Wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2021 r., I SA/Ol 110/21

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółki A. siedzibą w "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w wysokości 350.454 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych. Była podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", z podmiotami z Grupy B., tj.:

- B. Sp. z o.o. w "[...]", która posiada 99,8% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. oraz
- podmiotami, w których Spółka B. posiada udziały w kapitale zakładowym, tj.: C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o..

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2011 r. Spółka zaniżyła przychód o kwotę 489.318,97 zł na skutek pomniejszenia wysokości prowizji jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, udzielając im poręczenia kredytów bankowych. W świetle ustaleń organu, przyjęta przez Spółkę stawka wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju usług w 2011 r.. Przychody z tytułu udzielonych poręczeń zostały przez Spółkę określone na kwotę 359.793,29 zł, podczas gdy oszacowany przez organ I instancji przychód z tego tytułu wyniósł 849.209,51 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. powołał brzmienie przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2 ust. 4 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.. Uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ odwołał się też do § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), dalej jako: "rozporządzenie".

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązki określone w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny sporządzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej, obejmującej porozumienie z dnia 15 grudnia 2016 r. pomiędzy podmiotami z Grupy B. w sprawie wynagrodzenia za udzielane poręczenia. Stosownie do § 1 ust. 2 porozumienia, wynagrodzenie od udzielanych wzajemnie poręczeń będzie wynosiło 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu z końca danego kwartału. Jednocześnie z zapisu § 3 porozumienia wynika, iż zasady ustalania wynagrodzenia mają zastosowanie do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011 r.. Ponadto zgodnie z zapisami porozumienia, wysokość wynagrodzenia ustalono w oparciu o zaświadczenie Banku Z. z dnia 12 kwietnia 2016 r..

Organ odwoławczy zauważył, że w świetle przedłożonej dokumentacji podatkowej, przy określaniu wysokości stawki prowizji z tytułu poręczenia kredytów, Spółka zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 rozporządzenia, polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną przedmiotu transakcji stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przy czym wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o pismo pozyskane wyłącznie z jednego banku.

Za prawidłową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Ustalenie rynkowej wartości prowizji z tytułu transakcji wystawienia poręczenia (gwarancji) nastąpiło w drodze uwzględnienia przedziału wartości prowizji oferowanych podmiotom gospodarczym przez banki w 2011 r. i skorygowania tego przedziału o cenę prowizji ustalonej przez bank dla jednego z podmiotów z Grupy B.. Organ I instancji uwzględnił informacje z trzech banków, tj.: Bank Y. z dnia 6 czerwca 2017 r., Bank X. z dnia 22 maja 2017 r. oraz Bank W. z dnia 24 kwietnia 2017 r., które dotyczyły transakcji porównywalnych, a więc gwarancji udzielanych podmiotom gospodarczym bez ograniczenia kwotowego zaciągniętego kredytu, a przy tym wysokości prowizji za udzielenie poręczenia w 2011 r..

Przyjął ponadto do przedziału cenowego tylko wartości procentowe prowizji, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami, jak również uwzględnił stawkę 0,25%, wynikającą z zaświadczenia wydanego Spółce przez Bank Z..

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia § 6 rozporządzenia, organ II instancji wskazał, że Spółka zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych. Ponadto dane te nie zostały przez Spółkę pozyskane na bieżąco w roku podatkowym, lecz dopiero w 2016 r. w związku z kontrolą podatkową za 2014 r.. Organ II instancji wskazał, że z pism instytucji bankowych wynika, iż mogą one ustalić prowizje na warunkach indywidualnych, skierowanych do ściśle określonego podmiotu. Jednak celem niniejszego postępowania było ustalenie rynkowych wartości prowizji od poręczeń bankowych, a nie pozyskanie wartości wynegocjowanych w indywidualnym przypadku. W kwestii zarzutu, iż przyjęte do porównania transakcje nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu, organ stwierdził, że ustalenie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, iż dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty.

Obciąża jednak ono podatnika, który prowadzi ewidencje w sposób nierzetelny. Zdaniem Dyrektora IAS, przyjęta przez organ I instancji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej uzasadniona jest okolicznościami sprawy i pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje od banków nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania w sytuacji, gdy dotyczą warunków oferowanych w 2017 r.. Ponadto były one kierowane do Grupy B., a nie indywidualnie do Spółek, podczas gdy poręczenia dotyczyły kredytów udzielanych przez banki poszczególnym Spółkom, a nie całej Grupie B.. Organ stwierdził, iż określona w piśmie banku Z. kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego z podmiotu z Grupy B. w 2016 r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych niż 2011 r.. Podkreślono również, że Spółka dopiero w dniu 16 stycznia 2017 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., w której uwzględniła przychody z tytułu poręczeń, w reakcji na wezwanie organu do złożenia korekt CIT-8 za lata 2011-2012 po zakończeniu kontroli podatkowej za 2014 r..

Wskaźnik przyjęty do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia według porozumienia z dnia 31 grudnia 2016 r., przyjęto z mocą wsteczną w odniesieniu do 2011 r., na podstawie pisma banku z dnia 12 kwietnia 2016r.. Dokumentacja podatkowa za 2011 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielenia poręczeń, nie była zatem prowadzona na bieżąco, a przyjęty przez stronę wskaźnik nie był wskaźnikiem rynkowym obowiązującym w 2011 r..

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 5 rozporządzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, rozliczone zostały przez nią jako źródło przychodów w 2011 r., zaś te w których Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów, rozliczone zostały przez nią w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r.. Tym samym w 2011 r. nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, a w konsekwencji § 5 rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, odnośnie sposobu określania wartości rynkowej odsetek w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) ksiąg podatkowych zostały w niniejszej sprawie obalone. Tym samym organ I instancji miał podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w odwołaniu,
b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i dopuszczenie się naruszeń prawa materialnego,
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie szacowania przychodów Spółki za prawidłowe w sytuacji, gdy zastosowana przez Nią prowizja została ustalona na poziomie rynkowym,
b) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 w zw. § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach, nie zaś na zastosowaniu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,
c) § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie co doprowadziło do oszacowania przychodu w sytuacji, gdy Spółka na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy B. uzyskiwała poręczenie za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać oszacowania przychodu,
d) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest aby kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód,
e) § 6 ust. 1-4 rozporządzenia, poprzez uznanie za prawidłową dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności,
f) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe podczas, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy,
g) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż odwołanie od decyzji organu I instancji powinno zostać uwzględnione z uwagi na naruszenia procedur, jakich dopuścił się ten organ. W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ nie może wyciągać jedynie wniosków zmierzających do zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia także tych okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w § 6 rozporządzenia, tj. nie dokonał w sposób prawidłowy analizy porównywalności. Pominięcie części pism banków w zakresie w jakim wskazały one, iż nie posiadają danych aby określić szczegółowe warunki ofertowe, które są kształtowane w wyniku analizy zdolności kredytowej klienta i negocjacji z nim, spowodowało nieprawidłowe przyjęcie jako rynkowych ogólnych warunków cennikowych, będących jedynym punktem wyjścia do negocjacji.

W konsekwencji doprowadziło do uznania, że zastosowania przez Spółkę prowizja jest nierynkowa. Nie uwzględniono przy tym wysokości prowizji przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z 31 sierpnia 2017 r. oraz pominięto informacje o uzyskanych przez Nią poręczeniach od innych podmiotów z Grupy B., co skutkowało niezastosowaniem § 5 ust. 1 rozporządzenia. Wbrew ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prowizją rynkową nie jest prowizja wynikająca z cenników, a faktycznie stosowana w relacji między podmiotami niepowiązanymi w przypadkach, które są porównywalne do analizowanej transakcji. Strona stwierdziła, że w przypadku braku definicji wartości rynkowej i wątpliwości co do interpretacji przepisów, art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazała, że zupełnie inne warunki uzyska podmiot, który traktowany jest jako mały lub średni przedsiębiorca i nie jest częścią silnej grupy kapitałowej, a zupełnie inne podmiot, który jest dużym przedsiębiorcą, generuje stabilne przepływy pieniężne i posiada wysokie aktywa.

Potwierdza to różnica między wartościami wykazanymi w pismach banków uzyskanymi przez organ podatkowy i przedstawionymi przez Spółkę. Organ powinien zatem zwrócić się do instytucji finansowych o wskazanie rzeczywistych wartości wynagrodzenia pobieranego za gwarancje kredytowe i dzięki temu dokładniej oszacować rynkowy poziom wynagrodzenia.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż ustalenie dochodu w drodze szacowania zawiera ryzyko, że nie będzie on taki sam jak dochód rzeczywisty. Jej zdaniem, jest ono sprzeczne z przepisami prawa, które nie pozwalają, aby ryzyko z niedokładności szacowania obciążało podatnika. Jeśli szacunek jest niedokładny i z przyczyn obiektywnych nie można osiągnąć dokładnej wartości wynagrodzenia rynkowego, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, że organ I instancji przyznał się do nieprawidłowości w zakresie analizy porównywalności, stwierdzając, iż w pismach do banków nie zawarł "żadnych dodatkowych czynników warunkujących wysokość przyznanej prowizji".

W ocenie strony, dla dokonania prawidłowej analizy porównywalności kluczowa była identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne. W analizowanej sprawie porównywalne warunki to takie, które dotyczą wiarygodności podmiotu, a więc do porównania należało wybrać podmioty o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych (wielkość i struktura aktywów), obrotach, rozpoznawalności na rynku, przy czym porównanie powinno dotyczyć podobnej kwoty, okresu poręczenia i okresu naliczania opłat. Poziom wynagrodzenia bliższy warunkom rynkowym zostałby oddany przez odniesienie do wynagrodzenia pobieranego za poręczenie przez instytucje finansowe, a nie wynagrodzenia, które instytucje finansowe proponują klientom na rozpoczęcie negocjacji. Organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że istotnym warunkiem porównywalności transakcji jest jedynie to, aby uzyskane oferty odnosiły się do 2011 r..

Na tej też podstawie odrzucił oferty przedstawione przez Spółkę. Wprawdzie uzyskane przez Spółkę dane nie odnoszą się wprost do 2011 r., jednak nie neguje to zasadności uznania ich na potrzeby postępowania, gdyż ustalała Ona wynagrodzenie wraz z innymi podmiotami z Grupy B. pod koniec 2016 r. i oparła się w tym zakresie na piśmie Banku Z.. Kolejne pisma banków Spółka przedstawiła jedynie, aby bronić się przed nierzetelnym podejściem organu I instancji.

Strona dodała, że nie była w stanie uzyskać warunków, które zostały hipotetycznie zastosowane przez banki w 2011 r., skoro postępowanie podatkowe toczyło się w 2017 r.. Stwierdziła, iż dane pozyskane przez organ I instancji co do wysokości wynagrodzenia nie różnią się dla lat 2011 i 2012, co oznacza, że rok wyceny nie ma istotnego wpływu na wysokość wynagrodzenia. Ponadto odmawiając uwzględnienia przedstawionych przez podatnika danych, organ nie uwzględnił tego, iż powszechną praktyką rynkową jest negocjowane warunków transakcji z podmiotami takimi jak banki, ubezpieczyciele, zakłady energetyczne, sieci handlowe, itp., dla całej grupy kapitałowej, nie zaś z osobna dla każdej ze spółek.

Spółka zakwestionowała ustalenie wartości rynkowej transakcji jako wyliczenie średniej arytmetycznej z przedziału prowizji, które zostały uwzględnione w toku analizy, uznając to za sprzeczne z praktyką międzynarodową, w tym z wytycznymi OECD. Powołując przepis § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazała, że zasadą jest, iż podatnik gromadzi dane o warunkach, na jakich podmioty niepowiązane mogłyby zawrzeć taką transakcję. Jednocześnie, jeśli dane o takich warunkach nie są jednakowe, to zasadne jest uznanie najniższego wynagrodzenia. Zatem nawet gdyby przyjąć, że warunki zaproponowane przez instytucje, do których wystąpił organ I instancji, są rynkowe i porównywalne do transakcji udzielania poręczeń przez Spółkę, to nie neguje to w żaden sposób stawki wynagrodzenia 0,25%. Spółka jako nieprawidłową oceniła również argumentację organu odwoławczego w kwestii odmowy zastosowania § 5 rozporządzenia.

Stwierdziła ponadto, iż organ odwoławczy naruszył przepis § 6 ust. 1-4 rozporządzenia, poprzez uznanie za prawidłową analizy porównawczej dokonanej przez organ I instancji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że księgi podatkowe były nierzetelne i wadliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 8.03.2018 r. o sygn. I SA/Ol 88/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" r., nr "[...]", wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie.

Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania wartości przychodów skarżącej z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotów powiązanych. Była ona przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 18.11.2020 r., II FSK 2781/19, który skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje. W ocenie Dyrektora IAS i WSA w Olsztynie, skarżąca zaniżyła przychód oraz dochód przez zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych przez skarżącą za zobowiązania podmiotów powiązanych - w ocenie organu podatkowego skarżąca zaniżyła przychody z tytułu udzielonych poręczeń o 489.318,97 zł. Kwota ta wynika z różnicy między stawką 0,25% wartości zobowiązań kwartalnie przyjętą przez skarżącą dla określania jej wynagrodzenia od podmiotów powiązanych a stawką 0,59% przyjętą przez organ. Zdaniem skarżącej, w tym zakresie doszło do naruszenia art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1-2, § 6 ust.1-4, § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF.

Nie było bowiem podstaw do szacowania dochodów, a po drugie, dokonane przez organ oszacowanie na podstawie średniej arytmetycznej marży stosowanej przez banki, które udzieliły informacji w tym zakresie, nie może być uznane za spełniające warunki do uznania, że mamy do czynienia z porównywalną ceną niekontrolowaną. Artykuł 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych.

Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27.06.1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13.07.1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2011 r., pozwalający organowi określić dochód skarżącej oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą, a podmiotami, którym udzieliła poręczeń kredytowych, powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek. Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik.

Wskazując na zaniżenie wynagrodzenia przez skarżącą organy zwróciły się do banków działających na lokalnym rynku o wskazanie wysokości wynagrodzenia jakie pobierają za poręczenia kredytów. W oparciu o dane z 5 banków, które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25% do 0,75% kwartalnie od wysokości poręczanego kredytu organ wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2011 r. wynosi kwartalnie 0,59%, zatem stosowana przez skarżącą w wysokości 0,25% odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%).

Polski prawodawca, biorąc pod uwagę § 21 ust. 2 rozporządzenia MF przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD, tzn. że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF. Jeżeli w przypadku usług wymienionych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne, to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 o.p. przez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.".

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., sygn.. akt II GSK 244/20).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie dopatrzył się naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 o.p. przez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji zarzucił, że skarżąca zaniżyła przychód oraz dochód przez zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych przez skarżącą za zobowiązania podmiotów powiązanych.

Organ przyjął, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu udzielonych poręczeń o 489.318,97 zł. Kwota ta wynika z różnicy między stawką 0,25% wartości zobowiązań kwartalnie przyjętą przez skarżącą dla określania jej wynagrodzenia od podmiotów powiązanych a stawką 0,59% przyjętą przez organ.

Zdaniem skarżącej, w tym zakresie doszło do naruszenia art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1-2, § 6 ust.1-4, § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, nie było bowiem podstaw do szacowania dochodów, a po drugie, dokonane przez organ oszacowanie na podstawie średniej arytmetycznej marży stosowanej przez banki, które udzieliły informacji w tym zakresie, nie może być uznane za spełniające warunki do uznania, że mamy do czynienia z porównywalną ceną niekontrolowaną. Artykuł 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych.

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik.

Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W rozpoznawanej sprawie ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%).

Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w granicach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, co powoduje, że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF. Sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od cen rynkowych. Podmioty te, mimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym.

Ciężar udowodnienia powyżej przedstawionych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Podatnik ma jednak obowiązek, w określonych w art. 9a ustawy o CIT przypadkach, sporządzenia dokumentacji. Nie oznacza to, że obowiązek dokumentacyjny spowodował przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 2121/10).

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie i szacowanie przychodów Spółki w sytuacji, gdy zastosowana przez skarżącą prowizja odpowiadała wartości rynkowej, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 w zw. § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy ustaleniu prowizji od poręczeń, polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji, nie zaś na zastosowaniu prowizji, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (§ 21 rozporządzenia).

Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe podczas, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy. W wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że "Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 o.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.)." W rozpoznanej sprawie szacowanie nie odbywa się na podstawie przepisów O.p., a przepisów ustawy podatkowej.

Ponadto należy wskazać, że w korekcie zeznania podatkowego wyliczono wartość prowizji na podstawie zawartego porozumienia. A zatem brak było podstaw do wykazywania wyższej wartości prowizji, gdyż nie miała ona uzasadnienia w dokumentacji źródłowej. Organ nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik księgi podatkowe prowadził nierzetelnie. Wyliczenie wyższej wartości wynagrodzenia prowizyjnego mogłoby się wiązać z ustaleniem, że zostało ono ustalone poniżej wartości rynkowej. Takie ustalenie dokonuje się wprost na podstawie przepisów prawa materialnego. Brak w takim przypadku podstaw faktycznych i prawnych do stosowania art. 193 § 4 O.p. stanowiącego, że "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy".

Należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 października 2018r. sprawy, sygn. akt I SA/Ol 480/18 uwzględnił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.a.]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. II FSK 171/19 na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 480/18 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.a.]" r., nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie słuszności zakwestionowania zastosowanego przez organy podatkowe wyliczenia rynkowej prowizji za poręczenia na podstawie średniej arytmetycznej. Było ono wynikiem dokonania przez te organy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie zaś jak niezasadnie dodatkowo uznał Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie uznał w rozpoznawanej sprawie zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Przyjęta przez Spółkę stawka wynagrodzenia prowizyjnego w wysokości 0,25% miała charakter rynkowy. Przyjęcie średniej prowizji było konsekwencją dokonania przez te organy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W rezultacie Organ nie naruszył treści art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów materialnego. Przyjęta przez Spółkę stawka wynagrodzenia prowizyjnego w wysokości 0,25% miała charakter rynkowy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę 5477 zł kosztów postępowania składają się: wpis sądowy od skargi – 1860 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego - 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalono w oparciu o § 3 ust.1 pkt 1f RMS z 31 stycznia 2011r. (Dz. U. nr 31 poz. 153), w związku z § 4 RMS z 16 sierpnia 2018r. (Dz. U. poz. 1687) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołane przepisy 3

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 110/21

Metryka

Sentencja

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje