Uzasadnienie
Skarga M.P. (dalej: "strona", "zobowiązana" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 27 października 2022 r. nr 2809-SEW.711.11.2022, w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że NUS prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 29 sierpnia 2022 r. nr 2809-723.781009.2022, obejmującego należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S.P. (dalej: "spadkodawca") w kwocie 38.816,40 zł. Podstawę prawną tego obowiązku stanowi decyzja DIAS z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021, mocą której orzeczono m.in. o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za ww. koszty. Decyzja ta była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 305/22, oddalił skargę strony, a orzeczenie to jest prawomocne.
Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w wyniku zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w KRUS, którego dokonano zawiadomieniem z 2 września 2022 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego 5 września 2022 r.
W piśmie z 12 września 2022 r. zatytułowanym "skarga na czynność egzekucyjną" zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazała przy tym na przedwczesność zastosowanego środka egzekucyjnego, z uwagi na wniesienie skargi do tutejszego Sądu na decyzję DIAS z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021. Podniosła także zarzut przedawnienia całego roszczenia.
Opisanym na wstępie postanowieniem z 27 września 2022 r. NUS, powołując m.in. art. 33 § 2 pkt 5 oraz art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), oddalił zarzut dotyczący wygaśnięcia obowiązku. Organ I instancji ocenił bowiem, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr 2809-723.781009.2022 nie wygasło w wyniku przedawnienia i pozostaje wymagalne.
W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podtrzymała zarzut przedawnienia roszczenia. Ponownie wskazała także na przedwczesność zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż nie została jeszcze rozstrzygnięcia sprawa przed tutejszym Sądem ze skargi na decyzję DIAS. Z tych też powodów wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Utrzymując w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia, DIAS wyjaśnił (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia), że koszty egzekucyjne, objęte wystawionym w niniejszej sprawie tytułem wykonawczym, powstały w związku z zajęciem świadczenia z ubezpieczenia społecznego na podstawie tytułu wykonawczego nr 2809-SEW.723.1152.2017, dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i odsetek od tej zaległości. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wg stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. - t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby 31 grudnia 2016 r., jednak w wyniku dokonanych czynności w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, a także z powodu śmierci strony postępowania (spadkodawcy), termin przedawnienia został przesunięty i upłynie najwcześniej 5 maja 2024 r.
Odnośnie natomiast do kwestii przedawnienia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych DIAS podał, że do 20 lutego 2021 r., przepisy u.p.e.a. nie regulowały tej kwestii i przyjmowano wówczas, że należności te przedawniają się, na mocy odesłania zawartego w przepisach ustawy o finansach publicznych, po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Zauważył, że na mocy ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553), z dniem 20 lutego 2021 r. do przepisów u.p.e.a. został dodany art. 65a, w świetle którego, koszty egzekucyjne przedawnią się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Wskazał jednak, że w art. 6 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 ww. ustawy nowelizującej zawarto zastrzeżenie, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się nowy przepis art. 65a, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego albo wierzyciela - w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela.
Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie korzystniejszy dla zobowiązanej jest termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Op, gdyż rozpoczął on swój bieg w momencie powstania kosztów egzekucyjnych i upłynąłby (z uwzględnieniem art. 99 Op), z dniem 4 maja 2024 r.
DIAS zauważył przy tym, że kwestia przedawnienia zarówno zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jak i należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, była przedmiotem oceny DIAS w postępowaniu zakończonym decyzją z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021. Decyzja ta została poddana kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 305/22, oddalił skargę strony. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że skoro podniesiony przez zobowiązaną zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym oraz sądowym, to NUS, stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie – postanowienie o oddaleniu zarzutu. Za niecelowe DIAS uznał jednak uchylenie postanowienia NUS i ponowne rozpatrywanie zarzutu przez organy obu instancji, tylko ze względu na inny formalny tryb rozstrzygnięcia sprawy. Formułując tę ocenę DIAS wziął pod uwagę, że NUS w szerszym zakresie rozpatrzył sprawę niż wynika to z ww. przepisu, ekonomikę postępowania i zasadę dwuinstancyjności postępowania,
W skardze, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie art. 68 Op i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała natomiast twierdzenie DIAS, że zgodnie z art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Oceniła bowiem, że w odniesieniu do przedawnienia tego zobowiązania winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, ewentualnie art. 68 § 2 Op. Podniosła, że po każdej sprzedaży nieruchomości w 2010 r. składała z mężem (spadkodawcą) deklaracje PIT-23 wraz z oświadczeniem o zwolnieniu podatkowym w związku z ulgą mieszkaniową określoną w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a NUS nie negował wymienionych deklaracji. Oceniła, że nawet przy przyjęciu za organem skarbowym, że spadkodawca wspólnie ze skarżącą prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, za moment powstania obowiązku podatkowego należałoby uznać datę 11 października 2010 r., w której nastąpiła sprzedaż ostatniej z przedmiotowych nieruchomości.
Zauważyła bowiem, że przepisy Op stanowią o momencie powstania obowiązku a nie o momencie płatności podatku. W tych okolicznościach stwierdziła, że organ mógł wydać decyzję dot. obciążenia spadkodawcy oraz skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r., a przy przyjęciu terminu przedawnienia określonego art. 68 § 2 Op – najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r. Oceniła, że wobec niewydania w odpowiednim terminie decyzji ustalającej dany obowiązek, de facto nigdy nie doszło do jego powstania, a tym samym organ nie mógł skutecznie przerwać biegu przedawnienia poprzez wystawienie 10 marca 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia znak: 2809-SW.4301.2.2016.1. Skonstatowała, że nie powinna zostać obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego, które zgodnie z przepisami prawa nigdy nie powinny zostać wszczęte z uwagi na brak zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Sąd miał przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na postanowienie, zostały zaś wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem DIAS w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.
Stan faktyczny kontrolowanej sprawy jest niesporny pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną obowiązku, będącego przedmiotem prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, stanowi decyzja DIAS z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021, mocą której orzeczono m.in. o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy w kwocie 38.816,40 zł. Skarżąca wywiodła w skardze do tutejszego Sądu, że nie powinna zostać obciążona tymi kosztami, gdyż postępowanie egzekucyjne, w którym powstały te koszty nigdy nie powinno zostać wszczęte z uwagi na brak zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Argumenty te nie mogą jednak odnieść zamierzonego skutku w kontrolowanej sprawie, której granice wyznacza przede wszystkim art. 33 § 2 u.p.e.a. zawierający katalog okoliczności mogących stanowić podstawę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W świetle tego przepisu, podstawą takiego zarzutu jest:
- 1) nieistnienie obowiązku;
- 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
- a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
- b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
- c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
- 3) błąd co do zobowiązanego;
- 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
- 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
- 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
- a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
- b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
- c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie może być zasadność (prawidłowość) nałożenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Do badania tej okoliczności nie jest przy tym uprawniony ani wierzyciel, któremu powierzono rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ani organ egzekucyjny, co wynika wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a. Celem postępowania egzekucyjnego nie jest bowiem konkretyzacja obowiązków podmiotów i weryfikacja poprawności wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, czyli spowodowanie, aby zobowiązany zachował się w sposób zgodny z treścią nałożonego na niego obowiązku (por. M. Bielikow, A. Kwella, Zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę oraz ze świadczeń z ubezpieczeń społecznych, "Finanse komunalne" 2013, nr 9, s. 33).
W postępowaniu egzekucyjnym nieskuteczne jest zatem żądanie stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej. Decyzja taka może być bowiem wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych przewidzianych w przepisach Op lub w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie w ramach zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżąca skorzystała zresztą z możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji DIAS, stanowiącej podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu której tutejszy Sąd wydał wyrok z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 305/22, o oddaleniu skargi, a orzeczenie to jest prawomocne.
Nie mogły odnieść zamierzonego skutku w tej sprawie także argumenty podniesione przez skarżącą w piśmie z 12 września 2022 r. zatytułowanym "skarga na czynność egzekucyjną", które prawidłowo – wobec treści tego pisma - zostało zakwalifikowane przez organy jako zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak trafnie zauważył bowiem DIAS, podniesiony w tym piśmie zarzut przedawnienia całego roszczenia był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym – zakończonym decyzją DIAS z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021 oraz sądowym - zakończonym prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 305/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia (s.
14) Sąd jako prawidłowe ocenił natomiast przyjęcie przez DIAS w ww. decyzji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upłynie 5 maja 2024 r., zaś termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych, przy przyjęciu korzystniejszych dla zobowiązanej przepisów Op, upłynie z dniem 4 maja 2024 r. Wymaga w tym miejscu zauważenia, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie, było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, zaś orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Gwarancyjny charakter w tym zakresie ma także regulacja zawarta w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., statuująca niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut ten jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Co prawda NUS nie wydał tego rodzaju postanowienia w niniejszej sprawie, jednak uchybienie to pozostaje bez istotnego wpływu na jej wynik, skoro po oddaleniu tego zarzutu, postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone.
Należy także zauważyć, że w piśmie z 12 września 2022 r., obok zarzutu przedawnienia całego roszczenia, skarżąca sformułowała także zarzut przedwczesności zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na wniesienie skargi do tutejszego Sądu na decyzję DIAS z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4121.2.2021. Ten zarzut prawidłowo został zaś poddany przez NUS ocenie co do jego zasadności w kontekście wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) i oddalony jako niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 61 § 1 p.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby po wniesieniu skargi na ww. decyzję DIAS, organ podatkowy lub Sąd wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie DIAS odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.