Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 131/22

Uzasadnienie

Skarga B. Sp. z o.o. w D. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji", "SKO", "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej jako: "Organ I instancji", "Organ podatkowy", "Burmistrz") z 26 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 101.283,00 zł.

Sporna kwestia w sprawie dotyczy tego, czy Stronie przysługuje w odniesieniu do będącego jej własnością budynku [...], położonego przy ul. [...] w B., wpisanego do rejestru zabytków województwa [...], zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm. - dalej jako: "U.p.o.l."). Ww. przepis mówi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W aktach sprawy znajdują się pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (dalej jako: "WKZ") dotyczące stanu utrzymania ww. obiektu:

1. - w piśmie z 11 kwietnia 2018 r. WKZ stwierdził, że zabytek, na dzień dzisiejszy nie jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Wskazał też, że w obrębie piwnic budynku [...] doszło do rozwiniętej korozji biologicznej, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, obiekt ma zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Ww. ocena sporządzona została na podstawie kontroli obiektu z 12 kwietnia 2017 r. Ponadto, przez ostatnich kilka lat nie były prowadzone przy tym budynku żadne prace konserwatorskie, czy budowalne w celu poprawy jego stanu technicznego, co oznaczałoby spełnienie przez właściciela prawnych obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o ochronie zabytków;
2. - w piśmie z 31 lipca 2018 r. WKZ poinformował ponownie, że na dzień dzisiejszy wobec budynku [...] wraz z [...] nie zachodzi przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 U.p.o.l., m.in. z uwagi na to, że w obrębie piwnic budynku [...] doszło do rozwiniętej korozji biologicznej, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, obiekt ma zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Ww. ocena sporządzona została na podstawie kontroli obiektu z 12 kwietnia 2017 r. oraz po przeprowadzeniu kwerendy archiwalnej;
3. - w piśmie z 29 sierpnia 2018 r. WKZ podtrzymał opinię na temat stanu utrzymania budynku [...] z [...], przedstawioną w piśmie z 12 maja 2017 r. i wyjaśnił, że opinia z 2016 r. była omyłkowa. Ponadto stwierdził, że działki gruntu o nr: [...],[...] i [...] przy ul. [...] w B., także wpisane do rejestru zabytków, są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Powyższej oceny dokonano na podstawie kontroli obiektu przeprowadzonej w 2017 r.

Organ I instancji 10 października 2018 r. przeprowadził oględziny nieruchomości z udziałem Strony. W trakcie oględzin ustalono, że na terenie [...] i [...] oraz działek o nr: [...],[...] i [...] nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej.

Burmistrz określając wysokość zobowiązania podatkowego przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków [...] i [...], odstąpił zaś od opodatkowania gruntów działek nr [...],[...] i [...], z uwagi na spełnienie przez stronę przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy U.p.o.l. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ww. pisma WKZ z 2017 i 2018 r.

W odwołaniu Skarżąca wskazała na sprzeczności w stanowiskach zajmowanych przez WKZ w pismach z 12 maja 2017 r. i z 29 sierpnia 2018 r. oraz w piśmie z 16 października 2016 r. Zdaniem Spółki należało wziąć pod uwagę pismo z 2016 r. Wskazane w nim podstawy zwolnienia istniały także w 2017 r., kiedy Strona w ramach opieki nad zabytkami dokonała drobnych prac przy zabytku, tj. szklenia okien, o czym powiadomiono Organ podatkowy. W ocenie strony pismo WKZ z 28 września 2018 r. wydane zostało jedynie w oparciu o kwerendę dokumentacji, bez weryfikacji stanu faktycznego zabytku.

Ponadto podniesiono, że przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku corocznego składania zaświadczeń o stanie zabytku. Korzystne dla Strony pismo WKZ pochodziło z października 2016 r. i nie zaszły okoliczności, aby uznać je za niebyłe. W odczuciu Spółki Organ I instancji powinien bardziej dokładnie i wnikliwie ustalić okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślono, że Spółka zabezpiecza i utrzymuje zabytek w jak najlepszym stanie, na co przedkładała dokumenty wskazujące na przeprowadzenie drobnych prac.

W odwołaniu zawarty został wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu spornych nieruchomości, gdyż oceny WKZ są sprzeczne i nieadekwatne do rzeczywistości.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu SKO powołało się na przepis art. 7 ust.1 pkt 6 U.p.o.l. oraz na przepisy art. 5 i art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków. Wyjaśniło też zależności pomiędzy przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 U.p.o.l. a przepisami ustawy o ochronie zabytków oraz przytoczyło za Organem I instancji treść pism WKZ w sprawie utrzymania i konserwacji [...] zgodnie z ustawą o ochronie zabytków.

Odnosząc się do odwołania, Organ II instancji powołał się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, zaś opinia WKZ wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej jako: "O.p."). Zdaniem Kolegium, gołosłowne są twierdzenia strony, że utrzymuje i konserwuje budynek [...] zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zakwestionowanie stanowiska WKZ powinno polegać na podjęciu czynności przed tym organem lub organem wyższego stopnia, nie jest to natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym.

Od decyzji SKO złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie w istotny sposób art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 210 §1 pkt 6 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust.1 pkt 6 U.p.o.l. poprzez niezastosowaniu wobec Skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zawnioskowano o powołanie biegłego z zakresu oceny stanu zabytków, dla oceny stanu nieruchomości budynkowych należących do Strony, gdyż oceny WKZ są rozbieżne i nieadekwatne do rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczności w pismach WKZ dotyczących utrzymania [...] zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będących, zdaniem Skarżącej, przeciwwskazaniem do wydania decyzji przez Organ I instancji. Sprzeczności te powinny zostać wyjaśnione w drodze opinii wydanej przez biegłego. Brak obiektywnego i całościowego rozpatrzenia dokumentacji, oceny stanu nieruchomości skutkował niezastosowaniem art. 7 ust.1 pkt 6 U.p.o.l. mimo, że Spółka prawidłowo opiekowała się zabytkiem i żaden z dokumentów mających związek czasowy z rozpatrywanym okresem temu nie zaprzecza. Wskazano, że bez odpowiedzi pozostał wniosek Skarżącej o powołanie biegłego, co narusza przepisy art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. oraz art.188 O.p. Przytaczając treść tych przepisów podniesiono, że SKO jest zobowiązane do zgromadzenia i rozpatrzenia dokumentacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona wnioskuje o jej zebranie, jako mającej znaczenie w sprawie ustalenia należytej pieczy nad zabytkiem nie sprostał temu obowiązkowi, gdyż pozyskany dokument z dnia 29 sierpnia 2018 r. w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznego stanu budynków [...] i [...].

Ponadto, żaden przepis nie wymaga corocznego składania zaświadczenia o stanie zabytku, a pismo takie - pozytywne dla Spółki, pochodziło z 12 października 2016 r. i nie zaistniała żadna obiektywna okoliczność, aby uznać je za niebyłe.

Według Skarżącej dokonane w sprawie ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, wobec czego są dowolne, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki doszło także do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p., ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne jest skąpe i niezrozumiałe dla Strony, przez co nie spełnia wymogów ustawowych, zwłaszcza w kontekście wyjaśnienia, dlaczego pismo WKZ z r. 2018 jest bardziej wiarygodne niż z 2016 r. i co uzasadnia przyjęcie stwierdzenia o "omyłce" za słuszne. Wskazano także, że protokół oględzin nieruchomości z 10 października 2018 r. nie wykazał jakichkolwiek uchybień w stanie zabytku, nieprawidłowości w jego utrzymaniu, stanu jego pogorszenia, ani prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach, stąd zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla obiektów, w których prowadzona jest działalność, jest nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że zabezpiecza i utrzymuje zabytek w jak najlepszym stanie, na co składała stosowne dokumenty, wskazujące m.in. na bieżące prowadzenie drobnych prac.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 1498/21 (dalej jako: "wyrok kasacyjny"), Sąd ma na uwadze to, iż zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19 - orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przy czym, należy też zwrócić uwagę na przepis art. 153 P.p.s.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18). Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 121 §1 O.p. i 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Według art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 188 O.p. stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Art. 191 O.p. stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W pierwszej kolejności, uwzględniając wyrok kasacyjny i mając na względzie przedstawione do kontroli Sądu akta podatkowe, należy zauważyć, iż są one niekompletne. Brak jest w nich protokołu czynności kontrolnych WKZ z 12 kwietnia 2017 r., mimo iż ww. Organ w swoich pismach (z 11 kwietnia 2018 r., z 31 lipca 2018 r. i z 29 sierpnia 2018 r.) odwoływał się do przedmiotowego dokumentu (k. 19, 27, 28 akt podatkowych). W tym miejscu należy podkreślić, iż dokument ten ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 O.p. i w sposób bezpośredni rzutuje na ustalenia faktyczne. Jest on też materiałem źródłowym dla innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także wspomnianych już pism WKZ z: 11 kwietnia 2018 r., 31 lipca 2018 r. i 29 sierpnia 2018 r., które takiego waloru nie mają. W aktach sprawy znajduje się również protokół z oględzin z 10 października 2018 r., z którego wynika jedynie, że w budynku, jak i na działkach objętych ochroną konserwatorską nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując jednocześnie, iż w trakcie przedmiotowej czynności wykonano dokumentację zdjęciową obiektu (brak w aktach sprawy).

Mając to na uwadze, nie można zaakceptować sytuacji, w której Organy podatkowe, wybiórczo gromadząc materiał dowodowy sprawy, czynią ustalenia faktyczne. Nie dokonują też wszechstronnej jego oceny.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że na podstawie art. 54 §2 P.p.s.a. Organ odwoławczy przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Tym samym, ma on obowiązek przekazania kompletnych akt, co obejmuje wszystkie dowody, w tym dokumenty, które zostały wygenerowane w toku postępowania, i które stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Pozwalając, tym samym Sądowi na dokonanie ich kontroli, a co za tym idzie pełną ocenę zgodności z prawem dokonanego rozstrzygnięcia, (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 790/19). Trzeba też pamiętać, że kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności w nim przedstawione znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. Jak słusznie zauważył w wyroku WSA w Kielcach 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 412/19: "Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 §2 ustawy p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie.

Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową.". Z akt sprawy wynika bowiem zakres i rodzaj czynności procesowych organu i stron, co pozwala na ustalenie, w jakim zakresie realizowano zasady ogólne i uprawnienia płynące z poszczególnych przepisów procesowych, czy doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym przy wydawaniu rozstrzygnięcia i jaki miały one wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Z tego obowiązku w niniejszej sprawie Organ II instancji się nie wywiązał. Powyższe uchybienia stały się zatem przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Charakter zaś i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że podstawę wyrokowania stanowi właśnie materiał dowodowy zgromadzony przez Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1162/07) oraz że, co do zasady, zakazane jest uwzględnianie okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok WSA z 15 grudnia 2008 r., VI SA/Wa 2099/05).

Trzeba też pamiętać, że to z treści dokumentów i materiałów zawartych w aktach sprawy można w wielu przypadkach ustalić, jakimi przesłankami kierował się organ, dokonując takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Należy też dodać, że sam stan przedkładanych Sądowi akt, ich kompletność i stopień uporządkowania wskazują na stosunek do sprawy, do stron i innych uczestników postępowania oraz na skrupulatność dokumentacji i jakość sprawowania administracji w danej jednostce organizacyjnej. Zarazem Sąd jest zobligowany przyjmować, co szczególnie istotne w niniejszym postępowaniu, że przesłane przez Organ odwoławczy przy skardze akta sprawy są tymi, które Organ ten posiadał, prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu (por. wyrok NSA z 1 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1548/06). Bez kompletnych akt sprawy oraz dowodów, na podstawie których Organy obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest też możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również trzeba, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę Organów podatkowych, co w tej sprawie zostało znacząco utrudnione. Rolą Sądu jest wyłącznie poddanie kontroli legalności dokonanych ustaleń, wyprowadzonych z nich wniosków i zastosowanych przepisów prawa. Sąd zasadniczo nie prowadzi też postępowania dowodowego (art. 106 §3 P.p.s.a.), zaś wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 P.p.s.a.).

Zauważyć też należy, że SKO pomimo tego, iż sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. wskazuje w zaskarżonej decyzji, przy określeniu istoty sprawy, iż spór dotyczy roku 2017 (k. 88 verte akt podatkowych). Narracja ta kontynuowana jest w dalszej części uzasadnienia (k. 87 akt podatkowych). Tymczasem, w decyzji I instancyjnej nie ma nigdzie mowy o roku 2017 oraz opinii WKZ z 10 maja 2017 r., na której jakoby Organ I instancji miał oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Przywołana jest zaś opinia WKZ z 31 lipca 2018 r.

Mając na uwadze treść decyzji odwoławczej, uwagę Sądu zwróciło również to, iż SKO podnosi, że Organ I instancji wobec rozbieżnych stanowisk WKZ wyrażonych w pismach z 10 maja 2017 r. (opartego na protokole czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r.) i z 12 października 2016 r. (opartego na protokole czynności kontrolnych z 5 października 2016 r.) zwrócił się do ww. Organu o wyrażenie jednoznacznej opinii w zakresie utrzymania i konserwacji posiadanych przez Stronę nieruchomości (k. 87 akt podatkowych). Tymczasem, jak wynika z rozstrzygnięcia I instancyjnego powodem wystąpienia do WKZ był brak przedłożenia przez Spółkę zaświadczenia w tym zakresie. To pokazuje, że Organ II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie, jakby dotyczyło ono podatku od nieruchomości za 2017 r. i wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu (gdzie nie było ani wskazanego wcześniej pisma z 10 maja 2017 r., ani z 12 października 2016 r.) oraz dokonanemu przez Organ I instancji rozstrzygnięciu.

Ponadto, jeżeli w ocenie SKO dokumentacja ta była istotna dla niniejszej sprawy (a akta podatkowe jej nie zawierały, co miało tutaj miejsce) Organ ten powinien skorzystać (jeśli nie mógł zrobić tego we własnym zakresie) z przepisu art. 233 §2 O.p. i uchylić decyzje w całości, przekazując sprawę o ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tym bardziej, że przekazując sprawę, Organ odwoławczy ma uprawnienie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak stwierdził bowiem WSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 85/22: "Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie." (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 557/18).

A w niniejszej sprawie tak właśnie było (brak kluczowego protokołu czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r., do którego odwołują się opinie WKZ z: 11 kwietnia 2018 r., 31 lipca 2018 r. i 29 sierpnia 2018 r., brak też dokumentacji, o której wspomina SKO w decyzji odwoławczej stanowisk WKZ wyrażonych w pismach: z 10 maja 2017 r. (opartego na ww. protokole czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r.) i z 12 października 2016 r. (opartego na protokole czynności kontrolnych z 5 października 2016 r.). Zwłaszcza, że pomiędzy tymi dokumentami zachodzą tak istotne rozbieżności (w przypadku opinii WKZ z 12 października 2016 r. stwierdzono, iż Strona spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 U.p.o.l., w opinii zaś z 10 maja 2017 r., stwierdzono, że w wypadku Skarżącej takie zwolnienie nie przysługuje), a dodatkowo SKO powołuje się w treści wydanego rozstrzygnięcia (z niewyjaśnionych powodów) na niniejszą dokumentację.

Co istotne też, przyjęte stanowiska dzieli niedługi od siebie okres czasu, a dokumentacja ta mogła również rzutować (skoro SKO przywołało ją w treści decyzji) na rozstrzygnięcie odnoszące się do podatku od nieruchomości za 2018 r. Należy jednocześnie zauważyć, że opinie WKZ wyrażone w pismach z: 11 kwietnia 2018 r., 31 lipca 2018 r., 29 sierpnia 2018 r. sporządzone zostały na podstawie danych i ustaleń z 2017 r. (czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r.), czyli w okresie rocznym i ponad rocznym od tego zdarzenia, gdzie sytuacja przecież mogła ulec zmianie. Tego jednak Organy obu instancji w żaden sposób nie wyjaśniły w podjętych rozstrzygnięciach.

SKO, jako organ II instancji nie wywiązał się zatem i z tej roli, poprzestając na materiale dowodowym zgromadzonym w I instancji. W aktach sprawy Sąd nie znalazł bowiem żadnej jego aktywności, a jak wynika z treści uzasadnienia przyjętego przez ten Organ rozstrzygnięcia było to uzasadnione i pożądane. Jak zaś stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 2169/19: "Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Funkcją odwołania jest doprowadzenie do kontroli decyzji organu I instancji poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy (...).".

Trzeba również pamiętać, że organ odwoławczy, wydając decyzję na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia I instancyjnego, powinien ustosunkować się w jej uzasadnieniu do całości rozstrzygnięcia przyjętego w I instancji oraz wszystkich zarzutów odwołania (czego w tej sprawie w ogóle nie zrobił). Tym bardziej, że decyzja organu II instancyjnego, której immanentną częścią jest uzasadnienie, powinna być zgodna z zakresem odwołania i przede wszystkim odnosić się do jego przedmiotu oraz całości sprawy objętej decyzją I instancyjną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 649/17). Tym wymogom nie odpowiada zaskarżona decyzja. Tym samym SKO naruszyło również art. 233 §1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie może być przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez Organy podatkowe i to w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Nie mogą też One, co słusznie podniósł NSA w wyroku kasacyjnym dowolnie wybierać dowodów i powoływać się tylko na te, które potwierdzają stawianą przez nie tezę, nie dokonując ich szczegółowej analizy i nie konfrontując ich wzajemnie ze sobą, a co powinno też znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach przyjętych rozstrzygnięć, szczególnie, że są one negatywne dla Strony. Ponadto, Organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne tylko na części zgromadzonych dowodów i to nie tych najistotniejszych z punktu widzenia ich wagi dowodowej, co nie powinno mieć w tego typu sprawie miejsca.

Z uwagi na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej Strona dwukrotnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów: materiału zdjęciowego z 2009 r. i 2020 r., protokołu czynności kontrolnych z 5 października 2016 r., protokołu czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r. - wniosek z 16 października 2020 r. (k. 240, T. II akt sądowych), protokołu oględzin z 18 października 2018 r., protokołu oględzin z 20 września 2019 r. oraz w ich kontekście uwzględnienia ustaleń odnośnie do prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej (mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dalej również: "TK") - wniosek z 9 listopada 2021 r. (k. 289-291 T. II akt sądowych) i zważywszy na treść art. 106 §3 P.p.s.a. - Sąd nie jest uprawniony do ich uwzględnienia w postępowaniu sądowym. Celem bowiem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 §3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może też zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. To wszystko spowodowałoby także, że Sąd stałby się kolejną instancją, zastępując Organy obu instancji w procesie rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. A jak zauważył NSA w wyroku kasacyjnym: "Nie można (...) zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe, wybiórczo gromadzą materiał dowodowy sprawy i czynią ustalenia faktyczne, bez wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli pomiędzy poszczególnym dowodami zachodzą oczywiste sprzeczności.". Zgodzić się należy zatem z zarzutem skargi, iż ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowy należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Takie postępowanie nie budzi również zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), co słusznie zauważyła w skardze Strona. Organ dopuścił się również podnoszonego w skardze naruszenia art. 187 §1 O.p., z którego wynika, iż jest on zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobił (powołując się np. na brakujące w aktach sprawy: opinię WKZ z 12 października 2016 r. opartą na protokole czynności kontrolnych z 5 października 2016 r. oraz opinię z 10 maja 2017 r. opartą na protokole czynności kontrolnych z 12 kwietnia 2017 r.). W tym kontekście na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 U.p.o.l. poprzez niezastosowanie (przy takich nieprawidłowościach procesowych) wynikającego z niego zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Zważywszy również na ogólnikową i lakoniczną treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 O.p. W szczególności Organ odwoławczy praktycznie w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych przez Stronę w odwołaniu. Uwzględnić należało również zarzut naruszenia art. 188 O.p., z którego wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem wskazywany przez Skarżącą w odwołaniu stan, polegający na braku istotnej dla sprawy dokumentacji (np. opinii WKZ z 12 października 2016 r., czy też opinii z 10 maja 2017 r.) pozostał pominięty przez Organ odwoławczy. Do faktu jego nieuwzględnienia Organ ten nie odniósł się również w dokonanym rozstrzygnięciu, choć sam ww. dokumenty w zaskarżonym rozstrzygnięciu przywołał.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że żaden z protokołów czynności kontrolnych: z 5 października 2016 r., z 12 kwietnia 2017 r., czy też protokołów z oględzin z 10 października 2018 r. i z 20 września 2019 r. (gdzie w ich trakcie wykonano dokumentację zdjęciową), które dopiero na etapie postępowania kasacyjnego zostały dołączone do akt sądowych (jako wnioski dowodowe Strony) - nie wskazują na nieprawidłowości, o których wspomina WKZ w pismach z 10 maja 2017 i z 29 sierpnia 2018 r., a które stały się podstawą do wniosku, iż Strona nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 U.p.o.l.

Za takim rozwiązaniem, iż to nie Sąd (w trybie art. 106 §3 P.p.s.a.) a Organy obu instancji winny raz jeszcze dokonać rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przemawia także to, iż uwzględnienia w kwestia prowadzenia na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej wymaga wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19). We wzmiankowanym bowiem orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Bez dokładnego zatem raz jeszcze rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy nie można aprobować dokonanego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, pomimo tego (jak zauważył NSA w wyroku kasacyjnym), że Strona nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. i art. 5 U.p.o.l. i kierując się wskazaniami wiążącej uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Stronę TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP ważnego dla sprawy aktu normatywnego należy przy ponownym jej rozpatrzeniu uwzględnić przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Należy jednocześnie wskazać, iż NSA w wyrokach z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21 dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane orzeczenie TK.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, i które przełożyły się na naruszenie prawa materialnego. Dokonane bowiem przez Organy ustalenia stanu faktycznego sprawy (wynikające ze zgromadzonego w niepełnym wymiarze materiału dowodowego) nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uniemożliwiały tym samym pełną jego sądową kontrolę. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia Organu w tym zakresie. Rozpatrując ponownie sprawę SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokona prawidłowo udokumentowanych, czytelnych oraz niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń dotyczących stanu faktycznego, poddając zgromadzony materiał dowodowy wszechstronnej analizie i ocenie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł.