Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 109/20

Uzasadnienie

W dniu 21 lutego 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga E.K. i J.K. (dalej zwanych: "skarżącymi") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwanego: "Kolegium") z "[...]" w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na 2014 r.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, decyzją z "[...]" Prezydent (dalej zwany "organem I instancji") – powołując m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "O.p.", oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." - wymierzył skarżącym na rok 2014 zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 49.711 zł.

Wskazana decyzja była szóstym z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie, gdyż pięć poprzednich decyzji tego organu zostało uchylone kolejnymi decyzjami kasatoryjnymi Kolegium oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 210/19, mocą którego uchylono także decyzję Kolegium z "[...]" utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z "[...]" z uwagi na niedoręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Jak wynika z decyzji z "[...]" organ I instancji przyjął (dokonując przy tym stosownych obliczeń), że w skład zobowiązania podatkowego wchodzi:

1. 1) podatek rolny w kwocie 11.113 zł, którym objęto pastwiska, grunty rolne zabudowane na gruncie ornym, grunty orne i łąki,
2. 2) podatek od nieruchomości w kwocie 38.409 zł, którym objęto: położone O. przy ul. "[...]" budowle o wartości 12.234 zł, grunty pozostałe o powierzchni 7.851 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą 764 m2, budynki pozostałe o powierzchni 1.189,91 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 889,94 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 90,19 m2, grunty pozostałe o powierzchni 26.395 m2,
3. 3) podatek leśny w kwocie 189 zł, którym objęto "lasy pozostałe" o łącznej powierzchni 5,0249 ha.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy podając, że przyczyną uchylania poprzednich rozstrzygnięć tego organu przez Kolegium było przede wszystkim niewystarczające ustalenie stanu faktycznego kontrolowanej sprawy w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przytoczył także brzmienie przepisów powołanych w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnił sposób ustalenia wysokości zobowiązania w odniesieniu do poszczególnych rodzajów podatków.

Odnośnie podatku rolnego i podatku leśnego wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania powierzchnie wskazane w sentencji decyzji, wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podał, że z wypisów z tej ewidencji wynika, że skarżący, na mocy umowy dzierżawy, od 17 lutego 2010 r. byli w posiadaniu konkretnie oznaczonych przez organ I instancji działek gruntu podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym i podatkiem leśnym położonych na terenie gminy O. w obrębie "[...]". Przedstawił przy tym powierzchnie poszczególnych użytków rolnych i gruntów leśnych, w zakresie których ciążył na skarżących obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku leśnym. Wskazał, że uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zwolnił z urzędu od podatku grunty orne, łąki i pastwiska, będące w posiadaniu skarżących oznaczone jako klasa V i VI oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Organ I instancji nie znalazł natomiast podstaw do zwolnienia z podatku leśnego lasu dzierżawionego przez skarżących. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym, zwolnieniu z podatku podlegają lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat, a z informacji przekazanej organowi przez Agencję Nieruchomości Rolnych wynika, że drzewostan na gruntach dzierżawionych przez skarżących można zaliczyć do IV-V klasy wieku, co odpowiada przedziałowi wiekowemu odpowiednio 61-80 i 81-100 lat.

Odnośnie podatku od nieruchomości organ I instancji podał, że skarżący są współwłaścicielami położonej przy ul. "[...]" w O. działki gruntu nr "[...]", sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B), na której posadowione są budynki oznaczone identyfikatorami "[...]" o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Wyjaśnił, że powierzchnie użytkowe tych budynków, przyjęte za podstawę ich opodatkowania za 2014 rok ustalono w oparciu o protokoły oględzin ww. nieruchomości przeprowadzonych w 2010 r. i w 2011 r. (w ramach postępowania wymiarowego za 2009 r.) i oświadczenia stron z 7 kwietnia 2014 r. dotyczącego zakończenia prac remontowych, w wyniku których zwiększeniu uległa powierzchnia użytkowa budynku nr "[...]", co spowodowało także zwiększenie podstawy opodatkowania budynków posadowionych na działce nr "[...]" w stosunku do lat poprzednich o 170,59 m².

Wskazał także, że skarżący są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr "[...]" (o powierzchni 90,19 m2 - licząc razem z częściami wspólnymi budynku) położonego w budynku mieszkalnym (budynek dworu "[...]"), z którym związany jest udział 1839/10000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]" w obrębie "[...]" o powierzchni 786 m2. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że grunt o powierzchni 144,55 m2 (część działki nr "[...]") przypadający na lokal nr "[...]" zwolniono z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Ponadto organ I instancji zrelacjonował, że skarżący w 2014 r., na mocy umowy dzierżawy, władali działkami położonymi na terenie O. w obrębie "[...]" pochodzącymi ze zlikwidowanego Państwowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Rolnej o nazwie Gospodarstwo Rolne "[...]". Wyjaśnił, że na podstawie ewidencji gruntów i budynków ustalił, że w 2014 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały konkretnie oznaczone działki, położone na wydzierżawionym przez skarżących gruncie, o łącznej powierzchni 26.395 m2, które zostały sklasyfikowane jako droga (dr), inne tereny zabudowane (Bi), zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), tereny mieszkaniowe (B). Dodał, że przedmiotem dzierżawy były także grunty sklasyfikowane jako nieużytki (N) o łącznej powierzchni 124.933 m2 oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) o łącznej powierzchni 20.911 m2, a pozostałe dzierżawione grunty stanowią użytki rolne (grunty orne, łąki, pastwiska, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) i lasy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i podatkiem leśnym.

Organ I instancji ustalił również (na podstawie wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, oświadczeń skarżących z 7 kwietnia 2014 r. i 11 marca 2016 r., a także ewidencji środków trwałych za 2014 r.), że skarżący wykorzystywali budynki "[...]" na prowadzenie działalności gospodarczej. Za zasadne uznał więc przyjęcie, że powierzchnia gruntu pod ich zabudową w 2014 r. również była zajęta na prowadzenie tej działalności. W tych okolicznościach organ I instancji w stosunku do powierzchni użytkowej tych budynków (889,94 m2) i gruntów (764 m2) zastosował stawkę najwyższą, przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że skarżący są także współwłaścicielami budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest: przechowalni na kajaki (blaszany garaż) o wartości rynkowej 500 zł oraz ogrodzenia posesji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych wynoszącej 11.734 zł i takie też wartości zostały przyjęte za podstawę opodatkowania tych budowli.

Organ I instancji odniósł się także do pozostałych budynków (posadowionych na działce "[...]" w obrębie "[...]", sklasyfikowanym jako B - tereny mieszkaniowe), tj. "[...]" (stodoła, stajnia, obora i chlewnia), które w 2014 r. nie były wykorzystywane przez skarżących do działalności gospodarczej, a służyły wyłącznie działalności rolniczej. Wyjaśnił przy tym, że pomimo tego, że budynki te w 2014 r. były wykorzystywane do działalności rolniczej, to z racji ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe (B) nie mogą być zwolnione od podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Dodał, że z przedmiotowego zwolnienia będą korzystały natomiast budynki i budowle położone na gruntach dzierżawionych od Agencji A z racji tego, że są to budynki, według oświadczenia skarżących, zajęte na prowadzenie działalności rolniczej, posadowione na gruntach sklasyfikowanych jako grunty rolne (obręb "[...]", działka "[...]").

Przyjął ponadto, że z mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i wobec stosownych oświadczeń skarżących o niezajmowaniu dzierżawionych od Agencji A użytków, lasów i innych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, zwolnione od podatku od nieruchomości są, będące w posiadaniu skarżących w 2014 r., grunty sklasyfikowane jako nieużytki (N) o łącznej powierzchni 124.933 m2 oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lz) o łącznej powierzchni 20.911 m2.

Następnie organ I instancji przeprowadził obszerne rozważania na temat możliwości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podał, że decyzją "[...]" do rejestru zabytków Województwa "[...]" pod numerem "[...]" wpisano zespół dworsko-folwarczny położony przy ul. "[...]" w O. Wskazał, że z decyzji tej wynika, że obejmuje ona siedem budynków, tj. dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w G., w postaci obszaru pod zabudową wymienionych budynków od zachodu, północy i południa do granicy 10 m od zabudowań objętych ochroną, od wschodu wzdłuż ogrodzenia obejmującego ogród należący do folwarku. Dodał, że wpisane do rejestru zabytków są budynki nr "[...]"i budynek dworu "[...]" (budynek położony przy ul. "[...]", w którym podatnicy posiadają lokal mieszkalny nr "[...]"). Na podstawie mapy ewidencyjnej ustalono ponadto, że obszar zabudowy pokrywa się z granicą działki nr "[...]".

Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy budynki i grunty wpisane do rejestru zabytków były w 2014 r. utrzymywane i konserwowane przez skarżących zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co jest jednym z warunków ich zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ I instancji ocenił, że z przepisów art. 5 i art. 36 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2187 ze zm.), dalej jako "u.o.z.o.z.", określających obowiązki ciążące na posiadaczach zabytków, wyodrębnić można dwa zasadnicze kryteria, jakie należy brać pod uwagę dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – pierwsze kryterium, to kryterium legalności podejmowanych przy zabytku działań, drugie zaś, to stan utrzymania zabytku. Wywiódł, że z art. 5 u.o.z.o.z. jasno wynika, że prawidłowo utrzymany obiekt zabytkowy powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco.

Zauważył bowiem, że omawiane zwolnienie podatkowe ma na celu m.in. zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości, powodujących ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i czerpaniu zysków z jej posiadania. Przyjął więc, że w sytuacji, gdy obiekt zabytkowy wymaga remontu, a właściciel nie podejmuje określonych działań mających na celu poprawę jego stanu, to nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy organ I instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący od momentu nabycia zespołu dworsko-folwarcznego podejmują działania mające na celu przystosowanie budynków i dziedzińca folwarku do potrzeb prowadzonej działalności rolniczej i agroturystycznej. Wyraził przypuszczenie, że działania te z pewnością mają również na celu zapobieżenie degradacji posiadanych gruntów i budynków, co skarżący podkreślają w pismach kierowanych do organu. Podał, że z dokumentów konserwatorskich wynika, że początkowo, to jest do 2005 r. skarżący prowadzili prace naprawcze w budynkach w oparciu o uzyskiwane pozwolenia konserwatorskie, jednakże w okresie późniejszym, to jest od 2008 r. do 2012 r. skarżący zrealizowali szereg prac budowlanych bez pozwolenia organów konserwatorskich, w wyniku których część budynków wchodzących w skład zespołu oraz dziedziniec folwarku uległy licznym przekształceniom.

Organ I instancji szczegółowo opisał stan techniczny i roboty budowlane wykonane w poszczególnych budynkach i na gruncie wchodzącym w skład zespołu. Odwołał się także do pism organów konserwatorskich z lat 2011-2015, z których wynika, że skarżący nie wypełniają w sposób prawidłowy obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków, gdyż przeprowadzili w posiadanych budynkach prace remontowe bez wymaganych pozwoleń konserwatorskich, a stan zachowania budynków jest niedostateczny. Podał także, że postanowieniem z "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego w latach 2011-2014 były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zrelacjonował, że odmowę wydania żądanego zaświadczenia Konserwator uzasadnił tym, że kontrole zespołu dworsko-folwarcznego wykazały, że właściciele nie posiadają stosownych pozwoleń na prace wykonane przy budynkach wchodzących w skład zespołu, a tym samym nie można zaświadczyć, że zespól jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ponieważ te przepisy zostały naruszone.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że z uwagi na zrealizowanie prac budowlanych bez pozwolenia konserwatora zabytków w budynkach (nr "[...]") i na działce nr "[...]", a także z uwagi na niedostateczny stan utrzymania chlewni (nr "[...]") i stodoły (nr "[...]"), skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr "[...]". Wskazał, że tego rodzaju zwolnienie nie przysługuje skarżącym także w zakresie budynków nr "[...]" i nr "[...]", w których również prowadzono prace bez pozwolenia konserwatora zabytków, a także z uwagi na zajęcie tych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji za zasadne uznał natomiast zwolnienie skarżących z podatku od nieruchomości w zakresie działki nr "[...]", na której posadowiony jest budynek dworu oraz w zakresie budynku obory (nr "[...]") podając, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżący do końca 2014 r. podejmowali w odniesieniu do tej działki i budynku działania naruszające przepisy u.o.z.o.z.

Wyjaśnił przy tym, że skarżący w 2014 r. w budynku obory (nr "[...]") przeprowadzili remont dachu uzyskując wcześniej stosowne pozwolenie konserwatora zabytków, a w protokole z kontroli z 2012 r. nie stwierdzono, aby stan utrzymania tego budynku był niedostateczny i wymagał podjęcia przez właścicieli działań naprawczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili organowi I instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również umożliwienia wypowiedzenia się co do w pełni zebranego materiału dowodowego polegających m.in. na:

1. 1) zaniechaniu przesłuchania konkretnego świadka zgodnie z wnioskiem dowodowym stron z 8 listopada 2017 r., niezastosowaniu wobec świadka kary porządkowej i innych środków przymuszających, względnie zaniechaniu wezwania domownika ww. świadka do złożenia informacji o miejscu pobytu świadka, zaniechaniu wezwania tej osoby do przedłożenia dokumentu na okoliczność remontów bieżących przeprowadzanych w gospodarstwie stron oraz stanu utrzymania i konserwacji zabytkowych budynków w tym gospodarstwie w latach 2012-2014, a w konsekwencji brak zrealizowania zaleceń Kolegium z decyzji z "[...]", niepełne i błędne ustalenie stanu utrzymania zabytków w ww. okresie oraz przedwczesne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości,
2. 2) zaniechaniu wystąpienia do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków celem dokonania szczegółowych ustaleń kiedy i jakie prace wykonywali podatnicy, kiedy występowali o stosowne pozwolenia, a kiedy wykonywali je bez pozwoleń, z rozbiciem na poszczególne obiekty oraz lata podatkowe, niewłaściwym oparciu się natomiast na ogólnikowym postanowieniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z "[...]" odmawiającym wydania zaświadczenia potwierdzającego, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego, w latach 2011-2014 były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przy jednoczesnym braku dokumentów pochodzących ze spornego 2014 r. i braku porównania stanu zabytków przed 2014 r. oraz stanu po 2014 r., nie realizując w tym zakresie zaleceń Kolegium z decyzji kasatoryjnej, a w konsekwencji niepełne i błędne ustalenie stanu utrzymania zabytków w ww. okresie oraz przedwczesne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Opisaną na wstępie decyzją z "[...]" Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium przedstawiło stan faktyczny sprawy szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie, a związanej z możliwością skorzystania przez skarżących ze zwolnienia z podatku od budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego, Kolegium przyjęło, że skoro kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, to organ podatkowy przed wydaniem decyzji, w razie wątpliwości, zwraca się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Wskazało, że informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego.

Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji co do konieczności oceny, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., nie zaś czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym kierunku. Oceniło, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał wskazuje, że nie była sprawowana prawidłowa opieka nad ww. obiektami w 2014 r., a to oznacza, że w 2014 r. nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.z.o.z. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca omawiane zwolnienie od podatku. Kolegium zauważyło, że organ I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szeroko opisał stan techniczny poszczególnych budynków oraz wskazał, jakie prace remontowe skarżący wykonali, jak i jakie prace prowadzone były bez pozwolenia konserwatora zabytków.

W ocenie Kolegium, wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 u.o.z.o.z. Skonstatowało, że prowadzenie prac bez pozwolenia konserwatora zabytków stanowi naruszenie przepisu art. 36 u.o.z.o.z.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka podanego w odwołaniu, Kolegium wskazało, że organ I instancji, czyniąc zadość wnioskowi skarżących, podjął próbę przesłuchania tego świadka, jednak ten nie odpowiedział na wezwanie. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nienałożenia na świadka kary porządkowej Kolegium wskazało, że nałożenie kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. jest uprawnieniem organu podatkowego o charakterze uznaniowym. Zdaniem Kolegium, skarżący w żaden sposób nie wykazali, aby ten świadek rzeczywiście wykonywał remonty w ich gospodarstwie i ma wiedzę odnośnie wymiany pokrycia dachowego w budynku stajni oraz nie wyjaśnili dlaczego świadek miałby posiadać większą od nich wiedzę odnośnie remontów prowadzonych w ich gospodarstwie. Stwierdziło, że skarżący, jako inwestorzy, posiadają największą wiedzę odnośnie dat prowadzonych remontów, kosztów tych remontów i zakresu prac wykonywanych w gospodarstwie, czego dowodem jest chociażby oświadczenie z 17 października 2017 r., w którym podatnicy wskazali jakie remonty, kiedy i w których budynkach były wykonywane.

Odpowiadając natomiast na zarzut zaniechania wystąpienia do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wystąpił do tego organu o udzielenie informacji dotyczących zespołu dworsko-folwarcznego i udostępnienie wszelkich dokumentów znajdujących się w jego zasobach dotyczących ww. zabytku. Stwierdziło, że na podstawie dokumentacji przekazanej przez ten organ oraz wyjaśnień i dokumentów złożonych przez skarżących, organ I instancji ustalił jakie prace, kiedy, w których obiektach i na których działkach skarżący prowadzili do 2014 r. Odnosząc się do stwierdzenia skarżących, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w zakresie roku 2014 na "ogólnikowym postanowieniu WKZ z "[...]"" Kolegium wyjaśniło, że podstawą przyjęcia, iż budynki nr "[...]" oraz działka nr "[...]" nie mogą być w 2014 zwolnione z podatku od nieruchomości nie było ww. postanowienie WKZ, a pogłębiona analiza dokumentacji konserwatorskiej i wyjaśnienia skarżących.

Stwierdziło, że wyrazem tej analizy jest obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dodało, że także Kolegium w tym zakresie uzupełniło postępowanie w sprawie, a pismem z 4 grudnia 2018 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków jednoznacznie wskazał, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego nie były w roku 2014 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zdaniem Kolegium, także pozostałe ustalenia organu I instancji w niniejszej sprawie, dotyczące opodatkowania gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, czy ustalenia dotyczące podatku rolnego i podatku leśnego są prawidłowe i niesporne w sprawie. Konkludując Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Dodało, że stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, a organ I instancji dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował.

W skardze na powyższą decyzję Kolegium, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucili Kolegium naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z.o.z. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z nie wypełnienia przez podatników przesłanki konserwacji i utrzymania budynku, a także poprzez błędne utożsamianie konserwacji i utrzymania budynku wyłącznie z realizacją czynności faktycznych,
3. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że do oceny spełnienia przez podatników warunku ustawowego zwolnienia zbędne jest istnienie punktu odniesienia tej oceny, tzn. stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatników;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę działań podatników mających na celu utrzymywanie zabytku w jak najlepszym stanie, w tym podjęcia współpracy z konserwatorem dzieł sztuki oraz zainicjowania i trwania postępowań administracyjnych niezbędnych do zrealizowania inwestycji budowlanej przy zabytku oraz podjęcia czynności faktycznych mających na celu zabezpieczenie zabytku przed degradacją;
6. - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości z uwagi na brak jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków pomimo braku uprzedniego zastosowania jakichkolwiek sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, w tym grzywny lub wydania decyzji w trybie art. 45 u.o.z.o.z., powodując utratę zaufania podatników do organu podatkowego;
7. - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p poprzez brak podjęcia przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym polegających w szczególności na zaniechaniu przesłuchania świadka (wskazanego w odwołaniu), zgodnie z wnioskiem dowodowym stron z 8 listopada 2017 r., nie zastosowaniu wobec świadka kary porządkowej i innych środków przymuszających; względnie - zaniechaniu wezwania domownika ww. świadka do złożenia informacji o miejscu pobytu świadka, zaniechaniu wezwania tej osoby do przedłożenia dokumentu, o którym mowa w uzasadnieniu odwołania, na okoliczność remontów bieżących przeprowadzanych w gospodarstwie stron oraz stanu utrzymania i konserwacji zabytkowych budynków w tym gospodarstwie w roku 2014, a w konsekwencji niepełne i błędne ustalenie stanu utrzymania zabytków w ww. okresie oraz przedwczesne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;
8. - art. 121, 122, 191, 210 § 4 O.p. poprzez istotne braki w zakresie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skutkujące brakiem możliwości ustalenia w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, czy organ odwoławczy zbadał zarzut błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, względnie - poprzez błędne przyjęcie przez Kolegium, że jest to kwestia bezsporna.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawarta w art. 5 u.o.z.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Wywiedziono więc, że podany w tym przepisie wykaz czynności nie jest wyczerpujący, co oznacza, że także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem, a ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania. Stwierdzono, że sam fakt zainicjowania szeroko zaplanowanych robót remontowych i konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami. Wyjaśniono, że tego rodzaju działania podjęli skarżący, gdyż nawiązali współpracę z konserwatorem dzieł sztuki, z którego pomocą zbadano zabytek, określono jego stan i potrzeby z uwagi na wymogi konserwatorskie oraz zainicjowano niezbędne postępowania administracyjne przed Prezydentem Miasta oraz Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków.

Zarzucono, że powyższa okoliczność wcale nie została odpowiednio zbadana przez organy podatkowe, które nie badały, czy według stanu na rok 2014, skarżący podjęli przy spornym zabytku niezbędne z punktu widzenia ochrony zabytków działania inne niż fizyczne wykonanie odpowiednich prac.

Jakkolwiek skarżący zgodzili się, że dla objęcia omawianym zwolnieniem podatkowym nie wystarczy wykonanie przez podatników jakichkolwiek prac na nieruchomości, to w niniejszej sprawie nie wolno zapominać jakiego ogromu prac wymaga przedmiotowy zabytek, jak również nie powinna umykać okoliczność, że gdyby nie nabycie tego zabytku przez skarżących i wykonane przez nich (być może, w pewnym stopniu niedoskonale) prace, uległby on niewątpliwie istotnej degradacji. Podkreślili przy tym, że dotychczas organy nadzoru konserwatorskiego nie nałożyli na nich żadnej sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, a w świetle takiej bezczynności organów, stosowanie spóźnionej sankcji w postaci odmowy zastosowania zwolnienia od podatku uznali za działanie burzące zaufanie podatników do organu podatkowego.

Skarżący podali także argumenty przemawiające za koniecznością przesłuchania wnioskowanego przez nich świadka - pracownika skarżących zatrudnionego w ich gospodarstwie m.in. w okresie obejmującym lata 2012-2014 przy pracach związanych z utrzymaniem zabytku.

Końcowo skarżący podnieśli, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie zakwestionowali prawidłowość obliczenia wszystkich należności objętych zaskarżoną decyzją, a mimo to Kolegium nie badało powyższego zarzutu w ogóle albo oczywiście błędnie uznało, iż jest to kwestia bezsporna, co narusza art. 210 § 4 O.p. i zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ocenili, że niemożność ustalenia w sposób jednoznaczny, czy organ II instancji w ogóle zbadał zarzut dotyczący prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję jako niemożliwą do merytorycznej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wskazało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważyło wszystkie argumenty podniesione przez skarżących na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniło, że w celu zweryfikowania trafności rozstrzygnięcia organu I instancji przeprowadzono z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oceniło, że ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania budynków i budowli oraz gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości były prawidłowe. Za poprawne Kolegium uznało także ustalenia tego organu dotyczące gruntów podlegających podatkowi rolnemu i podatkowi leśnemu wyjaśniając, że przedmioty te zostały opodatkowane zgodnie z ewidencją gruntów i nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania.

Za chybiony Kolegium uznało tym samym zarzut dotyczący niezbadania prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego zaznaczając, że trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu skargi, tym bardziej, że pełnomocnik skarżących nie rozwinął tego wątku. W ocenie Kolegium nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organy obu instancji podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w oparciu o dowody nie budzące wątpliwości ustaliły, że w 2014 r. nie była sprawowana prawidłowa opieka nad obiektami zabytkowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", na wniosek stron, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w tej sprawie, pomimo wydania dotychczas aż dwunastu rozstrzygnięć organów podatkowych, nadal pozostaje przede wszystkim możliwość udzielenia skarżącym zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości na 2014 r., o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W świetle tego przepisu, "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. 1) wpisanie ich indywidualnie do rejestru zabytków,
2. 2) ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków,
3. 3) nie zajmowanie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z przekazanych tutejszemu Sądowi akt sprawy, skarżący są współwłaścicielami położonej przy ul. "[...]" w O. działki gruntu nr "[...]", sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B), na której posadowione są budynki oznaczone identyfikatorami "[...]" o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Ponadto, skarżący są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr "[...]" (o powierzchni 90,19 m2 - licząc razem z częściami wspólnymi budynku) położonego w budynku mieszkalnym (budynek dworu "[...]"), z którym związany jest udział 1839/10000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]" w obrębie "[...]" o powierzchni 786 m2, czyli na ten lokal przypada 144,55 m2.

Niektóre z ww. budynków i grunty wpisane są indywidualnie do rejestru zabytków województwa "[...]", w którym pod numerem "[...]" (na mocy decyzji właściwego organu z "[...]") ujęto zespół dworsko-folwarczny położony przy ul. "[...]" w O. Z decyzji o wpisie do rejestru zabytków wynika, że obejmuje ona siedem budynków, tj. dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko- folwarcznego w G., w postaci obszaru pod zabudową wymienionych budynków od zachodu, północy i południa do granicy 10 m od zabudowań objętych ochroną, od wschodu wzdłuż ogrodzenia obejmującego ogród należący do folwarku. Wpisane do rejestru zabytków są budynki nr "[...]" (decyzja o wpisie do rejestru zabytków nie obejmuje natomiast budynku oznaczonego identyfikatorem "[...]", który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej) i budynek dworu "[...]" (w którym skarżący posiadają lokal mieszkalny nr "[...]"). Jak wynika z mapy ewidencyjnej, obszar zabudowy pokrywa się z granicą działki nr "[...]".

Jak już podano, wpisanie indywidualnie do rejestru zabytków wymienionych powyżej gruntów i budynków nie jest wystarczające do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Konieczne jest bowiem dodatkowo wystąpienie przesłanki pozytywnej - ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przy jednoczesnym braku przesłanki negatywnej – zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organów podatkowych, warunki te spełnione zostały jedynie w zakresie działki nr "[...]", na której posadowiony jest budynek dworu (z lokalem mieszkalnym nr "[...]" stanowiących współwłasność skarżących) oraz w zakresie budynku obory (nr "[...]". Organy wykazały bowiem, a ustalenia te nie budzą zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie są kwestionowane przez skarżących, że skarżący do końca 2014 r. nie podejmowali w odniesieniu do tej działki i budynku działań naruszających przepisy u.o.z.o.z. W budynku obory (nr "[...]") w 2014 r. skarżący przeprowadzili remont dachu, uzyskując wcześniej stosowne pozwolenie konserwatora zabytków, a w protokole z kontroli z 2012 r. nie stwierdzono, aby stan utrzymania tego budynku był niedostateczny i wymagał podjęcia przez właścicieli działań naprawczych.

Zdaniem organów podatkowych, opisane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunki uzyskania zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości nie zostały natomiast spełnione w odniesieniu do:

1. - budynków nr "[...]" wobec zarówno niespełnienia przesłanki pozytywnej (ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) z uwagi na wykonanie w tych budynkach prac bez pozwolenia konserwatora zabytków, jak również wystąpienia przesłanki negatywnej - zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej;
2. - budynków nr "[...]"i działki nr "[...]", wobec niespełnienia przesłanki pozytywnej (ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) z uwagi na zrealizowanie prac budowlanych bez pozwolenia konserwatora zabytków, a w zakresie budynku stodoły (budynek nr "[...]") także z uwagi na niedostateczny stan jego utrzymania;
3. - budynku nr "[...]" (budynek chlewni), wobec niespełnienia przesłanki pozytywnej - jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - z uwagi na niedostateczny stan jego utrzymania.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, u podstaw sformułowania oceny, że skarżący w 2014 r. wykorzystywali budynki nr "[...]" na prowadzenie działalności gospodarczej legły ustalenia tego organu poczynione na podstawie: wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, oświadczeń skarżących z 7 kwietnia 2014 r. i 11 marca 2016 r., a także ewidencji środków trwałych za 2014 r. Zdaniem Sądu, wskazany materiał dowody był wystarczający do prawidłowego stwierdzenia przez organy wystąpienia w odniesieniu do tych budynków, jak również powierzchni gruntu pod ich zabudową, przesłanki negatywnej do zwolnienia ich od podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach prawidłowo w stosunku do powierzchni użytkowej tych budynków, tj. 889,94 m2, i gruntów o powierzchni 764 m2 zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przypomnieć także należy, że w odniesieniu do budynków nr "[...]" organy podatkowe stwierdziły ponadto niespełnienie przesłanki pozytywnej z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. związanej z ich utrzymaniem i konserwacją zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Taka ocena sformułowana została przez te organy także w odniesieniu do budynków nr: "[...]" i gruntu działki nr "[...]". U podstaw tej oceny legła pogłębiona analiza dokumentacji konserwatorskiej i wyjaśnień skarżących, o czym świadczy szeroki opis (w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji) stanu technicznego poszczególnych budynków ze wskazaniem prac remontowych wykonanych przez skarżących, w tym tych powadzonych bez pozwolenia konserwatora zabytków. Zdaniem Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowody jest wystarczający do uznania powyższej oceny organów podatkowych za prawidłową i wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zgodną z regułami dowodzenia określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Nie doszło w kontrolowanej sprawie także do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Wymaga przede wszystkim zauważenia, że materiał dowodowy w tej sprawie pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., był wielokrotnie uzupełniany, co związane było przede wszystkim z realizacją przez organ I instancji wytycznych sformułowanych w decyzjach kasatoryjnych Kolegium wydanych w tej sprawie. Stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadziło także Kolegium. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że postanowieniem z "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego w latach 2011-2014 były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W uzasadnieniu tego postanowienia podano, że kontrole zespołu dworsko-folwarcznego wykazały, że właściciele nie posiadają stosownych pozwoleń na prace wykonane przy budynkach wchodzących w skład zespołu, a tym samym nie można zaświadczyć, że zespól jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ponieważ te przepisy zostały naruszone.

Stanowisko wyrażone w tym postanowieniu zostało potwierdzone przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w piśmie z 4 grudnia 2018 r., w którym jednoznacznie wskazano, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego nie były w roku 2014 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy, uwzględnienie powyższego stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że skoro w świetle art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to ten organ jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania (tak m.in. w wyroku NSA z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W kontrolowanej sprawie Sąd nie stwierdza, aby w odniesieniu do budynków nr: "[...]" i gruntu działki nr "[...]" możliwe było podważenie opisanego powyżej stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Trafności tego stanowiska nie podważają sformułowane w skardze argumenty dotyczące złego stanu technicznego budynków wchodzących w skład zespołu dworsko-folwarcznego w chwili ich nabycia i związanego z tym ogromu prac, jakie należy wykonać, czy też braku nałożenia na skarżących jakiejkolwiek sankcji przez organy nadzoru konserwatorskiego za niewłaściwe utrzymanie zabytku. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego istotny jest bowiem skutek, a więc to, czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1699/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skoro uprzednie nałożenie sankcji administracyjnej przez organy nadzoru konserwatorskiego za niewłaściwe utrzymanie zabytku nie jest przesłanką uwzględnianą przez organ podatkowy przy zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to nie sposób uznać, aby organ podatkowy, odmawiając zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku lub gruntu z powodu stwierdzenia braku ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, mógł spowodować utratę zaufania do organów podatkowych. Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p. zw. z art. 121 § 1 O.p.

W kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Jak wynika z treści skargi, skarżący w postępowaniu podatkowym wnioskowali o przesłuchanie konkretnego świadka na okoliczność remontów bieżących przeprowadzanych w ich gospodarstwie oraz stanu utrzymania i konserwacji zabytkowych budynków w tym gospodarstwie w roku 2014. Jednak okoliczności te wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przede wszystkim dokumentacją konserwatorską, która pozwoliła na ocenę skutku, a nie dążenia do osiągnięcia celu, jakim w kontekście możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego jest utrzymywanie i konserwacji opisanych powyżej budynków i gruntu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W okolicznościach tej sprawy, nieuprawnione jest również stawianie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z.o.z. Z przepis art. 5 u.o.z.o.z. wynika, że "opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

1. 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i obót budowlanych przy zabytku;
2. 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;
3. 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;
4. 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury". Przepis ten określa jedynie zakres działań, które powinna podejmować osoba sprawująca prawidłową opiekę nad zabytkiem. Nie odnosi się on jednak bezpośrednio do możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, lecz ma znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w celu stwierdzenia, czy nieruchomość jest utrzymywana w sposób dający podstawę do zwolnienia (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 116/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie budzi wątpliwości Sądu, że przepis ten został uwzględniony przy ustalaniu stanu faktycznego także kontrolowanej sprawy, skoro na poparcie tezy o niespełnieniu przesłanki utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków budynków nr: "[...]" i gruntu działki nr "[...]" pojawiły się takie argumenty jak: zrealizowanie prac budowlanych bez pozwolenia konserwatora zabytków, czy też niedostateczny stan utrzymania niektórych z tych budynków.

Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji Kolegium zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Wbrew zaś twierdzeniom skarżących, w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie sformułowano zarzutu błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Uprawnione było zatem przyjęcie przez Kolegium, że ustalenia w tym zakresie są niesporne w sprawie. Wymaga jednak podkreślenia, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium zawarło ocenę co do prawidłowości pozostałych ustaleń organu I instancji w niniejszej sprawie, a dotyczących opodatkowania gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, czy ustaleń dotyczących podatku rolnego i podatku leśnego. W skardze nie sformułowano zaś konkretnych zastrzeżeń co do obliczenia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia bliższe odniesienia się do tego zarzutu. Sąd nie dostrzega zaś z urzędu błędów w tym zakresie, podobnie jak i innych naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałaby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.