jest wstrzymane z mocy prawa.
Ponadto decyzja nie podlega wykonaniu, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru jest nieprawidłowe i nieprawomocne. Podatnik pismem z 15 czerwca 2021 r. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 31 maja 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wskazując, że postanowienie organu I instancji nie zostało skutecznie doręczone, gdyż powinno być doręczone bezpośrednio na jego adres, a nie na adres elektroniczny pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym. Jeżeli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje w obrocie prawnym, to nie było też podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych.
Ponadto postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Zdaniem skarżącego, zaliczenie nadpłaty jest niedopuszczalne, gdyż równolegle toczy się postępowanie egzekucyjne, w którym wniósł on zarzuty egzekucyjne i zaskarżył wszystkie czynności egzekucyjne, podnosząc m.in. zarzut nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi i zarzut braku wymagalności obowiązków.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone postanowienie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie kasacyjne organu odwoławczego przekazujące do ponownego rozpatrzenia sprawę zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu potwierdził zaistnienie przesłanek z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Uznał jednak, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego i dokonanie szczegółowej oceny w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, co wiąże się z koniecznością uwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu tych odsetek.
Ramy prawne dla dokonania opisanego wyżej zaliczenia wyznaczały w sprawie przepisy prawa prawidłowo przywołane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Stosownie do przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Formą procesową dla tego rodzaju rozstrzygnięcia jest postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). Przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.
W konsekwencji, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje wymagalność zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oraz odsetek od tej zaległości.
W ocenie strony, dopóki nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe z odwołania od decyzji określającej wysokość tej zaległości, a także postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dopóty organ nie będzie miał uprawnienia do dokonania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej.
Zdaniem Sądu, takie wnioskowanie skarżącego nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa regulujących kwestię obowiązku dokonywania z urzędu zaliczeń nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych. Decyzja nieostateczna podlega wykonaniu wobec nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym postanowienie w przedmiocie nadania rygoru zostało poddane kontroli sądowej, w wyniku której skarga strony została oddalona (wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1006/21). Na uwzględnienie w toku niniejszego postępowania nie mogły zasługiwać zarzuty adresowane zarówno wobec orzeczenia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i przebiegu postępowania egzekucyjnego i podjętych w jego toku czynności. Istotne znaczenie miała jedynie okoliczność, czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. podlega wykonaniu, a ta okoliczność została w stanie niniejszej sprawy potwierdzona.
W konsekwencji, w realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie zaliczenia. Sąd nie znalazł argumentów (nie dostarczyła ich również strona skarżąca) dla uznania, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe, co miało implikować jego umorzenie.
Sąd w pełni podzielił przy tym argumentację organu odwoławczego wyrażoną w warunkach stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. co do konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji w znacznej części postępowania w zakresie ustalenia wysokości odsetek od zaległości, przy uwzględnieniu ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Działanie takie wychodzi naprzeciw respektowaniu wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 tej ustawy, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zasadą jest, że w wyniku wniesionego zażalenia organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji albo uchylić zaskarżone postanowienie w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ II instancji dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w szczególności, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w O.p. Jeśli stwierdzi uchybienia w tym zakresie, może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli załatwienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że ocena, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przeprowadzenia określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność rozstrzygnięcia kasacyjnego (wyrok WSA w Olsztynie z 23 października 2017 r. sygn. II SA/Ol 535/17, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania postanowienia kasacyjnego było stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem organ odwoławczy mógł przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ale jedynie w sytuacji, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy nie miałby istotnego wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że nakaz merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy nie jest absolutny, a do zasad ogólnych postępowania podatkowego należy m.in. zasada dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji RP, który statuuje także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu, całkowicie odmienne zarachowanie nadpłaty podatku przez organ odwoławczy, a więc samodzielne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy, naruszyłoby istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności, ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia.
Organ II instancji był więc uprawniony do wydania postanowienia kasacyjnego. Rozstrzygnięcie nieostateczne może być bowiem wadliwe z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu postanowienia ostatecznego uchybiałoby w realiach sprawy również zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. W takiej sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nierozpatrzonych i niezgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy.
Z unormowań art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Z powyższych przepisów wynika, że zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.
Jak wskazał NSA w wyroku z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.
Organ I instancji w wydanym postanowieniu nie odniósł się w ogóle do kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a zatem organ odwoławczy słusznie stwierdził, że postanowienie organ I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Wydane postanowienie naruszyło bowiem regulacje dotyczące zebrania materiału dowodowego, jego oceny i dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jakkolwiek postępowanie odwoławcze jest postępowaniem weryfikującym rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji może być uzupełniony, to uzupełnienie może być dokonane jedynie w niezbędnym zakresie i bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może zastępować organu
I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym w szczególności gromadzenia nowego materiału dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2846/12).
Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, zobowiązany był wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie mógł natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem o treści rozstrzygnięcia może decydować wyłącznie organ I instancji, który zobowiązany jest sprawę rozpoznać i rozstrzygnąć. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdził, że wydanie w sprawie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego naruszyłoby podstawowe uprawnienia skarżącego, w tym prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Treść przedmiotowego rozstrzygnięcia oznacza, że kwestia oceny zasadności zarzutów skarżącego dotycząca przerw w nalizaniu odsetek będzie przedmiotem badania przez organ I instancji. Przedwczesne jest zatem żądanie przez skarżącego merytorycznego rozpoznania sprawy.
Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a, art. 76a § 1, art. 239a, a także art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd orzekł o jej oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.