Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 122/23

Uzasadnienie

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "strona"; "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 i rejestrach sprzedaży za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec 2015 r. strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) opodatkowanej według stawki podatku VAT w wysokości 0%, wykazując dostawy włókna stalowego na rzecz P. s.r.o., w sytuacji, gdy zarówno dokumenty przedłożone przez stronę i przewoźników oraz dane z systemu VIATOLL nie potwierdziły wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu, w przypadku tych dostaw zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT w wysokości 23%. W oparciu o powyższe ustalenia organ decyzją z 14 lipca 2022 r. określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 124 i art. 121, art. 187 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz prawa materialnego, tj.: art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy VAT", a ponadto wniosła o przeprowadzenie wskazanych dowodów. W uzasadnieniu podniosła, że dane z systemu viaTOLL samodzielnie nie mogą być podstawą do ustalenia, że nie doszło do wywozu towaru, gdyż w latach 2014-2015 system ten nie obejmował większości dróg prowadzących do przejść granicznych ze Słowacją i Czechami.

Spółka uzyskała kopie listów przewozowych z pieczątkami potwierdzającymi miejsce dostawy (skład w C. albo w miejscowości S.) oraz datą i podpisem odbiorcy towaru. Za transport towaru odpowiedzialny był nabywca, a jego organizacją zajmowały się firmy spedycyjne, z którymi następnie współpracowali przewoźnicy. Zarówno skarżąca, jak i nabywca, najprawdopodobniej nigdy nie zlecały transportu przewoźnikom i dlatego firmy te zaprzeczyły współpracy z P. s.r.o. i skarżącą. Przedłożone w toku postępowania dowody do 20 faktur jednoznacznie potwierdziły dostawę towaru na terytorium Czech. Brak podpisu na CMR nie wyłącza prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%, jeśli podatnik posiada specyfikację ładunku, na której odbiorca potwierdził datę i miejsce dostawy. W kwestii dobrej wiary strona podniosła, że nabywca był znany w branży producentów wyrobów stalowych i funkcjonował w Czechach od połowy lat 90-tych XX w. Był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i terminowo realizował przelewy za towary najpóźniej do dnia odbioru towaru.

Decyzją z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za marzec-lipiec 2015 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień-listopad 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie w tej części zobowiązań podatkowych. Przedstawiając stanowisko w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za marzec-lipiec 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w okresie od 21 listopada 2019 r. do 29 lipca 2022 r., a zatem termin przedawnienia upłynie 9 września 2023 r., o ile nie ulegnie kolejnemu zawieszeniu lub przerwaniu. Powołując brzmienie przepisów art. 13 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 pkt 1-4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w 2015 r. skarżąca wykazała w 26 fakturach WDT włókna stalowego na rzecz P. s.r.o. w łącznej kwocie 1.720.830 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania 0% stawki podatku VAT do WDT udokumentowanych 17 fakturami VAT, stwierdzając, że dołączone do tych faktur dokumenty w postaci: listów przewozowych CMR, specyfikacji i potwierdzeń dokonania dostawy w powiązaniu z dokumentami przedłożonymi przez przewoźników oraz danymi z systemu ViaTOLL nie potwierdziły, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski.

Organ odwoławczy podniósł, że P. s.r.o. był podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Czech i posiadał nr [...]. Jednakże czeska administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania i rozliczenia w latach 2014-2015 towarów od skarżącej w kwocie 2.739.630 zł. Podmiot złożył informacje podsumowujące za przedmiotowe okresy, w których zadeklarował dostawy towarów, lecz nie deklarował nabyć. Ponadto P. s.r.o. nie współpracował z czeską administracją podatkową i nie przedłożył dowodów. Został uznany za nierzetelnego podatnika w okresie od 25 czerwca 2018 do 2 marca 2020 r. oraz od 3 marca 2020 r. został uznany za nierzetelną osobę, a na dzień 2 marca 2020 r. jego rejestracja VAT została anulowana. Księgowa P. s.r.o. poinformowała, że biuro się spaliło i nie ma żadnych dokumentów do dyspozycji m.in. za 2015 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że na podstawie dokumentów przewozowych, w szczególności listów przewozowych CMR, po ich weryfikacji z dowodami przesłanymi przez zidentyfikowanych przewoźników, ustalono, że pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych nie przekraczały granicy polsko-czeskiej w terminach wyszczególnionych w listach przewozowych CMR. Stronę wielokrotnie wezwano do przedłożenia dokumentów dotyczących WDT oraz złożenia wyjaśnień, a także wezwano firmy przewozowe i spedycyjne do udzielenia informacji o transakcjach ze stroną oraz z P. s.r.o., a ponadto przesłuchano stronę oraz jej pracowników. Jak ocenił organ, z zeznań D. F., która w kontrolowanym okresie zarządzała spółką, wynikało, że dane z dokumentów CMR były weryfikowane z zamówieniami i wjeżdżającymi na teren zakładu samochodami, jednak nie znajdowało to potwierdzenia w zeznaniach pracowników (R. L., P. J.), którzy stwierdzili, że nie interesowali się transportem, nie wiedzieli, gdzie były dostarczane towary zamówione przez P. s.r.o.

Ponadto organ wskazał, że strona, posiadając wiedzę, że P. s.r.o współpracował z polskimi firmami i realizował duże kontrakty na terytorium Polski, nie wykazała zainteresowania, aby zweryfikować faktyczne miejsce dostawy towarów. Z zeznań pracowników spółki wynikało, że kontaktowali się z czeskim kontrahentem telefonicznie lub mailowo. Nie interesowali się, gdzie trafia towar po wyjeździe z zakładu, nie weryfikowali, czy został on faktycznie dostarczony pod wskazany adres, bowiem nie należało to do ich obowiązków. Organ odwołał się też do zeznań B. W., prowadzącej biuro rachunkowe, z których wynikało, że przepisy dotyczące wymogów do zastosowania stawki 0% były znane zarządowi spółki.

Zdaniem organu, rzeczywisty charakter WDT na rzecz P. s.r.o. nie znajdował potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż dokumenty stanowiące potwierdzenie WDT zawierają liczne braki i nieprawidłowości omówione na s. 15-21 decyzji organu pierwszej instancji. Na przedłożonych przez stronę listach przewozowych CMR nie wskazano miejsca przeznaczenia towaru i nie potwierdzono otrzymania towaru przez nabywcę. Na wystawionych przez stronę dokumentach zatytułowanych "potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej" również nie podano daty dostawy towaru, podpisu i pieczątki firmowej czeskiego kontrahenta oraz adresu dostawy. Przy czym podobne nieprawidłowości nie występowały w dokumentach potwierdzających WDT do innych czeskich kontrahentów, tj. F. s.r.o. i D. s.r.o.

Dodatkowo dane z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi viaTOLL wskazują, że pojazdy, którymi rzekomo przewożono towar do P. s.r.o., nie przekroczyły granicy polsko-czeskiej we wskazanych na CMR terminach. W ocenie organu, skoro towar nie opuścił terytorium Polski, należało uznać dokumenty, którymi posłużyła się strona w celu udowodnienia WDT, tj. listy przewozowe CMR i potwierdzenia dostarczenia towaru do nabywcy w Czechach, za dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca. Samo dysponowanie dokumentami CMR nie jest wystarczające do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT. Musi to być dokument prawidłowy pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenia.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu, że dane z systemu viaTOLL były samodzielną podstawą do ustalenia, że nie doszło do wywozu towaru. Wskazał, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja zawiera braki zarówno na listach CMR, jak i na "potwierdzeniach dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej" oraz specyfikacjach towaru. Na dokumentach przewozowych brak jest podpisów albo są one nieczytelne, brak wskazania daty, miejsca odbioru towaru i brak podpisu odbiorcy bądź jest nieczytelny, brak pieczątki odbiorcy, przewoźników i wskazania dokładnego adresu dostawy towaru.

Ponadto w materiale dowodowym znajduje się odpowiedź czeskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu, niektóre dokumenty CMR były tworzone jedynie w celu uprawdopodobnienia wywozu towaru, a faktyczny obrót towarem odbywał się na terenie kraju. Analiza faktur i CMR oraz informacji przekazanych przez przewoźników w powiązaniu z informacjami GDDKiA wykazała, że zamieszczone na dokumentach dane nie były zgodne ze stanem rzeczywistym.

Z kolei odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie zwrócił się do wszystkich zidentyfikowanych przewoźników, a wysyłając zapytania nieprawidłowo sformułował ich treść, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w toku postępowania wystąpiono z licznymi zapytaniami do kontrahentów i przewoźników oraz firm spedycyjnych. Ustalenia dotyczące współpracy strony z F. s.r.o. oraz D. s.r.o. wskazują, że w tym przypadku strona posiadała dokumenty, które potwierdzały wywóz towaru, a współpraca z tymi kontrahentami odbywała się na innych zasadach niż z P. s.r.o.

W kwestii wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu i w piśmie z 17 listopada 2022 r., organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej w 2017 r. spółka pozyskała od firm transportowych dokumenty, które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. Z dowodów tych wynika m.in., że już w 2017 r. spółka nie miała kontaktu z kontrahentem i miała znaczne trudności z ustaleniem przewoźników. Strona co najmniej od 2017 r. posiadała informacje, że spółka P1. w ramach spedycji zlecała transport towaru, a zatem mogła sama podjąć działania w celu pozyskania dowodów, czego nie uczyniła.

Nadto wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że P1. S.A. wykonała dwie usługi transportowe z miejscem rozładunku, a nie miejscem załadunku w O. Podobnie w zleceniach transportowych spółki L. była miejscem rozładunku, a nie załadunku. W ocenie organu, z uwagi na te ustalenia niezasadne było kontynuowanie postępowania wyjaśniającego na okoliczność współpracy kontrahenta z P1. S.A. i L. S.A.

Odnosząc się zaś do wniosku strony o wystąpienie za pośrednictwem czeskiej administracji do F. s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli podmiot ten współpracował z kontrahentem strony, to charakter i zakres tej współpracy nie jest przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Ustosunkowując się z kolei do dołączonych do pisma z 17 listopada 2022 r. kopii listu przewozowego do faktury nr [...] i kopii potwierdzenia dokonania dostawy, organ podniósł, że w toku postępowania strona przedłożyła dokumenty, które nie zawierały daty oraz podpisu odbierającego towar, a list przewozowy dołączony do tej faktury nie potwierdzał otrzymania przesyłki przez odbiorcę.

Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie systemu viaTOLL, pojazd o wskazanych numerach rejestracyjnych nie przekroczył granicy polsko-czeskiej w określonym terminie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań P.L. i M. W. w związku z transportem towaru według faktury nr [...], organ powołał się na upływ czasu (ok. 7 lat). Dodał, że na potwierdzeniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do tej faktury widnieje nr rej. pojazdu [...], natomiast na CMR widnieje nr rej. pojazdu [...], a zatem trudno ustalić, jakim pojazdem odbywał się transport towaru. Zdaniem organu, nie było też podstaw do zwrócenia się do M. E. - syndyka P. s.r.o., bowiem z akt sprawy wynika, że wskutek pożaru kontrahent nie dysponował dokumentami za 2015 r. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. R. i J. S. organ uznał, że okoliczności faktyczne ustalone zostały innymi dowodami, w tym pozyskanymi od firmy P2., które znajdują się w aktach sprawy i nie potwierdzają stanowiska strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił ponadto, że strona nie zachowała należytej staranności, realizując transakcje z kontrahentem. Do momentu wszczęcia kontroli podatkowej nie interesowała się aspektami faktycznymi rzekomych transakcji i przywiązywała uwagę jedynie do formalnych aspektów. Liczyło się przekazanie faktury, otrzymanie zapłaty i zabranie towaru przez nabywcę, nawet w sytuacji, gdy na dokumencie CMR nie podano miejsca przeznaczenia, czy danych przewoźnika. Takie zachowania nie są typowe dla podmiotów realnie prowadzących działalność gospodarczą, lecz podmiotów zaangażowanych w oszustwa podatkowe. Tym bardziej, że strona posiadała wiedzę, że kontrahent współpracował z wieloma firmami w Polsce, co w sposób oczywisty nasuwa podejrzenie, że towary mogły służyć realizacji tych kontraktów, a ich wywóz na terytorium Czech generowałby dodatkowo koszty transportu. Współpraca była oparta głównie na kontaktach telefonicznych i mailowych, nie zawarto pisemnej umowy mimo znacznej wartości dostawy.

Pracownicy spółki nie sprawdzali, czy towar dotarł do nabywcy. Spółka nie wykazała zainteresowania, czy towar faktycznie opuścił terytorium Polski, mimo braków dokumentów przewozowych. Strona nie tylko nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji transakcji, a wręcz miała świadomość, że towar nie opuścił terytorium kraju. Dla stwierdzenia braku dobrej wiary podatnika nie miał zaś przesądzającego znaczenia fakt zapłaty za towar.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że zostały spełnione wymogi zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji, w których przewoźnikiem była [...] J. S., z uwagi na wyjaśnienia tego podmiotu oraz przesłaną przez niego dokumentację potwierdzającą odbiór towaru w miejscowości C. (w tym wydruki z viaTOLL).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części dotyczącej pkt 1 odnoszącego się do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r., zarzuciła decyzji naruszenie:

1. 1) przepisów prawa procesowego:
2. a) art. 122, art. 124 i art. 121 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, w oparciu o subiektywną opinię i ocenę organu podatkowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji;
3. b) art. 187 w zw. z art. 121 O.p. polegające na oparciu się przez organ na częściowo zebranym materiale dowodowym, przeanalizowanym w sposób wybiórczy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji;
4. c) art. 187 O.p. poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów potwierdzających wywóz towaru za granicę, co było warunkiem zastosowania stawki VAT 0%;
5. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia błędów, czy też braków w dokumentacji przewozowej (CMR), podatnik nie ma prawa innymi dokumentami wykazywać faktu wywozu towaru i tym samym zastosować stawki 0%.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów spółka podniosła, że przedłożyła szereg dokumentów, które potwierdzały fakt wywozu towaru na terytorium Czech, a także wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które miały na celu usunięcie wątpliwości odnośnie braków w niektórych dokumentach. W jej ocenie, katalog tzw. dokumentów pomocniczych z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT ma charakter otwarty, a zatem mogła i w przedmiotowej sprawie udowadniała dostawę towarów z Polski do Czech następującymi dowodami: listami przewozowymi CMR z podpisem i pieczątką odbiorcy ze wskazaniem składu, specyfikacją towarów zawierającą potwierdzenie odbioru ze wskazaniem miejsca odbioru, oświadczeniem podmiotu realizującego transport odnośnie faktu wywozu za granicę oraz miejsca przeznaczenia, a także potwierdzeniami zapłaty za towar. Nie do każdej transakcji strona posiadała wszystkie ww. dokumenty, w szczególności nie do wszystkich transakcji posiadała listy przewozowe z potwierdzeniem odbioru towaru w Czechach.

Braki w powyższym zakresie wynikały z faktu, że podmiotem odpowiedzialnym za transport był nabywca, który nie realizował go własnymi pojazdami, a przez firmy zewnętrzne, i to w większości takie, z którymi strona nie miała relacji biznesowych. Każdorazowo jednak strona przekazywała wraz z towarem specyfikację ładunku, na której pracownik czeskiego magazynu potwierdzał dostawę towaru. Dokument ten potwierdza przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, i w połączeniu z potwierdzeniem zapłaty, fakturą oraz weryfikacją kontrahenta w systemie VIES, powinien być wystarczający do zastosowania stawki VAT 0%.

Strona zarzuciła, że pomimo zarzutów odwołania dotyczących poszczególnych faktur i dostaw, organ nie wskazał na konkretne braki dokumentacji, uniemożliwiając jej tym samym realną polemikę. Odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, wskazał, że w 2017 r. strona sama zwracała się do firm transportowych w celu pozyskania dokumentów, co oznacza, że niemożliwe jest uzyskanie informacji czy dokumentów w późniejszym okresie. Podniósł ponadto, że P1. S.A. oraz L. S.A. wykonywały transporty z rozładunkiem w O., co miało czynić niezasadnym wniosek dowodowy zmierzający do ustalenia, czy wykonywały też usługę transportową z załadunkiem w O. Z uwagi na upływ czasu organ ocenił wiarygodność świadków i ich wiedzę nim wezwał ich na przesłuchanie, jak również ocenił wniosek o zwrócenie się do syndyka P. s.r.o., uznając, że osoba odpowiedzialna w spółce za kwestie formalne nie ma żadnych dokumentów i wiedzy.

Jeśli organ wskazał, że dokumenty budzą wątpliwości, a strona proponowała dowody, to organ nie był władny odmawiać ich przeprowadzenia z tego tylko powodu, że przeczą one jego założeniom, czy też przekonaniom o pamięci świadków. Zdaniem strony, powyższe działania stanowią oczywiste naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p.

Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary, strona podniosła, że P. s.r.o. był znany w branży producentów wyrobów stalowych, funkcjonował w Czechach od połowy lat 90-tych. Był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Terminowo i w pełnej wysokości realizował płatności za towary, a bieżąca współpraca przebiegała bez zastrzeżeń. Dokonywał płatności z góry, tj. najpóźniej do dnia odbioru towaru z zakładu produkcyjnego, co jest standardowym postępowaniem w przypadku nawiązania współpracy z podmiotem zagranicznym odbierającym towar własnym transportem.

Co więcej strona spotkała się z prezesem zarządu tejże spółki i weryfikowała ją jako czynnego podatnika VAT w systemie VIES. Organ wskazał, że w 2018 r. czeska administracja podatkowa uznała ten podmiot za nierzetelny, co jednak nastąpiło 3 lata po zakończeniu współpracy ze stroną, przy czym administracja podatkowa miała większe możliwości ustalania, że podmiot nie działa rzetelnie niż strona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego koncentrował się wokół kwestii uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw włókna stalowego na rzecz P. s.r.o., realizowanych na podstawie 17 faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2015 r. Postępowanie dowodowe w sprawie powinno być ukierunkowane na ustalenie, czy doszło do spełnienia przesłanek ustawowych WDT, a jeżeli nie, to czy spółka działała z należytą starannością. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności przywołanie przepisów prawa materialnego, które determinują zakres postępowania wyjaśniającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą -stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Z kolei przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT normuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

1. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustawodawca określa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT katalog dokumentów podstawowych oraz w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - katalog dokumentów uzupełniających, za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

1. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

1. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
2. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
3. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższych uregulowań zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% jest uzależnione od spełnienia formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także ziszczenia się materialnych warunków transakcji, tj. dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru, tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a także właściwe udokumentowanie tego wywozu. Wymagane ustawą udokumentowanie WDT musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z WDT.

Dokonując wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT, trafnie organ odwoławczy wskazał na dwie uchwały NSA: z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, oraz z 21 października 2013 r., I FPS 4/13. Zgodnie z tezą pierwszej z tych uchwał: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast teza uchwały NSA o sygn. I FPS 4/13 ma brzmienie: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

W obu powołanych uchwałach NSA wskazał na znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle ich uzasadnienia nie może budzić wątpliwości, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale jedynie pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że to na podatniku, który do wykazanej WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15).

Podkreślenia ponadto wymaga, że zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Trybunał wskazał m.in., że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Wobec tego, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 1519/07, z 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09, czy z 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 790/11).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, aby stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Wskazania przede wszystkim wymaga, że organy podatkowe argumentowały swe rozstrzygnięcie niejako alternatywnie. Po pierwsze organy wywodziły, że dokumenty przedłożone przez stronę i przewoźników nie potwierdziły wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego, co zostało poddane szczegółowej analizie organu pierwszej instancji w tabeli na s. 5-21 decyzji w oparciu o treść dokumentów przewozowych (t. XVIII akt adm., k. 3189-4106), tj. że nie zostały spełnione wymogi formalne uznania dostaw towarów za WDT.

Po drugie zaś, organy wskazały na brak ziszczenia się materialnych warunków WDT, tj. brak dokonania wywozu towaru z terytorium kraju, gdyż w swej argumentacji powołały się także na okoliczność, że dane z systemu ViaTOLL nie potwierdziły, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski, a ponadto wskazały na ustalenia administracji podatkowej właściwej dla P. s.r.o., wskazując, że podmiot ten w informacji podsumowujących za lata 2014-2015 nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie współpracował z administracją podatkową i nie przedłożył stosownych dowodów. Został uznany za nierzetelnego podatnika w okresie od 25 czerwca 2018 do 2 marca 2020 r., a na dzień 2 marca 2020 r. jego rejestracja VAT została anulowana.

W ocenie Sądu, sama okoliczność takiego alternatywnego uzasadnienia decyzji nie może być oceniana negatywnie w sytuacji, gdy przesłanki formalne i materialne nie wykluczają się, gdyż możliwe jest zakwestionowanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT zarówno w sytuacji niedopełnienia wymogów dotyczących dokumentowania WDT, jak również wymogu o charakterze materialnym dotyczącym faktycznego wywozu towaru z terytorium kraju. Jednakże organ odwoławczy powinien szczególnie ostrożnie konstruować taką opcjonalną argumentację wydanej w niniejszej decyzji w sytuacji, gdy nie kwestionował on od strony materialnej przesłanek uznania dostaw za WDT w przypadku dokonanych w badanym okresie 9 transakcji z tym samym kontrahentem, w których przewoźnikiem była [...] J. S. (faktury nr: [...]). W tym bowiem przypadku organ stwierdził, że wyjaśnienia przewoźnika oraz przesłana przez niego dokumentacja potwierdziła odbiór towaru przez P. s.r.o. w miejscowości C., jak również dane z systemu viaTOLL potwierdziły wywóz towarów z terytorium kraju.

Z powyższego wynika zatem, że w tym konkretnym przypadku organ uznał prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo ustaleń co do braku zadeklarowania przez ww. podmiot na terytorium Czech nabyć wewnątrzwspólnotowych. Tym samym stwierdzić należy w dalszej kolejności, że w istocie aspekt materialny WDT organy podatkowe sprowadziły do okoliczności faktycznych możliwych do ustalenia w oparciu o system viaTOLL.

W tym zakresie nie jest zatem pozbawiona racji argumentacja strony skarżącej, że dane z systemu viaTOLL stanowiły istotną podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, pomimo podnoszonych w toku postępowania odwoławczego zastrzeżeń strony co do zupełności tych danych. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady powyższych twierdzeń strony o ułomności wzmiankowanego systemu, lecz w swej argumentacji akcentowały, że dane z tego systemu nie stanowiły wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Niemniej inne okoliczności faktyczne, jakie organy przywołały w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia jako wspierające ustalenia dotyczące braku wykazania wywozu według danych viaTOLL, dotyczyły już kompletności przedstawionej przez stronę dokumentacji, a zatem wymogów formalnych dla zastosowania stawki podatku VAT 0% dla WDT, nie zaś aspektu materialnego WDT. Od strony materialnej kluczowe były zatem wyłącznie zapisy w systemie viaTOLL.

Te zaś, zdaniem Sądu, nie stanowiły dostatecznej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż ustalenia w tym zakresie są dotknięte brakami i nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego. Wskazania przede wszystkim wymaga, że wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, przesłany przy piśmie z 6 czerwca 2017 r. przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad wyciąg z danych systemu viaTOLL potwierdził, że 5 z objętych zapytaniem organu 28 pojazdów (w tym 3 pojazdy w 2015 r.) logowało się we wskazanym systemie na odcinku drogi [...] w dniach wystawienia dokumentów CMR lub zbliżonych. Dotyczy to pojazdów o numerach rejestracyjnych:

1. - [...], który w dniach 24-25 czerwca 2015 r. przebył drogę na odcinku [...] i został wykazany w CMR dołączonym do faktury nr [...] z 24 czerwca 2015 r. (t. I akt adm., k. 206-207, t. XVIII akt adm., k. 4072 i 4073);
2. - [...], który w dniach 15-16 lipca 2015 r. przebył drogę na odcinku [...] i został wykazany w CMR dołączonym do faktury nr [...] z 15 lipca 2015 r. (t. I akt adm., k. 196-197, t. XVIII akt adm., k. 4105 i 4106);
3. - [...], który w dniach 16-20 lipca 2015 r. przebył drogę na odcinku [...] i został wykazany w CMR dołączonym do faktury nr [...] z 16 lipca 2015 r. (t. I akt adm., k. 201-202, t. XVIII akt adm., k. 4105 i 4106).

W świetle powyższego nie znajduje w aktach administracyjnych sprawy potwierdzenia stanowisko organów, że dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju w przypadku wszystkich z zakwestionowanych transakcji. Co istotne, dane z sytemu viaTOLL przesłane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdziły również logowania się w systemie pojazdów J. S., choć na wezwanie organu skierowane do przewoźnika, przedstawił on przy piśmie stosowne dane z systemu viaTOLL dotyczące 9 przewozów realizowanych w 2015 r. za pomocą pojazdów o nr rej. [...] na trasie [...]. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji możliwość powołania się przez organy podatkowe na dane wynikające z systemu viaTOLL była ograniczona i powinna uwzględniać, że dane te nie mogły mieć znaczenia rozstrzygającego i usuwającego wszelkie wątpliwości co do spełnienia przesłanek do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw zadeklarowanych przez spółkę jako WDT.

W dalszej kolejności rozważenia zaś wymagały powołane przez organy przyczyny odmowy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z uwagi na niespełnienie przez stronę wymogu należytego udokumentowania WDT zgodnie z regułami określonymi w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, zasadnie organy stwierdziły, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie stawki 0%. Jeżeli jednak, tak jak w realiach niniejszej sprawy, strona realizując swój obowiązek, dostarcza szeregu źródeł dowodowych, informacji, argumentów, które mogą zostać poddane weryfikacji, a nie niejako a limine odrzucone, to organ podatkowy ma obowiązek podważenia tych twierdzeń w ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej) w granicach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro spółka w toku postępowania podatkowego była aktywna, gromadziła wymaganą dokumentację od podmiotów trzecich, współdziałała z organami podatkowymi, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, to rolą organów podatkowych było podważenie jej twierdzeń z wykorzystaniem środków dowodowych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie proces oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe został zrealizowany przedwcześnie, tj. nie poprzedzono go adekwatną dla konieczności obalenia twierdzeń podatnika analizą tegoż materiału dowodowego. Działania organów podatkowych nie mogły się sprowadzić się jedynie do dokonania oceny dokumentacji przedłożonej przez stronę, bez podjęcia rzetelnej próby jej weryfikacji i oceny.

Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, w której organy, pomimo niekwestionowanych braków listów przewozowych CMR (egzemplarzy dla nadawcy) m.in. co do miejsca przeznaczenia dostawy towaru i potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę, uwzględniły prawo strony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przewozów realizowanych przez J. S. w oparciu o dokumentację, w tym listy CMR (egzemplarze dla przewoźnika), przedłożoną przez ten podmiot, w której nie stwierdzono ww. braków. Porównanie dokumentacji przedłożonej przez stronę oraz przez J. S. wskazuje na zasadnicze różnice w treści egzemplarzy listów przewozowych CMR dla nadawcy i przewoźnika dotyczących tych samych dostaw w zakresie wskazania miejsca przeznaczenia dostawy towaru i potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę, a jednak nie stanowiło to dla organu pierwszej instancji przeszkody uwzględnienia prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

W świetle powyższego budzi zatem wątpliwości oparcie się przez organy w kwestii pozostałych spornych dostaw wyłącznie na treści dokumentacji przewozowej strony, z pominięciem dokumentacji uzupełnianej i przedkładanej przez nią w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej obejmującej egzemplarze CMR dla przewoźnika, a także dokumentacji nadesłanej przez M. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...].

W odniesieniu do dokumentacji nadesłanej przez M. R. jedynie przykładowo wskazać można na egzemplarz CMR dla przewoźnika dotyczący faktury nr [...] (t. XIV akt adm., k. 1391), który zawiera zarówno wskazanie miejsca przeznaczenia towaru poprzez określenia "j.w.", jak również w rubryce 25 pieczątkę kontrahenta z oznaczeniem "Sklad [...]" wraz z podpisem. W dokumentacji nadesłanej przez M. R., do ww. listu CMR dołączona została faktura z 28 maja 2015 r., nr [...], na świadczenie usługi transportowej na trasie [...] przez P3. SA (t. XIV akt adm., k. 1393). Choć organ pierwszej instancji był w odniesieniu do dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] w posiadaniu szerszych danych wynikającej z dokumentacji przewoźnika, w uzasadnieniu decyzji w tabeli na s. 18 odwołał się wyłącznie do danych wynikającej z dokumentacji przewozowej nadawcy.

Tym samym nieprawidłowo ocenił, że dokumentacja przewozowa nie zawiera ani danych przewoźnika ani też potwierdzenia otrzymania przesyłki przez nabywcę. Zaś organ odwoławczy nie przedstawił ustaleń indywidualnie w odniesieniu do ww. transakcji, formułując wyłącznie generalną opinię o brakach dokumentacji podatnika, choć w świetle zebranego w postępowaniu materiału dowodowego istniały wątpliwości co do wniosków organu pierwszej instancji poczynionych w oparciu o egzemplarz CMR dla nadawcy, z pominięciem treści egzemplarza CMR dla przewoźnika.

Ponadto, również jedynie przykładowo wskazać należy na błędną odmowę przez organ odwoławczy uznania za niewiarygodny listu przewozowego dołączonego do faktury nr [...], a złożonego przez stronę przy piśmie z 17 listopada 2022 r. (t. akt postępowania odwoławczego, k. 182), gdyż był to egzemplarz dla przewoźnika, natomiast wcześniej do akt sprawy dołączono egzemplarz dla nadawcy (t. XVIII akt adm., k. 4062). Zdaniem Sądu, istnienie nie tyle różnic w treści egzemplarzy CMR dla nadawcy i przewoźnika, co nieuzupełnienie wszystkich pól formularza CMR dla nadawcy, nie uzasadnia wniosku, że przymiot wiarygodności należy przypisać wyłącznie egzemplarzom CMR dla nadawcy, dyskwalifikując automatycznie wiarygodność egzemplarza CMR dla przewoźnika, lecz wymaga dalszego zbadania w toku postępowania wyjaśniającego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia aprioryczna odmowa przez organy mocy dowodowej składanym także przez stronę w toku postępowania egzemplarzom CMR dla przewoźnika (t. I akt adm., k. 109-191), które nie zawierały braków w zakresie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Zwłaszcza, że tak jak w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 15 lipca 2015 r. strona przedłożyła nie tylko niezawierający braków co do potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę CMR (egzemplarz dla przewoźnika), ale również ze wskazanych już wyżej danych systemu viaTOLL dołączonych do akt sprawy z inicjatywy samego organu wynikało, że wskazany w CMR pojazd o nr rejestracyjnym [...] w dniach 15-16 lipca 2015 r. przebył drogę na odcinku [...].

Ponadto do ww. CMR M.R. przedłożył specyfikację zamówienia (t. XV akt adm., k. 3090), na której widnieje pieczęć odbiorcy wraz z podpisem i datą odbioru. W odniesieniu zaś do tej dostawy organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji oparł się wyłącznie na treści dokumentacji przewozowej strony, wskazując zarówno na brak wskazania przewoźnika, jak i potwierdzenia i daty otrzymania przesyłki.

Podobnie w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 24 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na treści egzemplarza CMR dla nadawcy, choć w toku postępowania włączono do akt egzemplarz CMR dla przewoźnika (t. XV akt adm., k. 2971), na którym potwierdzono odbiór towarów w składzie [...], jak również analogiczne potwierdzenie widnieje na specyfikacji (t. XV akt adm., k. 2970). Do CMR firma spedycyjna przedstawiła ponadto zlecenie spedycyjne nr [...], z którego wynika przewoźnikiem był A.L., a kierowcą pojazdu o nr rej. [...] był A.C., którego podpis widnieje na CMR, przy czym z danych systemu viaTOLL wynikało, że ww. pojazd w dniach 24-25 czerwca 2015 r. przebył drogę na odcinku [...].

Wskazane powyżej jedynie przykładowo ustalenia dotyczące kilku z zakwestionowanych transakcji potwierdzają zasadność zarzutów skargi o braku analizy materiału dowodowego zebranego w całym toku postępowania, która zgodnie z zasadą dwuinstancyjności powinna być przeprowadzona w pełnym wymiarze przez organy podatkowe obu instancji. Słusznie strona wywodzi, że brak dokonania takiej analizy przez organ odwoławczy utrudnił zarówno stronie, a i w dalszej kolejności Sądowi, kontrolę ustaleń zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy to na organie odwoławczym spoczywał obowiązek merytorycznego załatwienia sprawy, a zatem przeanalizowania każdej z transakcji z osobna w kontekście stosownych ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, trafnie w tym kontekście strona podnosiła, że z uwagi na wykazaną przez nią inicjatywę dowodową, wskutek której dołączono do akt postępowania szeroką dokumentację przewoźników, ocena wymogu należytego udokumentowania wywozu towaru z terytorium kraju w ramach WDT powinna się odnosić do całej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym dokumentów sporządzonych przez firmy spedycyjne i przewoźników, a nie wyłącznie analizy treści egzemplarza CMR sporządzonego dla nadawcy, do czego sprowadziło się uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś, jak już wyżej wskazano, nie weryfikował oceny organu pierwszej instancji w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do każdej poszczególnej transakcji. Przedstawił jedynie ogólne stanowisko, choć - jak wynika z omówionych wyżej przykładów - materiał dowodowy różni się w przypadku poszczególnych zakwestionowanych transakcji, a tezy decyzji pierwszoinstancyjnej nie wytrzymują konfrontacji z zebranym dotychczas materiałem dowodowym.

Wskazane powyżej jedynie przykładowo dostawy oraz zgromadzone w tym zakresie dowody potwierdzają, że w niniejszej sprawie nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości dochodzenia prawdy obiektywnej. Z obowiązku określonego w art. 122 O.p. i uszczegółowionego w art. 187 § 1 O.p. nie zwalniał przy tym organów podatkowych określony w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ciężar dowodu nałożony na podatnika w sytuacji, gdy przejawiał on inicjatywę dowodową, przedkładał dokumenty przewoźników i wskazywał na inne źródła dowodowe, które mogły być pomocne w ustaleniu okoliczności faktycznych. Z uwagi na wytyczony w odwołaniu oraz w piśmie z 17 listopada 2022 r. szeroki zakres wniosków dowodowych strony i wskazanie przez nią rozmaitych źródeł dowodowych, zarówno osobowych, jak i z dokumentów, ocenie organu odwoławczego podlegała zasadność przeprowadzenia tych dowodów, przy czym słusznie strona zarzuciła, że ocena ta nie mogła mieć charakteru apriorycznego, jeszcze przed przeprowadzeniem tych dowodów.

Na aprobatę nie zasługiwał sposób argumentacji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie tylko ze wskazanych w skardze powodów (upływ czasu w odniesieniu do zeznań świadków, którzy mogli przecież dysponować dokumentacją, czy uzasadnienie odmowy wystąpienia do P1. S.A. i L. S.A. tym, że wykonywały one transporty z rozładunkiem w O., choć wniosek dowodowy dotyczył usługi transportowej z załadunkiem w O., a ponadto przeciwstawianie sobie treści egzemplarzy CMR dla nadawcy oraz dla przewoźnika dotyczących dostawy udokumentowanej fakturą nr [...]). Skoro w świetle akt sprawy istniały znaczne wątpliwości co do dokonanej przez organy oceny dokumentacji przewozowej, wypowiedź organu odwoławczego co do braku podstaw do realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych powinna zawierać szczegółową i adekwatną do danych okoliczności analizę powodów, dla których przeprowadzenie danego dowodu nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takich zaś wniosków podane przez organ odwoławczy uzasadnienie odmowy przeprowadzenia zgłoszonych dowodów nie zawiera.

Dokonaną dotychczas ocenę materiału dowodowego uznać zatem należy za dowolną. Wybiórczy i niepełny sposób procedowania uchybia zasadom postępowania podatkowego, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Wprawdzie wynikający z powyższych przepisów obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, gdyż obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do zakresu stanu faktycznego (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10), to jednak w niniejszej sprawie organy nie wykazały, by ocena zebranego dotychczas materiału dowodowego pozwoliła na uzyskanie takiej pewności.

Co więcej skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową. Zdaniem Sądu, bez przeprowadzenia pełnej analizy dokumentacji przewozowej nie sposób zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała istnienia podstaw do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy dokona pełnej analizy całego materiału dowodowego zebranego w odniesieniu do poszczególnych transakcji indywidualnie. Oceni, czy zostały spełnione wymogi formalne i materialne uznania dostaw towarów za WDT. Dokona w pełnym zakresie analizy dokumentacji przewozowej dotyczącej poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem zarówno dokumentacji strony, jak i dokumentacji przedstawionej przez podmioty odpowiadające za przewóz towarów, a także dostępnych danych z systemu viaTOLL. Rozważy przy tym zasadność wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz ewentualnie przeprowadzi z urzędu jeszcze dodatkowe dowody. Obowiązany będzie również przedstawić stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na konkretne dowody znajdujące się w aktach sprawy, które podważają argumentację skarżącej. Dopiero zaś w sytuacji wykazania, że nie zostały spełnione przesłanki WDT, organ w dalszej kolejności dokona oceny dobrej wiary skarżącej.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji w zaskarżonej części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec-lipiec 2015 r. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).