Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 137/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako organ I instancji, Dyrektor UKS) z dnia "[...]", określającą Spółce A (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2004 do miesiąca października 2005 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu 20 stycznia 2006 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do strony, które wykazało nieprawidłowości, w sprzedaży i ewidencji oleju opałowego. Wobec powyższego w dniu "[...]", Dyrektor UKS wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od lutego 2004 r. do października 2005 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał treść art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2196; dalej jako rozporządzenie MF z 2003 r.) oraz poz. 13 lit. a i stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne. Tym samym w stosunku do oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania poniższe stawki akcyzy:

1. - od 1 lutego 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. - 1.141,00 zł/ 1000 l,
2. - od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. - 1.141,00zł/1000 l,
3. - od 1 stycznia 2005 r. - 1.180,00zł/1000 l.
4. - od 15 września 2005 r. - 2.000,00 zł/1000 l wynikające z powyżej przytoczonych przepisów.

Organ odwoławczy powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki. W sytuacji zaś, gdy oświadczenia były nieprawidłowe albo niepełne, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności sprzedawcy w tej mierze skutkował uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Dalej, organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, podkreślił, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., obowiązywał przepis art. 35 a u.p.t.u., który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik (skarżąca), który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża spółkę, która mogła odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną we wszystkich wątpliwych przypadkach.

Organ zauważył, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo, wskazał, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Dodatkowo, organ odwoławczy podkreślił, że na skarżącej jako prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Skarżąca miała uprawnienie do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie przywiązywała żadnej wagi do pobierania oświadczeń. Natomiast sprzedawca, który nie zadba o to aby oświadczenie było złożone w sposób prawidłowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ponadto organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podkreślił, że strona mogła zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy stosownie do art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, pkt. 2 i pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej jako u.o.d.o.).

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, używane niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor w oparciu o ustalenia organu kontroli dokonał wyliczenia ilości oleju opałowego zakwestionowaną w litrach i ilość oleju opałowego uznaną przez organy celne, w podziale na poszczególne miesiące: luty-grudzień 2004 r., styczeń- kwiecień 2005 r., czerwiec- sierpień 2005 r., 1-14 września i 15-30 września 2005 r., październik 2005 r. Następnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2005 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące od lutego 2004 r. do października 2005 r.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego:
2. 1. art. 191 w zw. z art. 122 i 180 O.p. - poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych dostawy (sprzedaży) oleju opałowego na cele opałowe, co wynika z zeznań świadków, a przy tym ocenę tego dowodu na podstawie nieprawidłowej wykładni niżej wskazanych przepisów prawa materialnego;
3. 2. art. 207 § 1-2 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 in fine O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni przepisów prawnych: - art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 u.p.t.u., 3.art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 4 cyt. niżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. i § 5 ust. 1, 2 i 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., zakładając, iż dostawca (sprzedawca) oleju opałowego był obowiązany w każdym wypadku, na podstawie obu tych ustaw i rozporządzenia, do weryfikacji tożsamości nabywców tego towaru;
4. 4. art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 120 O.p. - poprzez przeprowadzenie oraz uwzględnienie w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym dowodu z oświadczeń sołtysów, choć zostały one zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w sposób wykluczający uznanie ich za środek dowodowy;
5. 5. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 art. 192 O.p. polegające na uznaniu przez organ odwoławczy za zgodne z przepisami o postępowaniu podatkowym działania organu kontroli skarbowej, zawiadamiającego o przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, których w istocie nie przeprowadzono, a Skarżącego nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem skarżonej decyzji. Spółka wyjaśniła, iż zarzut ten podnosiła już w odwołaniu od decyzji, żaląc się na postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia "[...]". W ocenie Skarżącej zarzutu tego, organ odwoławczy nie rozstrzygnął należycie, co jest naruszeniem art. 237 O.p.. Organ odwoławczy usankcjonował działania organu kontroli skarbowej polegające na uznaniu potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów, przystąpienia do takich czynności, ale też usankcjonował faktyczne nieprzeprowadzenie żadnych dowodów i niewyjaśnienie przyczyn takiego postępowania organu. Motywy takiego postępowania organów obu instancji oraz ich skutki procesowe są dla strony niezrozumiałe i naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli bowiem organ kontroli informował stronę o potrzebie przeprowadzenia nowych dowodów, to winien przed wydaniem decyzji powiadomić ją (ponownie) o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wykonanymi czynnościami. Art. 200 § 1 O.p. stanowi o zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie różnicując sytuacji zgromadzenia materiału dodatkowego w razie przedłużenia toku postępowania. Strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania; nie jest ono limitowane faktycznymi czynnościami organu podatkowego, lecz samym faktem prowadzenia tego postępowania.
6. II. przepisów prawa materialnego:
7. 1. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 u.p.t.u., art. 65 ust. 1 i 1 a u u.p.a. poprzez niezgodne z treścią tych przepisów określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazane przepisy normują zasady opodatkowania odpowiednią stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a w szeregu kwestionowanych przez Organ I instancji przypadków takie zdarzenia nie wystąpiły;
8. 2. art. 2 Konstytucji RP z 02.04.1997 r. poprzez określanie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., który wchodził w życie z dniem jego ogłoszenia - co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Nie można bowiem określać obowiązków jednostki na podstawie przepisów wprowadzonych w życie z naruszeniem istotnych reguł prawodawstwa, w tym zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Zobowiązania w podatku akcyzowym powstające z dniem wejścia w życie tego przepisu wynikają z zaistniałej sytuacji, w której strona skarżąca nie mogła nawet tego przepisu znać, a tym samym go realizować;
9. 3. § 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i 4, jak też § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2004r.) oraz § 4 i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., poprzez odrzucanie oświadczeń:
10. - gdy nabywców organ nie mógł zidentyfikować - w związku z oświadczeniami sołtysów, których dopuszczalność jako dowodu wyżej zakwestionowano oraz
11. - w sytuacjach, gdy świadkowie potwierdzili nabycie oleju na cele opałowe do urządzeń grzewczych niestanowiących ich własności, choć ze wskazanego przepisu rozporządzenia ani z przepisów ustawowych o podatku akcyzowym wcale nie wynikało, iż konieczne jest nabycie oleju na własne potrzeby i do własnych urządzeń zużywających olej na cele opałowe.

Strona pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. złożyła uzupełnienie skargi, wywodząc, iż zaskarżona decyzja Dyrektora narusza art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z następujących dokumentów:

1. - oświadczenia G. G. z dnia 08.01.2013 r.,
2. - spisu ulic miasta l., wydanego przez Urząd Miasta l. na żądanie Skarżącego. Strona swój wniosek uzasadniła tym, że nie ustalono prawidłowo miejsca zamieszkania G. G., odrzucając jako nieprawidłowe jego oświadczenie o nabyciu oleju opałowego.

WSA rozpoznając skargę na powyższą decyzję uznał, powyższe ustalenia organu odwoławczego za prawidłowe, wobec czego wyrokiem z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 44/13 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego podjęto wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie czy skarżąca była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem. Przede wszystkim podjęto czynności zmierzające do ustalenia czy osoby wskazane jako nabywcy na oświadczeniach faktycznie istniały, czy zamieszkiwały i nadal zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy zmieniły adres zamieszkania oraz ustalenia w przypadku nieczytelnych danych - adresu, imienia nazwiska, PESEL, NIP. Wystąpiono również do organów w miejscowościach, w których miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego.

Ponadto dokonano również weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w sołectwach, w których to miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opalowego lekkiego na cele grzewcze. Sołtysi Sołectw, wskazali osoby, które nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie oraz osoby, które zamieszkują lub zamieszkiwały na terenie administracyjnym ich Sołectw. Sołtysi potwierdzili, iż osoby niefigurujące w ewidencji ludności Gmin, na terenie, których leży ich Sołectwo nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie w danych miejscowościach. W przypadku uzyskania informacji od organów, że osoba wskazana w oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, kontrolujący wystosowali na adres wskazany w oświadczeniu dodatkowo pisemne wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. W przypadku zwróconych wezwań przez Urząd Pocztowy z adnotacjami "adresat nieznany", "nieznany pod wskazanym adresem" potwierdzało się, że dotyczyły one osób, które organy określiły jako "niefigurujące w ewidencji".

Sąd nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). W ocenie cenie WSA, kontrolujący poczynili wszelkie czynności w celu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach ze stanem faktycznym. Osoby, których tożsamość potwierdzono zostały natomiast przesłuchane na okoliczność zakupu oleju opałowego lekkiego od skarżącej. Ustalono, że część osób przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła zakupu oleju opałowego u skarżącej. W niektórych zaś przypadkach, świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego lekkiego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im podczas przesłuchań oświadczeniach. Uwzględniając zatem wszystkie okoliczności organy słusznie uznały, że oświadczenia pochodzące od osób nieistniejących nie mogły stanowić podstawy do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Sąd nie zgodził się również zarzutem naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej jako O.p.) - poprzez przeprowadzenie dowodów, o których strony nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie naruszono bowiem praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, zapewniając jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny również uznał zarzut strony, że kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., nr 160, poz. 1341) sankcjonującą wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od chwili jej wejścia w życie, tj. od dnia 24 sierpnia 2005 r. zignorowali również fakt, że przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych. Wobec powyższych ustaleń Sąd I instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń prawnych i faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, wobec czego oddalił wniesioną przez skarżąca skargę.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 945/13 oddalił skargę kasacyjną. Powołując treść art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a., NSA wskazał, że podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było posiadanie oświadczenia spełniającego wymogi formalne, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży (skoro obowiązkiem sprzedawcy było dołączenie ich do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy), jak i wymogi materialne. W przypadku braku oświadczenia (za który uznaje się również oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane lub niepełne dane) podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w stawce podstawowej (§ 5 i 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r., a od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 września 2005 r. - § 3 pkt 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. i dalej art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Zdaniem NSA obowiązujące w tym okresie przepisy prawa nie dawały podstaw do podziału wad oświadczenia na istotne lub mniej istotne, wystąpienie których nie pozbawiałoby prawa do preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrażony pogląd, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi podlega każdorazowej ocenie organu, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Co oznaczało jednak, że organ miał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane ze sprzedażą oleju opałowego. Jak zostało wcześnie wskazane podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia.

Zatem w przypadku stwierdzenia przez organ, że oświadczenie zawiera braki formalne (np. brak: adresu zamieszkania lub zainstalowania urządzenia grzewczego, daty złożenia oświadczenia, nr NIP lub PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy też czytelnego podpisu) organ nie miał możliwości uzupełniania czy też poprawiania oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego.

Skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem złożyła skarżąca spółka. Jako podstawę wznowienia wskazując przepis art. 272 § 1 i 2 w związku z art. 275 p.p.s.a. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt SK 16/17 (opubl. Dz. U z 18 lipca 2019 r., poz. 1346), wydany z jej skargi konstytucyjnej.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1648/19 NSA wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i uchylił wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 945/13 i wyrok WSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 44/13 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

NSA stwierdził, że skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, ponieważ zachodzi związek pomiędzy powołaną podstawą w skardze o wznowienie, a treścią rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 16/17 i wypływające z niego wnioski przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny prawidłowości wydanej decyzji i trafności złożonej skargi zważywszy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis uznany za niekonstytucyjny do 15 września 2005 r. nie powinien obowiązywać.

Zatem Sąd I instancji powinien skontrolować czy sprzedaż przez spółkę oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 roku do 15 września 2005 roku przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych dawała podstawę do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy czy wysokość podatku w zaskarżonej decyzji w ww. okresie jest prawidłowo określona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu toczącym się obecnie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Olsztynie jest decyzja Dyrektora z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego ale tylko w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r., z uwagi na fakt, że wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1648/19 została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania sprawa w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r..

Mając na uwadze powyższe rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

W przedmiotowej sprawie NSA uchylając m.in. poprzedni wyrok WSA wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2019 r. dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego od obrotu ciężkimi olejami opałowymi stanowiącymi wyroby akcyzowe i to co należy szczególnie podkreślić w sytuacji, gdy orzeczenie TK zapadło w stosunku do prowadzonego przez Spółkę obrotu w okresie 24-31 sierpnia oraz 1-15 września 2005 r. na skutek wniesienia przez nią skargi konstytucyjnej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że w wypadku zaskarżonego art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. nie zachodziły wystarczające przesłanki wprowadzenia go w życie z chwilą ogłoszenia. Uszczerbek interesu finansowego państwa w okresie odpowiedniej vacatio legis nie byłby wystarczająco znaczny, aby usprawiedliwić obciążenie sprzedawców oleju opałowego ciężarem trzydziestokrotnie podwyższonej stawki akcyzy w sytuacji, w której w chwili dokonywania sprzedaży bądź wprost nie mogli jeszcze wiedzieć o zmianie stanu prawnego, jaka nastąpiła od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw ustawy zmieniającej z 2005 r., bądź nie mieli możliwości dostosowania się do nowych przepisów niezwłocznie po otrzymaniu takiej wiadomości (w tym kontekście przypomnieć trzeba, że Senat, którego poprawka doprowadziła do uzupełnienia art. 65 u.p.a. w toku prac legislacyjnych o dodany ust. 1a, proponował wejście w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. po upływie 30-dniowej vacatio legis; w tej części poprawka Senatu została jednak odrzucona).

Ustawodawca powinien był, wprowadzając zaskarżony przepis ze skutkiem natychmiastowym, liczyć się z tym, że w okresie bezpośrednio po jego wejściu w życie użytkownicy oleju opałowego (którzy zgodnie z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku akcyzowego powinni ponieść ciężar podwyższonej akcyzy, decydując się na zakup oleju sprzedawanego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a którzy przy podwyższonej akcyzie najpewniej w ogóle nie zdecydowaliby się na zakup w tej formie) mogliby korzystać z obniżonej stawki akcyzy na koszt sprzedawców. Doszłoby zatem do pozbawionej merytorycznych podstaw, a służącej wyłącznie zabezpieczeniu dochodów budżetu państwa, arbitralnej redystrybucji kosztu stosowania olejów opałowych pomiędzy dwiema grupami uczestników obrotu (w tym tylko zakresie, tzn. w zakresie skutków wejścia w życie zaskarżonego przepisu z chwilą ogłoszenia, uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia konstrukcji podatku akcyzowego).

Należy zaś wskazać, że to właśnie przede wszystkim do tej drugiej grupy, tzn. użytkowników, należeli beneficjenci i sprawcy stwierdzonych nadużyć, które stanowiły przyczynę uchwalenia przez Sejm ustawy zmieniającej z 2005 r.

W świetle powyższych ustaleń, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że interes finansowy państwa można w rozważanej sprawie wyważyć z zagrożonym interesem sprzedawców. Utrata dochodów budżetu państwa przez relatywnie krótki okres uzasadnionej vacatio legis byłaby stosunkowo nieznaczna, jeśli się zważy, że stwierdzone nadużycia na jego szkodę trwały już od wielu lat. Na drugiej szali spoczywa natomiast perspektywa obciążenia podmiotów prawa ciężarem podatkowym, o którego istnieniu nie mogły wiedzieć lub nie mogły swojej działalności dostosować do zmiany ustawy.

Wskazać trzeba także, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym w zaskarżonym zakresie była znaczna nie tylko z tego względu, że stawka akcyzy wzrosła trzydziestokrotnie, ale także dlatego, że istotą tej zmiany było całkowite wyeliminowanie legalnie i powszechnie stosowanej w poprzednim stanie prawnym metody sprzedaży, co wymagało dostosowania się do nowych warunków zarówno przez sprzedawców, jak i kupujących. Należy także przypomnieć, że już w wyroku o sygn. SK 7/15 Trybunał uznał za nieusprawiedliwione wprowadzenie art. 65ust.1a ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie jego pkt 1) z chwilą ogłoszenia, ponieważ cel ustawy, jakim było z jednej strony utrzymanie niższej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a z drugiej - ochrona stabilności budżetu państwa, mógł zostać osiągnięty także z zastosowaniem odpowiedniego okresu dostosowawczego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wprowadzenie obciążenia daninowego w postaci podatku bez zachowania vacatio legis, przy braku wyjątkowych okoliczności uzasadniających wejście przepisu podatkowego w życie z dniem ogłoszenia, oraz następnie wyegzekwowanie tego podatku, ingeruje we własność podatnika, ograniczając ją bez wymaganej należytej podstawy ustawowej, co prowadzi do naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Brak wymaganej w świetle zarówno art. 64 ust. 3, jak i art. 84 Konstytucji podstawy ustawowej wynika z wprowadzenia kwestionowanej normy w życie w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mającą umocowanie zarówno w art. 2, jak i w art. 84 Konstytucji. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżony art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy zmieniającej z 2005 r. w zakresie, w jakim wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i z art. 84 Konstytucji.

Dodatkowo wskazano, że Trybunał Konstytucyjny nie może wyrokiem wprowadzić odpowiedniego okresu dostosowawczego dotyczącego zmiany zaskarżonego przepisu art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał stwierdził jednak, że brak vacatio legis naruszył wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do państwa oraz, w konsekwencji, prawo własności skarżącej. Trybunał był w tej sytuacji zdania, że vacatio legis powinno z pewnością obejmować okres do 15 września 2015 r. W tym względzie Trybunał podtrzymał stanowisko zajęte w wyroku o sygn. SK 7/15.

Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z 2005 r., Nr 160 poz. 1341, z 2006 r. nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz.915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Tym samym wskazać należy, że dokonana wykładnia, która znalazła swoją reasumpcję (rozstrzygnięcie) w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP ma moc powszechnie obowiązującą. Rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. SK 16/17 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Nie budzi to żadnych wątpliwości tym bardziej, że wyrok zapadł w stosunku do skarżącej spółki, która złożyła skargę konstytucyjną wnosząc o stwierdzenie, że art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji.

Zatem skarga konstytucyjna dotyczyła wymiaru podatku akcyzowego od obrotu ciężkimi olejami opałowymi stanowiącymi wyroby akcyzowe, prowadzonego przez skarżącą w okresie 24-31 sierpnia oraz we wrześniu i październiku 2005 r. W skardze będącej obecnie przedmiotem rozstrzygania Spółka zarzuciła bowiem m.in. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 02.04.1997 r. poprzez określanie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., który wchodził w życie z dniem jego ogłoszenia - co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej.

W ocenie skarżącej nie można bowiem określać obowiązków jednostki na podstawie przepisów wprowadzonych w życie z naruszeniem istotnych reguł prawodawstwa, w tym zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Zobowiązania w podatku akcyzowym powstające z dniem wejścia w życie tego przepisu wynikają z zaistniałej sytuacji, w której strona skarżąca nie mogła nawet tego przepisu znać, a tym samym go realizować.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10) oraz zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, że skoro zaskarżoną decyzję wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy uznać, że jest ona sprzeczna z prawem (por. wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3007/13).

W konsekwencji, w świetle przedstawionych wywodów mając na uwadze cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2019 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1648/19 stwierdzić należy, że wniesiona skarga w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie koniecznym jest bowiem dokonanie przez uprawiony organ oceny zważywszy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis uznany za niekonstytucyjny do 15 września 2005 r. nie powinien obowiązywać. A zatem organ powinien skontrolować czy sprzedaż przez spółkę oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 roku do 15 września 2005 roku przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych dawała podstawę do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd administracyjny nie może bowiem zastąpić organu w interpretacji przepisów prawa, gdyż sąd ten uprawniony jest wyłącznie do oceny legalności działania organu. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Potwierdza to też treść art. 3 § 1 p.p.s.a. Na zasadzie tych przepisów obowiązek dokładnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego spoczywa na organie orzekającym.

Natomiast do kompetencji sądu administracyjnego należy wyłącznie kontrola legalności działania organu administracji. To rolą organu administracji jest rozstrzygnięcie o prawach czy obowiązkach strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznym. Zadaniem zaś sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym, sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), na które składają się: uiszczony wpis w wysokości 2.267 zł, uiszczoną opłatę skarbową 2x17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł.