Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 134/12

Uzasadnienie

I SA/OI 134/12

Pismem z dnia 8 listopada 2002 r. K. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., 1996 r. i 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jego firma od 1999 r. nie osiągnęła przychodów i nie poniosła wydatków. Istnienie zaległości wobec Skarbu Państwa utrudniało zdobycie klientów w zakresie robót budowlanych i doprowadziło do zawieszenia działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, restrukturyzacja zadłużenia umożliwi mu wznowienie działalności gospodarczej, uczestnictwo w przetargach i zdobywanie nowych zleceń.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2004 r., znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił objęcia zaległości podatkowych restrukturyzacją, powołując się na normę wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o restrukturyzacji. Zdaniem organu podatkowego, zaległości te powstały w wyniku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, na skutek przeprowadzonej kontroli źródłowej. Organ stwierdził, że skarżący dokonywał działań polegających na zaniżeniu przychodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, między innymi poprzez ujęcie fikcyjnych faktur.

Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2005 r.

Uwzględniając wskazania organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 marca 2005r. decyzję znak: "[...]" o warunkach restrukturyzacji, ustalając kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w wysokości 18.453 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994, 1996 i 1997 r. oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 2.767,90 zł..

W dniu 30 marca 2005 r. podatnik uiścił opłatę restrukturyzacyjną, lecz nie złożył informacji o sytuacji finansowej. W odpowiedzi na wezwanie organu, strona pismem z dnia 19 lipca 2006 r. poinformowała, że na dzień 30 czerwca 2006 r. osiągnęła od początku roku przychód w wysokości 135.852 zł, poniosła koszty w wysokości 74.555,66 zł, a zatem dochód wyniósł 61.296,43 zł. Dodała, że nie zatrudnia pracowników, stan środków trwałych wynosi 0, natomiast zobowiązania z tytułu składek ZUS i podatków są regulowane w terminach płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 marca 2008 r., znak: "[...]" umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło m.in. ustalenie, iż strona jako płatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT – 4) za maj 1998 r. w kwocie 185,80 zł, które nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Ponadto, podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia planu restrukturyzacyjnego, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202) zwane dalej rozporządzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, stwierdził, że nie zasługiwało ono na uwzględnienie. W ocenie organu skoro na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego strona posiadała nieobjętą restrukturyzacją zaległość podatkową z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT 4) za maj 1998 r., to organ pierwszej instancji obligowany był umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postępowanie wyjaśniające przeprowadził zgodnie z zachowaniem obowiązujących zasad. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony o naruszeniu przez organ I instancji dyspozycji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, organ II instancji podkreślił, że strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia tej zasady oraz nie określiła postaci tego naruszenia.

Natomiast, co do zarzutu, że strona nie była obowiązana do złożenia planu restrukturyzacyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podatnik swe stanowisko w tym zakresie oparł na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/OI 607/07, który w ocenie organu zapadł w odmiennym stanie faktycznym.

Następnie, ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że organ I instancji dokonał odmiennej aniżeli w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacji przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ prawidłowo oparł się na stanowisku wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005r., znak: "[...]", w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne jest w toku, a zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r.), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005r., termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r..

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Ministra Finansów, a także dokonane przez organ ustalenia dotyczące zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 1998r., (a mianowicie zastosowanie w dniach 14 sierpnia 1998r. i 5 września 2000r. środków egzekucyjnych oraz dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 21 września 2005r.), organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. S. zarzucił naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ II instancji zakwestionował tym samym interpretację powołanego przepisu przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w jej sprawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007r., sygnatura akt II FSK 518/06.

W ocenie skarżącego, brzmienie znowelizowanego przepisu daje podstawy, by sądzić, że w postępowaniu egzekucyjnym istotne jest jedynie zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego i liczenie terminu przedawnienia właśnie od tego momentu. Dlatego też zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 1998r. powinna zostać uznana za przedawnioną. Skarżący dodatkowo zarzucił, że skoro zaległość ta nie została objęta postanowieniem restrukturyzacyjnym, oznacza to, że w ogóle nie była znana organowi i nie istniała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 15 lutego 2010r., sygnatura akt I SA/Ol 6/10 oddalił skargę.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu w części odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania za maj 1998 r. nie jest trafne. Zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za maj 1998 r. należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. Wskazano, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku VAT między innymi za kwiecień i maj 1998r, których egzekucja była prowadzona na podstawie tego samego zajęcia z dnia 5 września 2000 r. doręczonego pracodawcy podatnika 6 września 2000 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 518/06, zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe za 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 7 września 2005 r. poprzedzone argumentacją wskazującą na potrzebę stosowania do oceny przedawnienia tych zobowiązań art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Tym samym sąd przyznał rację skarżącemu, że przedawnieniu uległo zobowiązanie z tytułu nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1998 r. Jednakże nie przesądzało to o wystąpieniu możliwości zakwestionowania podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Sąd wskazał, że skarżący nie spełnił warunków jakie zostały wprowadzone rozporządzeniem. Zdaniem sądu niespełnienie tych warunków przez skarżącego było niesporne.

W sprawie decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została dnia 23 marca 2005 r. a zatem do sytuacji skarżącego miał zastosowanie § 13 rozporządzenia. Skarżący nie złożył planu restrukturyzacji, mimo że był wzywany pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. do udzielenia szczegółowych informacji w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w §14 -11 rozporządzenia, a w szczególności do złożenia planu restrukturyzacji. Skarżący co prawda kontestował działania organu zmierzające do uwzględnienia przepisów rozporządzenia w procesie decyzyjnym, to mimo to zapowiedział, że wystąpi do Prezesa UOKiK o wydanie opinii. Opinia ta jednak nie została złożona. W ocenie sądu powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność przedstawienia internetowego wydruku zawierającego wyjaśnienie Prezesa UOKiK, co do zagadnień związanych ze stosowaniem rozporządzenia

W konkluzji sąd pierwszej instancji uznał, że dodatkowe warunki wynikające z przepisów, które weszły w życie już po wydaniu decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione, a tym samym dawało to podstawę organowi pierwszej instancji do uznania, że zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji.

Ponadto, dokonując analizy przepisów rozdziału 2 - "Postępowanie restrukturyzacyjne" ustawy o restrukturyzacji oraz okoliczności stanu faktycznego, które wskazywały, że w dacie składania wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego tj. 8 listopada 2002 r., skarżący nie miał obowiązku przedłożenia programu restrukturyzacji i nie uczynił tego, co wyraźnie zaznaczył we wniosku (pkt VII) sąd doszedł do wniosku, iż wymóg uzyskania opinii Prezesa UOKIK przez organ restrukturyzacyjny stanowił element postępowania restrukturyzacyjnego przez cały czas obowiązywania ustawy o restrukturyzacji. Przepisy rozporządzenia, które wymagały w określonej sytuacji przedstawienia (przez samego podatnika) opinii Prezesa UOKIK nie wprowadzały zasadniczo odmiennych reguł. Podatnik był informowany o dodatkowych warunkach udzielania pomocy publicznej wynikających z konieczności respektowania reguł wynikających z prawa wspólnotowego oraz z przepisów krajowych implementujących przepisy tego prawa dotyczące udzielania pomocy publicznej.

W ocenie sądu organ restrukturyzacyjny będąc zobowiązanym do działania w granicach prawa musiał uwzględnić unormowanie zawarte w § 13 rozporządzenia podejmując decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji. Rozporządzenie to było wyrazem dostosowania reguł przyznawania pomocy publicznej do ustawodawstwa wspólnotowego, do czego Polska zobowiązała się przystępując z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej. Sąd w pełni podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r.II FSK 643/08, wyrażone na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego.

Z powyższych względów sąd uznał, że decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego nie naruszają prawa w zakresie, w jakim stwierdzają niespełnienie warunków do udzielenia pomocy publicznej wynikających z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów. Wprawdzie organ odwoławczy niezwykle lakonicznie odniósł się do tej części odwołania, która dotyczyła dodatkowych warunków restrukturyzacji, tym niemniej nie zanegował potrzeby badania sprawy z punktu widzenia przepisów dotyczących zasad udzielania pomocy publicznej.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, a mianowicie złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznej organu podatkowego oraz zasady nieretroakcyjności prawa,
2. - art. 6 i art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez wydanie wyroku z pominięciem faktu spełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji przewidzianych w decyzji organu restrukturyzacyjnego,
3. - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez oddalenie skargi pomimo niezastosowania się organu restrukturyzacyjnego zgodnie z dyspozycją tego artykułu, do czego organ był zobowiązany.

Zarzucił skarżący również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:

1. - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie podczas, gdy spełnione zostały warunku określone w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji,
2. - dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organy podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,
3. - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienia wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz wydanie orzeczenia z pominięciem głównej zasady prawa podatkowego lex retro non agit, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem sądu miała ona usprawiedliwione podstawy i dlatego też zaskarżony wyrok został uchylony.

Po pierwsze –zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania za maj 1998 r. Zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za maj 1998 r. zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 518/06, gdzie zaakceptowano stanowisko sądu pierwszej instancji, co do tego, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe za 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 7 września 2005 r. poprzedzone argumentacją wskazującą na potrzebę stosowania do oceny przedawnienia tych zobowiązań art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Tym samym przedawnieniu uległo zobowiązanie z tytułu nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1998 r..

Po drugie NSA zważył, że wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu popisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) prawo wspólnotowe od 1 maja 2004 r. stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji.

Na podstawie art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że z momentem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie sądy i organy administracyjne obowiązane są stosować prawo wspólnotowe. Nie ulega wątpliwości to, że restrukturyzacja należności publicznoprawnych przewidziana w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest pomocą państwa w rozumieniu art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE).

W momencie wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji w stosunku do spółki, co miało miejsce 23 marca 2005 r., Polska była już członkiem Unii Europejskiej, co więcej obowiązywała już też w tym czasie ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst pierwotny Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291) zwanej dalej ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. - ustawa ta bowiem ze względu na treść jej art. 72 zaczęła obowiązywać z dniem ogłoszenia. Ustawa z 30 kwietnia 2004 r., co wyraźnie wynika z jej treści, dostosowywała uregulowania krajowe w zakresie postępowań dotyczących pomocy publicznej do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym (vide przede wszystkim rozdział 1 tej ustawy). Mimo obowiązku stosowania zarówno przepisów TWE dotyczących pomocy publicznej, jak i krajowych przepisów dostosowujących prawo krajowe do ustawodawstwa wspólnotowego w tym zakresie, organ wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, nie uwzględniając w niej uregulowań traktatowych i przepisów ustawy z 30 kwietnia 2004 r. Decyzja o warunkach restrukturyzacji wydawana w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych jest swoistym przyrzeczeniem wydania decyzji z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 o zakończeniu restrukturyzacji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione.

Wskazywanie zatem na dodatkowe warunki w zakresie pomocy publicznej wynikające z przepisów TWE oraz przepisów krajowych uwzględniających przepisy wspólnotowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja o warunkach restrukturyzacji, w której organ tych przepisów nie uwzględnił narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Z zasady tej wynika określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania. Zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa wywodzona jest przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada zaufania oznacza między innymi, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (vide wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987 nr 2 poz. 79).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja z dnia 23 marca 2005 r. o warunkach restrukturyzacji wydana po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej ma charakter prawotwórczy. W tej zatem sytuacji, wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę tych warunków, zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyrażona w art. 2 Konstytucji, wymagałaby w wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasady zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady lex retro non agit. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez skarżącego przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z tym przepisy rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy o restrukturyzacji ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji, a organ wydając taką decyzję nie może brać pod uwagę zmian prawnych, które zaistniały po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały bowiem określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie przepisów prawnych wtedy obowiązujących.

Rodzaj decyzji uzależniony jest natomiast od spełnienia bądź niespełnienia tych przesłanek przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 294/08, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Sądu z dnia 1 października 2009 r., II FSK 643/09, na który to w zaskarżonym rozstrzygnięciu powołał się sąd pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zostało wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt. II FSK 1396/10. Zdaniem Organu sądy krajowe mają obowiązek stosowania prawa unijnego, a razie stwierdzenia kolizji pomiędzy przepisami unijnymi a krajowymi, mają kompetencję do odmowy zastosowania przepisów krajowych. Powoła się on na art. 12 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.2007.59.404 j.t.). Projekty programów pomocowych, w tym przewidujących udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych, oraz pomocy indywidualnej, a także pomocy indywidualnej na restrukturyzację, wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu, a w zakresie pomocy publicznej w rolnictwie lub rybołówstwie - ministra właściwego do spraw rolnictwa.

Z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 12 ust. 1, występuje pomocy indywidualnej na restrukturyzację - podmiot ubiegający się o tę pomoc. Organ wskazał, że udzielenie pomocy skarżącemu naruszy treść art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1396/10.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod tymi względami, należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zarzut skarżącego dotyczący stanowiska organu w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1998r. w wysokości 185, 50 zł jest w pełni uzasadniony. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p. stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". W drugim zdaniu § 4 art. 70 O.p. przewidziano, że "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, który przewidywał, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 6 września 2000 r. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007r., sygnatura akt II FSK 518/06, wydany w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawa o restrukturyzacji (Dz.U.2002.155.1287) w art. 1 określa: 1) warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zwanej dalej "restrukturyzacją";

1. 2) zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego;
2. 3) warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e ustawy, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3 tejże ustawy, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 ustawy, a także 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 tejże ustawy, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 cytowanej ustawy, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Natomiast art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 tejże ustawy, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, nie zostały spełnione. Według art. 15 ustawy w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Na wniosek przedsiębiorcy, należności sporne mogą być wyłączone z restrukturyzacji. W tym przypadku nie stosuje się art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Należności sporne, wyłączone na wniosek przedsiębiorcy, nie mogą być ponownie włączone do restrukturyzacji (art. 6 ustawy). W dniu 23 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji oraz wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy, jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym wynikające z art. 1 ust. 2 ustawy, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności w art. 6 ustawy, nie objętych restrukturyzacją, należących do organu restrukturyzacyjnego. W momencie wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji w stosunku skarżącego, co miało miejsce 23 marca 2005 r., Polska była już członkiem Unii Europejskiej, co więcej obowiązywała już też w tym czasie ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst pierwotny Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291). Ustawa z 30 kwietnia 2004 r., co wyraźnie wynika z jej treści, dostosowywała uregulowania krajowe w zakresie postępowań dotyczących pomocy publicznej do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym (vide przede wszystkim rozdział 1 tej ustawy). Mimo obowiązku stosowania zarówno przepisów TWE dotyczących pomocy publicznej, jak i krajowych przepisów dostosowujących prawo krajowe do ustawodawstwa wspólnotowego w tym zakresie, organ wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, nie uwzględniając w niej uregulowań traktatowych i przepisów ustawy z 30 kwietnia 2004 r. Decyzja o warunkach restrukturyzacji wydawana w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych jest swoistym przyrzeczeniem wydania decyzji z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 o zakończeniu restrukturyzacji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. Wskazywanie zatem na dodatkowe warunki w zakresie pomocy publicznej wynikające z przepisów TWE oraz przepisów krajowych uwzględniających przepisy wspólnotowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja o warunkach restrukturyzacji, w której organ tych przepisów nie uwzględnił narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Z zasady tej wynika określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania. Zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa wywodzona jest przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada zaufania oznacza między innymi, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (vide wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987 nr 2 poz. 79). Przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię o konieczności spełnienia przesłanek prawnych, które zaistniały po doręczeniu skarżącemu decyzji o warunkach restrukturyzacji, należy uznać za sprzeczną z art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy zwrócić uwagę, że decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana po 1 maja 2004 r., czyli po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2005r. o warunkach restrukturyzacji ma charakter prawotwórczy. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. pkt 1 i 2 i 3 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady: lex retro non agit. Nie można, bowiem, domagać się spełnienia przez skarżącego przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z tym, należy zgodzić się z zarzutem, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. nie mają zastosowania w tej sprawie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że udzielenie pomocy skarżącemu naruszy treść art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie, który ma następujące brzmienie " Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. Jeśli dane Państwo nie zastosuje się do tej decyzji w wyznaczonym terminie, Komisja lub każde inne zainteresowane Państwo może, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułów 258 i 259, wnieść sprawę bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na wniosek Państwa Członkowskiego Rada, stanowiąc jednomyślnie, może zdecydować, że pomoc, którą to Państwo przyznaje lub zamierza przyznać, jest uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułu 107 lub rozporządzeń przewidzianych w artykule 109, jeśli wyjątkowe okoliczności uzasadniają taką decyzję. Jeśli w odniesieniu do danej pomocy Komisja wszczęła procedurę przewidzianą w pierwszym akapicie niniejszego ustępu, wystąpienie zainteresowanego Państwa z wnioskiem skierowanym do Rady powoduje zawieszenie tej procedury do czasu zajęcia stanowiska przez Radę. Jednakże jeśli Rada nie zajmie stanowiska w terminie trzech miesięcy od wystąpienia z wnioskiem, Komisja wydaje decyzję w sprawie. Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Komisja może przyjąć rozporządzenia dotyczące kategorii pomocy państwa, w odniesieniu do których Rada postanowiła, zgodnie z artykułem 109, że mogą one zostać zwolnione z procedury przewidzianej w ustępie 3 niniejszego artykułu".

Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji).

W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym).

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że wydanie decyzji o umorzeniu należności podatkowych w wysokości 18.453 zł z tytułu podatku dochodowego za lata 1994, 1996 i 1997 naruszy prawo unijne. Należy zwrócić uwagę, że ta decyzja dotyczyć będzie zaległości, które powstały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wniosek o restrukturyzacje został złożony dnia 8 listopada 2002r. W związku z tym decyzja o restrukturyzacji została wydana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Zauważyć bowiem trzeba, że cały stan faktyczny związany z restrukturyzacją należności podatkowych zaistniał przed 2004 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty.

Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie.

Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści.

Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. W tym kontekście warto przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego, zaprezentowany w orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w ww. opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz.

78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

W konsekwencji zastosowanie krajowych przepisów, które zostały dostosowane do przepisów unijnych, w okresie poakcesyjnym do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej, myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą. Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego.

Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z 13 lipca 1989 r., sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 40).

Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy o restrukturyzacji ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji. Stąd sformułowanie, że organ "stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione". W związku z tym, organ wydając takie decyzje nie może brać pod uwagę zmian prawnych, które zaistniały po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały bowiem określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, na podstawie przepisów prawnych wtedy obowiązujących. Rodzaj decyzji uzależniony jest natomiast od spełnienia bądź niespełnienia tych przesłanek przez przedsiębiorcę. Te zaś zostały określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić czy skarżący spełnił przesłanki faktyczne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, co skutkowałoby umorzeniem należności objętych restrukturyzacją. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo umarza należności podlegające restrukturyzacji, jeżeli spełnione zostały przesłanki określone w pkt 1 tego przepisu, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne w razie zaistnienia okoliczności określonych w pkt 2 tego przepisu. Decyzja określona w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji ze względu treść ust. 1a tego artykułu może być wydana po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a.

W tym przypadku przed wydaniem tej decyzji organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji stosownie do ust. 2 art. 21 Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w celu wydania opinii.

O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku). Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r., nr 312, poz. 2075, ze zm.), gdyż przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna.