Uzasadnienie
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca, "spółka", "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z "[...]"r
Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]"r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnej wpłaty wspólnika na kapitał zapasowy spółki komandytowej.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że uchwałą wspólników spółki komandytowej postanowiono utworzyć kapitał zapasowy spółki, na którym gromadzone będą środki wspomagające i stabilizujące działalność prowadzonego przedsiębiorstwa. Wspólnicy planują także podjęcie uchwały, zgodnie z którą komplementariusz dokona wpłaty określonych środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Planowana wpłata będzie miała charakter bezzwrotny, tym samym w następstwie zasilenia kapitału zapasowego nie dojdzie w istocie do zmiany umowy spółki, a wpłacona przez wspólnika kwota nie będzie implikować podwyższenia jego wkładu w spółce, a przez to w żaden sposób nie wpłynie na zmianę jego praw i obowiązków.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Wskazując na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2020.815 t.j. z dnia 2020.05.07; dalej jako ustawa p.c.c.) zdaniem wnioskodawcy, czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreślił, że dokonana wpłata nie będzie wniesieniem bądź podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, nie będzie też pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, nie może być również zrównana z wpłatą tytułem dopłaty, jakiej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c., gdyż dopłata ma charakter zwrotny, a wpłata opisana we wniosku ma być wpłatą bezzwrotną.
W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że z opisu zdarzenia wynika, że planowana wpłata nie będzie pożyczką lub dopłatą. Zdaniem organu opisana sytuacja najbardziej odpowiadać będzie oddaniu przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania, na podstawie planowanej bezzwrotnej wpłaty na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowy do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na jakiej podstawie oddanie takie zostało dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c. jako zmiana umowy spółki. Organ podkreślił, że warunkiem objęcia takiej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania rzeczy do używania przez spółkę, wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia. Organ wskazał, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty, czy wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to będzie stanowiło zmianę umowy spółki, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c. wyraźnie bowiem traktuje czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do bezpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że ustawodawca w odniesieniu do spółek osobowych (a więc również spółki komandytowej) opodatkował podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności (których przedmiotem jest wniesienie środków pieniężnych) polegające jedynie na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów. Organ wskazał, że z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c. wynika, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcie wkładu od czynności oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Organ podkreślił, że przedstawiona w opisie zdarzenia wpłata o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego kapitału zapasowego, mimo, że nie będzie implikować podwyższenia wkładu wspólnika w spółce, to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy tej spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k oraz pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 1a pkt 1 ustawy p.c.c. przez błędną wykładnię i uznanie, że czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusz bezzwrotnej wpłaty na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego winna być rozumiana jako oddanie przez wspólnika spółce rzeczy do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym zmianę umowy spółki, podczas gdy opisywana wpłata nigdy nie zostanie komplementariuszowi zwrócona.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna i podległa oddaleniu.
Podkreślić należy, że celem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie odpowiedź na konkretne pytanie zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego, wyraźnie przez wnioskodawcę wskazanych. Treść wniosku wyznacza zatem, zakres rozpoznawanej sprawy czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że to właśnie treść pytania postawionego przez podatnika determinuje zakres interpretacji indywidualnej, (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12.). Pytanie" sformułowane do opisanego we wniosku zagadnienia, choć nie stanowi ustawowego elementu konstruującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, to poprzez swą treść pomaga precyzyjnie określić zakres omawianego zagadnienia i wyznacza granice interpretacyjne rozpatrywanego tematu i ściśle koresponduje ze stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego.
Zatem, organ podatkowy nie dokonuje władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, gdyż jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Co istotne, interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza funkcje określone w ustawie podatkowej i nawiązywać w swej treści do porady prawnej, bądź opinii. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 167/14).
Jak wynika z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k ustawy p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Tak więc za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przed wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Użyte w ustawie określenie spółka dotyczy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem ust.
- 2) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Organ prawidłowo wskazał, że istotą podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu od spółki osobowej jest opodatkowanie tych czynności, które powodują zmianę uwarunkowań gospodarczych spółki, a więc wszystkich działań mających wpływ na majątek/ kapitał spółki. Czynności takie zostały wskazane wprost w art. 1 ust. 3 pkt ustawy p.c.c. jako powszechnie przyjęte metody zmiany umowy spółki tj. wniesienie lub podwyższenie wkładu wspólnika spółki osobowej, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika czy też dopłaty. Wyliczenie ustawowe obejmuje też inne sposoby dokonania zmiany umowy spółki, a więc wszelkie działania wspólnika spółki osobowej zmierzające do osiągnięcia zbliżonego/tożsamego (z opisaną w przepisie czynnością) efektu przez wskazanie "oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania".
W kontekście powyższego podkreślić należy, że podstawą zakwalifikowania danej czynności jako zmierzającej do dokonania zmiany umowy spółki, jest ocena tej czynności oraz jej sklasyfikowanie. Samo bowiem nazwanie danej czynności, jak chociażby w niniejszej sprawie jako "bezzwrotna wpłata pieniędzy" nie przesądza o charakterze tej czynności i jej istocie. W niniejszej sprawie ocenić należy czynność cywilnoprawną będącą ewentualnie źródłem opodatkowania, dlatego nie można oceny tej dokonać z pominięciem zasad prawa cywilnego. Dodatkową trudność wywołuje fakt, że interpretowana czynność dotyczy przekazania pieniędzy, a więc rzeczy sui generali.
Stosunki prawne dotyczące przedmiotów oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy w związku z charakterem tych przedmiotów ukształtowane zostały w ten sposób, że przekazywanie ich innej osobie, która w trakcie trwania danego stosunku może z nich korzystać, powoduje przejście własności rzeczy (pieniędzy) na ich posiadacza. Konsekwentnie więc jeśli użytkowanie dotyczy rzeczy określonych gatunkowo lub pieniędzy, użytkownik nabywa ich własność z chwilą wejścia w ich posiadanie. (vide art. 264 k.c.). W trakcie użytkowania użytkownik, jako właściciel rzeczy, może nimi swobodnie rozporządzać, w tym się ich wyzbyć, zastępując innymi. Użytkowanie wymienionych w przepisie rzeczy ustawodawca określił jako nieprawidłowe, bowiem użytkownikowi przysługuje prawo własności przekazanych mu do korzystania przedmiotów, a nie prawo rzeczowe ograniczone.
Zgodnie z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów, przyjmując, jak opisała skarżąca, dokonanie bezzwrotnej wpłaty pieniędzy na rzecz spółki zawsze będziemy mieli do czynienia z przysporzeniem na rzecz spółki czy to tytułem darmym (w charakterze darowizny) czy (jak przyjął organ) jako użytkowaniem nieprawidłowym. Za każdym bowiem razem z wpłatą pieniędzy na rzecz spółki wiąże się przejście na spółkę prawa własności przekazanych pieniędzy. Wynika to właśnie z tego faktu, że przedmiotem czynności są pieniądze.
Za nieskuteczne sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące kwalifikacji czynności wpłaty pieniędzy jako użytkowania rzeczy. Jak już wyżej wskazano, właśnie z uwagi na charakter pieniędzy jako rzeczy, nie jest tak jak twierdzi skarżąca, że zachodzi konieczność uprzedniego przeniesienia własności pieniędzy, a nie oddania ich w używanie. Wręcz przeciwnie w związku z charakterem tych przedmiotów (pieniędzy) przepisy przyjmują, że przekazywanie ich innej osobie, która w trakcie trwania danego stosunku może z nich korzystać, powoduje przejście własności rzeczy (pieniędzy) na ich posiadacza. To rozwiązanie podyktowane jest uproszczeniem sposobu korzystania z rzeczy przez uprawnionego. Konsekwentnie więc jeśli użytkowanie dotyczy rzeczy określonych gatunkowo lub pieniędzy, użytkownik nabywa ich własność z chwilą wejścia w posiadanie. W trakcie użytkowania użytkownik, jako właściciel rzeczy, może nimi swobodnie rozporządzać, w tym się ich wyzbyć, zastępując innymi.
W związku z takim ukształtowaniem stosunku prawnego użytkowania po jego wygaśnięciu użytkownik jest zobowiązany do zwrotu nie tych samych rzeczy, które odebrał, ale takich samych jak te, które były przedmiotem użytkowania.
Jeśli zaś chodzi o zwrot użyczonych pieniędzy to wskazać należy, że w zakresie zwrotu ustawodawca odsyła do przepisów regulujących umowę pożyczki, ale tylko w zakresie analogi rozliczenia, a nie samego obowiązku rozliczenia. Tym samym nie można jak wskazuje skarżąca wywodzić z tych przepisów obowiązku zwrotu przedmiotu użyczenia, gdyż w tym zakresie ustawodawca pozostawił stronom swobodę kształtowania stosunku prawnego. Nieskuteczny jest też zarzut skarżącej dotyczący zrównania umowy użyczenia pieniędzy z umową pożyczki. Wskazać należy, że użytkowanie jest niezbywalne, zaś w przypadku pożyczki brak jest ustawowych ograniczeń co do dopuszczalności przejęcia długu.
Należy też pamiętać, że użytkowanie jako prawo mające na celu realizację alimentacyjnego lub produkcyjnego interesu użytkownika powinno zabezpieczać nieprzerwane korzystanie przez niego z rzeczy, podczas gdy w przypadku pożyczki nadrzędny jest interes pożyczkodawcy. Dlatego zdaniem Sądu organy prawidłowo dokonały analizy opisanego zdarzenia oraz subsumpcji prawa zarówno co do istoty opisanej czynności "bezzwrotnej wpłaty" jak i przepisów ustawy p.c.c. Oddanie przez wspólnika spółce rzeczy (również tych opisanych co do gatunku i pieniędzy) lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania daje możliwość kwalifikowania wnoszonych środków do spółki osobowej przez wspólnika spółki ze względu na cel takiego przekazania. Jak wynika z opisanego zdarzenia, celem "bezzwrotnej wpłaty" na utworzony kapitał zapasowy jest umożliwienie korzystania przez spółkę z dodatkowych środków pieniężnych. Działanie takie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych jako oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2019.2325 t.j. z dnia 2019.11.28 ze zm.) orzekł jak w wyroku.