Uzasadnienie
Skarga Spółki A (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta (dalej: "organ", "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 33.171 zł.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 stycznia 2009 r. poprzedniczka prawna Spółki złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r., zaś 16 lutego 2015 r. złożona została korekta deklaracji. Po otrzymaniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ postanowieniem z "[...]". (doręczonym 1 lipca 2014 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r., co uzasadnił niewykazaniem w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości wartości budowli podlegających opodatkowaniu w miesiącach luty-grudzień 2009 r.
Postanowieniem z "[...]" organ wezwał Spółkę do przedłożenia, w terminie 7 dni: ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, znajdujących się na terenie miasta, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie budowli z wyszczególnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a także wartości ww. budowli za 2009 r. z wyszczególnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Postanowienie zostało doręczone Spółce 14 lipca 2014 r.
Przy piśmie z 17 lipca 2014 r., które wpłynęło do organu 21 lipca 2014 r., pełnomocnik Spółki przesłał organowi nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina. Ponadto zwrócił się do organu o doręczanie wszelkiej korespondencji przy pomocy środków komunikacji elektronicznej na adres: "[...]".
Postanowieniem z "[...]" organ ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia, w terminie 7 dni, dokumentów wyszczególnionych w opisanym powyżej postanowieniu z "[...]", wskazując, że otrzymane dotychczas od Spółki dane dotyczą nie tylko budowli na terenie miasta, ale prawdopodobnie całego województwa. Podał także, że zawierają one niejasne zapisy (w rubryce SIEDZIBA_OPIS widnieją często dwa miasta bądź dwie gminy i tylko jedna wartość), w związku z czym wykazanie wartości budowli, które znajdują się tylko na terenie miasta nie jest możliwe na podstawie przedstawionej ewidencji. Postanowienie zostało przesłane na adres skrzynki elektronicznej podany przez pełnomocnika Spółki.
W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodów z deklaracji podatkowej oraz jej korekty, a ponadto zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia dotyczące treści pisma z 29 lipca 2015 r.
Pismem z 7 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do organu 11 sierpnia 2014 r., pełnomocnik Spółki zakwestionował prawidłowość doręczenia postanowienia z "[...]" wskazując, że poprzez złożenie wniosku z 17 lipca 2014 r. spełnił wszystkie wynikające z art. 144a Ordynacji podatkowej (dalej "o.p.") przesłanki doręczania pism drogą elektroniczną.
Pismem z 14 sierpnia 2014 r., przesłanym zarówno na adres skrzynki elektronicznej podany przez pełnomocnika Spółki, jak i doręczonym drogą tradycyjną (18 sierpnia 2014 r.), organ wyjaśnił zasady wnoszenia i doręczania pism przy pomocy środków komunikacji elektronicznej wskazując m.in., że do wnoszenia spraw i wniosków drogą elektroniczną służy usługa zamieszczona na platformie ePUAP.
Pismem z 26 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do organu 28 sierpnia 2014 r., pełnomocnik Spółki ocenił, że powyższe wyjaśnienia organu mają charakter contra legem. Wskazał przy tym, że art. 144a o.p. nie zawiera żadnego ograniczenia co do adresu elektronicznego, który należy podać organowi podatkowemu, wobec czego brak jest podstaw do wymagania podania, czy posiadania adresu na platformie ePUAP. Stwierdził więc, że doręczenia w przedmiotowym postępowaniu będą skuteczne tylko przy zachowaniu przez organ drogi elektronicznej.
Postanowieniem z "[...]" organ odmówił doręczenia pism przy pomocy środków komunikacji elektronicznej na podany przez stronę postępowania adres elektroniczny e-mail z przyczyn technicznych. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 24 września 2014 r.
Natomiast postanowieniem z "[...]" organ ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia, w terminie 7 dni, dokumentów wyszczególnionych w opisanym powyżej postanowieniu z "[...]" powtarzając argumentację zawartą w postanowieniu z "[...]", przesłanym uprzednio na adres skrzynki elektronicznej podany przez pełnomocnika Spółki. Postanowienie z "[...]" zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 2 października 2014 r.
Zażaleniem z 1 października 2014 r. Spółka zaskarżyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego postanowienie organu I instancji z "[...]" o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Pismem z 9 października 2014 r., które wpłynęło do organu 13 października 2014 r., pełnomocnik Spółki zakwestionował prawidłowość doręczenia mu postanowienia z "[...]" wskazując jednocześnie adres skrzynki podawczej na ePUAP i wnosząc o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyjaśnił także, że Spółka nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Zaznaczył jednocześnie, że Spółka rozpoczęła proces identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej i zobowiązał się do niezwłocznego dostarczenia tego zestawienia po zakończeniu analizy w tym przedmiocie. Wobec tego wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu do jego przedłożenia.
Postanowieniem z "[...]" organ ponownie wezwał Spółkę do określenia, w terminie 7 dni, wartości budowli sieci telekomunikacyjnej za 2009 r. usytuowanych tylko na terenie miasta oraz do złożenia pisemnego wyjaśnienia, czy na terenie miasta w 2008 r. i 2009 r. dokonano zmian w wartości budowli mających znaczenie na wysokość podstawy opodatkowania. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 6 listopada 2014 r. (K-71).
Pismem z 30 października 2014 r., które wpłynęło do organu 3 listopada 2014 r., pełnomocnik Spółki zakwestionował prawidłowość doręczenia postanowienia z "[...]" podnosząc, że choć organ prawidłowo wysłał je przy użyciu skrzynki ePUAP, to jednak nie zastosował prawidłowego trybu doręczenia tj. trybu awizacji, co w konsekwencji uniemożliwiło potwierdzenie odbioru pisma poprzez użycie kwalifikowanego podpisu elektronicznego oraz wygenerowanie potwierdzenia doręczenia przedmiotowego postanowienia. Podał także, że zestawienie obiektów określanych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji nadal jest w fazie przygotowywania, wobec czego wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu do jego przedłożenia.
Postanowieniem z "[...]" organ włączył do akt sprawy deklarację podatkową i jej korektę oraz wynik kontroli (doręczone 14 listopada 2014 r. K-77).
Postanowieniem z "[...]" organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Przy piśmie z 19 listopada 2014 r., które wpłynęło do organu 25 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki przedstawił natomiast zestawienie linii telekomunikacyjnych kablowych położonych na terenie miasta wraz z ich wartością.
Postanowieniem z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z "[...]" o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i dokonało zwrotu akt do organu I instancji (data wpływu do organu 8 grudnia 2014 r.).
Decyzją z "[...]" (dalej: "decyzja wymiarowa") organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 118.148 zł oraz wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczenie 23 grudnia 2014 r. (K-96).
W dniu 30 grudnia 2014 r. Spółka dokonała przelewu na rachunek organu kwoty 33.171 zł "tytułem uregulowania należności za 2009 r.".
Postanowieniem z "[...]" organ zaliczył powyższą wpłatę w kwocie 33.171 zł na poczet rat podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2009 r. w kwocie 19.914 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 13.257 zł, nie uwzględniając przerw w naliczaniu odsetek.
Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z "[...]", po rozpatrzeniu zażalenia Spółki. Postanowienie Kolegium zostało jednak uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 207/16, a Kolegium, kontynuując postępowanie, postanowieniem z "[...]" uchyliło postanowienie organu z "[...]" i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Postanowieniem z "[...]" organ ponownie zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 30 grudnia 2014 r. przez Spółkę w wysokości 33.171 zł, na poczet rat podatku od nieruchomości za luty, marzec i kwiecień 2009 r. w kwocie po 7.363 miesięcznie zł (łącznie 19.914 zł) oraz odsetki za zwłokę w wysokości 13 257 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ocenił, że to Spółka przyczyniła się do opóźnienia załatwienia sprawy, skoro pomimo trzykrotnych wezwań nie przedstawiła wartości podlegających opodatkowaniu budowli, a udzielane przez jej pełnomocnika odpowiedzi były nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Stwierdził, że postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości trwało 5 miesięcy i 8 dni, jednak przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie było podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę.
W zażaleniu Spółka podniosła, że sposób zarachowania dokonanej wpłaty nie uwzględnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zauważyła także, że choć organ powołał się na art. 54 § 2 o.p., to jednak zaniechał oceny przebiegu postępowania i nie wykazał, aby między działaniami Spółki a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu wystąpił związek przyczynowo-skutkowy. Podkreśliła także, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były przerwy, do których organ nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia. Przyjęła, że korzystanie przez stronę z uprawnień przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. Za takie okoliczności nie mogą być, zdaniem Spółki, również uznane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie, jak również okresy niezbędne do przeprowadzenia niezbędnych dowodów.
Zaskarżonym postanowieniem Kolegium utrzymało w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podało, że przedmiotem opodatkowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową były budowle, których podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; dalej: "u.p.o.l."). Zauważyło, że wyłącznym dysponentem wiedzy w zakresie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sam podatnik, bo to on prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli.
Podkreśliło, że pomimo skierowania do Spółki przez organ aż trzech wezwań do złożenia dowodów i wyjaśnień w sprawie, w tym: ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem linii kablowej oraz wartości budowli za 2009 r., wykaz środków trwałych, w formie nadającej się do przyjęcia do wymiaru zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki przedstawił dopiero przy piśmie z 19 listopada 2014 r., które wpłynęło do organu 25 listopada 2014 r.
Kolegium wywiodło, że zgodnie z art. 139 § 4 o.p., do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oceniło więc, że jeżeli tylko strona dysponuje informacjami niezbędnymi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym wypadku wartości budowli będących środkami trwałymi, i nie wykonuje obowiązków wynikających art. 6 ust. 9 u.p.o.l., to jej bierność musi być kwalifikowana jako opóźnienie postępowania następujące z winy strony, którego czas trwania nie powinien być wliczany do terminu załatwienia sprawy. Jednocześnie uznało, że bierność ta jest działaniem bezprawnym, bowiem strona ignoruje obowiązki spoczywające na niej z mocy prawa, a tym samym przyczynia się do opóźnienia w wydaniu decyzji.
Podkreśliło również, że naliczenie odsetek za zwłokę, pomimo iż postępowanie wymiarowe trwało dłużej niż 3 miesiące, powoduje nie tylko przyczynienie się strony do opóźnienia procedowania, ale także opóźnienie powstałe z przyczyn niezależnych od organu. Wywiodło więc, że nawet gdyby uznać, że pełnomocnik strony nie przyczynił się do opóźnienia, to niewątpliwie organ nie mógł załatwić sprawy terminowo z powodów niezależnych od niego. Wskazano bowiem, że organ nie dysponował danymi niezbędnymi do zakończenia postępowania, a jedynym ich dysponentem była strona postępowania. Skonstatowało, że skoro Spółka wykonała ciążący na niej z mocy prawa obowiązek przedstawienia danych dopiero przy piśmie z 19 listopada 2014 r., które wpłynęło do organu 25 listopada 2014 r., to wydanie decyzji kończącej postępowanie "[...]", pomimo wszczęcia postępowania 1 lipca 2014 r., znajduje usprawiedliwienie w okolicznościach sprawy.
W skardze skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie art. 54 § 2 o.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z jej winy oraz przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z jego winy i w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W oparciu o ten zarzut Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła natomiast argumenty sformułowane uprzednio w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 809/17 tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki wniesioną w niniejszej sprawie, jednak wyrok ten na skutek skargi kasacyjnej Spółki został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1469/18, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu odwoławczego, przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny było niedostateczne odniesienie się przez tutejszy Sąd do zarzutów skargi związanych z brakiem oceny Kolegium odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego.
Oceniono bowiem, że w świetle normy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji, kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanym akcie prawnym powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Wywiedziono, że okoliczności uzasadniające odstępstwo od normy z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa. Przyjęto bowiem, że skoro norma z art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, to Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w zaskarżonym wyroku tutejszego Sądu brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, za które okresy odsetki powinny, a za które nie powinny być naliczone. Zauważył, że poddając kontroli postanowienie organu, nie zbadano należycie, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały zająć tyle czasu, a także czy postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, które to ustalenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że tutejszy Sąd nie przedstawił należycie okoliczności mających wpływ na ocenę legalności postanowienia Kolegium przez pryzmat oceny wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. Wskazał ponadto na brak stosownych rozważań dotyczących okresów, w których pełnomocnik Spółki uniemożliwiał "przeprowadzenie sprawnego postępowania" podatkowego. Za niewystarczające w tym zakresie uznał ogólne powoływanie się na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów), czy też świadome uniemożliwianie przez stronę (jej pełnomocnika) sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślił natomiast konieczność wykazania, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd został zobowiązany do rozważenia w pierwszej kolejności, czy wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., a jeśli tak, to czy wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 o.p. skutkująca brakiem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W tym celu polecono tutejszemu Sądowi dokonanie chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie, a następnie pod tym kątem odniesienie się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości zależności podatkowych. Spór dotyczy tego, czy rozliczając wpłatę z 30 grudnia 2014 r. organ podatkowy mógł odstąpić od zakazu naliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania podatkowego przez ponad trzy miesiące.
Zakaz naliczania odsetek za zwłokę wynika z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonego postanowienia. Przepis ten mówi, że nie są podatnikowi naliczane odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak, zgodnie z § 2 art. 54 o.p., przepisu powyższego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta prowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe rozpoczęte 1 lipca 2014 r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu), zakończone decyzją z "[...]", doręczoną 23 grudnia 2014 r. Postępowanie trwało zatem prawie 6 miesięcy, co oznacza, że przekroczyło trzy miesiące, o których mowa w przytoczonym przepisie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wystąpiły więc przesłanki do zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę w całym okresie postępowania podatkowego lub w jego części.
Badając zasadność wydania zaskarżonego postanowienia należy zatem wyjaśnić, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania decyzji wynikało z przyczynienia się strony, ewentualnie, czy przekroczenie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Bowiem tylko w takim wypadku możliwe byłoby odstąpienie od regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i naliczenie odsetek za cały okres, w którym prowadzone było postępowanie.
Z treści zażalenia i skargi wynika, że skarżąca uznaje, że za cały okres objęty postępowaniem przed organem I instancji nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu takie stanowisko jest nie do przyjęcia co do zasady. Bowiem stwierdzenie okoliczności wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę nie dotyczy całego okresu procedowania przed organem podatkowym, a tylko tych jego części, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu lub przy braku przyczynienia się strony. Dlatego żądanie automatycznego wyłączenia naliczania odsetek za cały okres, od rozpoczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, jest bezpodstawne co do zasady.
Badając, czy w sprawie wystąpiło odstępstwo od zakazu naliczania odsetek w związku z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, z uwagi na jego przekroczenie z przyczyn niezależnych od organu lub z uwagi na przyczynienie się do opóźnienia strony, należy mieć na względzie charakter rozstrzyganej sprawy i specyfikę prowadzonego postępowania.
Sprawa zakończona decyzją wymiarową dotyczyła określenia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z niewykazaniem i nieopodatkowaniem przez skarżącą niektórych budowli. Zatem postępowanie dowodowe prowadzone było w granicach określonych przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). W art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przyjęto, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.
Ponadto z powołanej ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś osoby prawne mają obowiązek składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacać obliczony w deklaracji podatek (art. 6 ust. 9). Organ podatkowy ma prawo weryfikować prawidłowość złożonej deklaracji i wykazanej podstawy opodatkowania, co obejmuje upoważnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p.
Z akt sprawy wynika, że przyczyną wszczęcia postępowania wymiarowego było niewykazanie w deklaracji podatkowej wszystkich elementów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co jest okolicznością niekwestionowaną w sprawie. W ocenie Sądu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, opisanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wymagało uzyskania takich danych, którymi nie dysponował organ podatkowy, lecz skarżąca. Podatnik do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma obowiązek przechowywania wszelkich dokumentów dotyczących podstawy opodatkowania i ma też obowiązek ich okazania na każde żądanie organu. Obowiązek ten wynika z art. 86 § 1 o.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Do dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych należy m. in. ewidencja środków trwałych, a także inne dokumenty, na podstawie których jest ona prowadzona.
Zatem wszelkie dane konieczne do ustalenia podstawy opodatkowania posiadała skarżąca i bez jej współpracy z organem podatkowym nie było możliwe zakończenie postępowania podatkowego, tj. wydanie decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W szczególności dotyczy to żądanego przez organ wykazu budowli nie ujętych w deklaracji podatkowej oraz ich wartości. To właśnie te dane zawiera ewidencja środków trwałych. Dlatego organ podatkowy miał prawo zażądać ww. dokumentów od podatnika, zaś podatnik miał obowiązek w wyznaczonym przez organ terminie zrealizować żądanie organu. Z akt sprawy wynika, że dopiero po czterokrotnym wezwaniu skarżąca przedstawiła wymagane zestawienie i dokumenty, co pozwoliło organowi na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i wydanie decyzji wymiarowej. Dlatego też nie można uznać, że doszło do przekroczenia trzymiesięcznego terminu załatwienia sprawy z przyczyn zależnych od organu.
W oparciu o akta sprawy Sąd mógł zweryfikować chronologię działań organu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia 1 lipca 2014 r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu) do dnia doręczenia decyzji, czyli do 23 grudnia 2014 r.
I tak, 7 lipca 2014 r. wezwano skarżącą do udostępnienia w terminie 7 dni ewidencji środków trwałych zawierającej dane dotyczące linii kablowych na terenie miasta, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie budowli, w tym linii kablowych oraz do podania wartości tych budowli za 2009 r. Skarżąca odebrała wezwanie (postanowienie) 14 lipca 2014 r. i udzieliła odpowiedzi, która wpłynęła do organu 21 lipca 2014 r.
Organ uznał, że otrzymane od skarżącej dokumenty nie są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż, wbrew treści wezwania, dotyczą całego województwa, a nie tylko terenu miasta, a ponadto zawierają niejasne zapisy, co nie pozwala na ustalenie wartości budowli na terenie miasta. Dlatego postanowieniem z "[...]" ponowił wezwanie.
Kolejną czynnością organu podatkowego w dniu 14 sierpnia 2014 r. było wyjaśnienie pełnomocnikowi skarżącej kwestii dotyczących doręczania pism drogą elektroniczną, co stanowiło odpowiedź na pismo pełnomocnika, otrzymane przez organ 11 sierpnia 2014 r., w którym to piśmie zakwestionowano elektroniczne doręczenie wezwania z 30 lipca 2014 r.
Następnie, po otrzymaniu 28 sierpnia 2014 r. kolejnego pisma pełnomocnika kwestionującego sposób doręczania pism przez organ podatkowy, wydane zostało postanowienie z "[...]" o odmowie doręczenia pism drogą elektroniczną, doręczone 24 września 2014 r.
W dniu 29 września 2014 r. organ wystosował kolejne wezwanie do przedłożenia w terminie 7 dni ww. dokumentów, doręczone 2 października 2014 r.
Po otrzymaniu 13 października 2014 r. kolejnego pisma pełnomocnika (z 9 października 2014 r.), kwestionującego prawidłowość doręczenia ww. wezwania oraz wyjaśniającego przyczyny braku zestawienia budowli nie ujętych w deklaracji, a także zawierającego wniosek o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia wymaganego przez organ zestawienia, które jest w trakcie przygotowania – organ podatkowy wezwał skarżącą ponownie 22 października 2014 r. do określenia w terminie 7 dni wartości budowli linii kablowych w mieście w 2009 r. Skarżąca odebrała to wezwanie 6 listopada 2014 r.
W dniu 14 listopada 2014 r. organ podatkowy wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów.
W dniu 25 listopada 2014 r. organ otrzymał od skarżącej zestawienie linii kablowych w mieście wraz z podaniem ich wartości.
W dniu 8 grudnia 2014 r. organ I instancji otrzymał akta sprawy, po wydaniu przez Kolegium postanowienia z "[...]" o niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i dokonało zwrotu akt do organu I instancji (data wpływu do organu 8 grudnia 2020 r.).
W dniu 23 grudnia 2014 r. doręczona została decyzja wymiarowa na kwotę 118.148 zł oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
W dniu 30 grudnia 2014 r. skarżąca wpłaciła kwotę 33.171 zł, rozliczoną przez organ proporcjonalnie na zaległość podatkową i na odsetki, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.
W ocenie Sądu opisany przebieg postępowania podatkowego nie daje podstaw do uznania, że w trakcie postępowania wystąpiły takie okresy, w których możnaby zarzucić organowi podatkowemu, że zaniechał prowadzenia postępowania lub że było ono niezasadnie przedłużane.
Brak realizacji przez skarżącą w wyznaczonym terminie wezwań organu do przedłożenia wykazów oraz dokumentów, zdaniem Sądu, miał decydujący wpływ na termin zakończenia postępowania. Bowiem pomimo czterokrotnego ("[...]") wezwania do przedłożenia ewidencji środków trwałych w zakresie linii kablowych w mieście wraz z ich wartością, skarżąca dopiero wraz z pismem z 19 listopada 2014 r. przedłożyła wymagane przez organ dokumenty. Co więcej, z pisma skarżącej z 9 października 2014 r. (wpływ do organu – 13 października 2014 r.) wynika, że skarżąca nie posiada zestawienia obiektów nieujętych w deklaracji podatkowej i dopiero rozpoczęła proces identyfikacji linii kablowych, co zobowiązała się przedstawić organowi po zakończeniu analizy, a zarazem skarżąca wniosła o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia zestawienia. Podobnie z pisma z 30 października 2014 r. (wpływ do organu – 3 listopada 2014 r.) wynika, że nie zostało jeszcze sporządzone żądane przez organ zestawienie linii kablowych ułożonych w kanalizacji, dlatego skarżąca wniosła o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedłożenia zestawienia.
Z powyższego wynika, że przygotowanie niezbędnej dokumentacji i przedłożenie jej organowi podatkowemu zajęło skarżącej ponad 4 miesiące, tj. od 14 lipca 2014 r. (doręczenie pierwszego wezwania) do 19 listopada 2014 r. (wysłanie dokumentacji do organu). Gdyby skarżąca zastosowała się do pierwszego wezwania (doręczonego 14 lipca 2014 r.), to do 21 lipca 2014 r. złożyłaby do organu podatkowego żądane zestawienie i dokumenty. Postępowanie podatkowe byłoby więc zakończone o 4 miesiące szybciej. Nie trwałoby prawie 6 miesięcy, lecz dwa miesiące i nie byłoby powodów do rozważania zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych przyczyn należy uznać, że to strona (jej pełnomocnik) przyczyniła się do tego, że postępowanie podatkowe trwało ponad trzy miesiące. Nie było zatem podstaw do wstrzymania naliczania odsetek za jakikolwiek okres tego postępowania.
Należy podkreślić, że obowiązkiem strony postępowania jest dostarczenie organowi dowodów będących w jej posiadaniu (art. 155 § 1 oraz art. 189 § 1 o.p.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca obowiązkowi temu nie podołała, bowiem w wyznaczonych przez organ terminach nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Dlatego nie ma wątpliwości co do tego, że to nie z przyczyn zależnych od organu, lecz z uwagi na zachowanie strony skarżącej postępowanie podatkowe trwało ponad trzy miesiące.
Ponadto, analizując, na podstawie akt sprawy, chronologię czynności dokonywanych w postępowaniu, Sąd nie stwierdził takich przedziałów czasowych, w których możnaby zarzucić organowi podatkowemu, że procedował zbyt długo (przewlekle). Przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami są krótkie, na ogół kilkudniowe, w jednym przypadku jest to 20 dni (od 29 sierpnia do 18 września 2014 r.) i 14 dni (25 listopada do 9 grudnia 2014 r. – analiza przedłożonych przez skarżącą dokumentów przed wydaniem decyzji i oczekiwanie na zwrot akt z SKO w związku z zażaleniem na postanowienie o odmowie doręczania pism drogą elektroniczną). Trudno więc uznać, aby organ działał przewlekle, tym bardziej, że od 7 lipca do 25 listopada 2014 r. (ponad cztery miesiące) oczekiwał na dostarczenie przez skarżącą dokumentacji niezbędnej do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Z chronologii czynności organu i jego korespondencji ze skarżącą ewidentnie wynika, że przyczyną niewydania decyzji w ciągu trzech miesięcy jest brak współdziałania ze strony skarżącej.
Podkreślenia wymaga, że charakter sprawy podatkowej nie pozwalał organowi na wydanie decyzji bez współdziałania skarżącej, bowiem organ podatkowy nie miał dostępu do ksiąg podatkowych skarżące za 2009 r., w tym do ewidencji środków trwałych, w której ujęte są wszystkie środki trwałe skarżącej, nie tylko zaś te, które jako budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem tylko skarżąca mogła wskazać, które z nich są podlegającymi opodatkowaniu budowlami położonymi w mieście. Dlatego oprócz rzeczonej ewidencji organ podatkowy zasadnie zażądał od skarżącej, aby z ewidencji środków trwałych wyselekcjonowała te budowle, które powinny zostać wykazane w deklaracji podatkowej i uwzględnione w podstawie opodatkowania.
Rozpatrując skargę na postanowienie o zaliczeniu wpłaty Sąd nie ocenia prawidłowości postępowania wymiarowego, jednak zajmując stanowisko w kwestii zasadności naliczania odsetek za zwłokę konieczne było zbadanie, czy w świetle przepisów prawa materialnego organ podejmował czynności konieczne do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podejmował takie czynności, które były niezbędne do wydania decyzji. Dotyczyły one przede wszystkim uzyskania materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia, jakie budowle na terenie miasta należały do skarżącej w 2009 r. i jaka była ich wartość. W tym zakresie organ nie mógł oprzeć się na własnych danych, bowiem ich nie posiadał, w przeciwieństwie do skarżącej. Bez udostępnionych przez skarżącą dokumentów i dowodów podważona zostałaby deklaracja podatkowa (bezspornie nie wykazano wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu) lecz organ nie mógłby ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania i tym samym zakończyć postępowania podatkowego. Dlatego ponawiane przez organ wezwania skarżącej były jak najbardziej zasadne z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania.
Z kolei podnoszona w zaskarżonym postanowieniu Kolegium argumentacja o przyczynieniu się skarżącej do prowadzenia postępowania dłużej niż trzy miesiące z uwagi na kwestionowanie sposobu dokonywania doręczeń pism procesowych nie znajduje aprobaty Sądu. Prawdą jest, że pełnomocnik skarżącej kwestionował w zasadzie każde doręczenie pisma przez organ podatkowy. Działania pełnomocnika nie naruszały jednak przepisów postępowania, wobec czego nie można uznać, że przekroczenie terminu do wydania decyzji jest skutkiem przyczynienia się pełnomocnika skarżącej, nawet w sytuacji, gdy składane przez niego ww. pisma dotyczące prawidłowości doręczeń nie dały oczekiwanego rezultatu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2020 r., I SA/Gd 2049/19, Baza CBOSA).
Jednocześnie należy zauważyć, że każde pismo pełnomocnika było analizowane przez organ i była w każdym przypadku udzielana odpowiedź, co świadczy o tym, że w omawianym zakresie nie można zarzucić organowi, aby udzielając wyjaśnień pełnomocnikowi skarżącej doprowadził do przekroczenia terminu do wydania decyzji z przyczyn od niego zależnych. Ponadto w kwestii wezwań kierowanych przez organ do skarżącej i związanego z nimi oczekiwania na reakcję skarżącej Sąd także nie stwierdził, aby w tym zakresie organ przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W wyroku z 24 stycznia 2018 r. I SA/Gd 1627/17 (Baza CBOSA) stwierdzono, że "czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu.
Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu." Stanowisko to podziela Sąd w rozpatrywanej obecnie sprawie.
Podnoszone przez skarżącą zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie wskazano żadnej konkretnej sytuacji, z której wynikałoby że w danym okresie organ zbyt długo prowadził postępowanie lub aby podejmował takie czynności, które nie mają racjonalnego uzasadnienia. Nie podważono ani terminowości, ani celowości czynności dokonywanych przez organ. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu słusznie wskazało Kolegium na podstawy materialnoprawne decyzji wydanej przez organ podatkowy, opisało problemy, jakie musiał pokonać organ podatkowy, aby zakończyć gromadzenie materiału dowodowego w zakresie wyznaczonym prawem materialnym i zawarło prawidłową, logiczną, mającą oparcie w aktach sprawy konkluzję o braku podstaw do rezygnacji z naliczania odsetek za zwłokę. Bowiem w ocenie Sądu chronologia czynności organu oraz korespondencja ze skarżącą wykluczają przyczynienie się organu do niewydania decyzji w ciągu trzech miesięcy, a we wskazanym wyżej zakresie (brak realizacji obowiązku przedłożenia dokumentacji w wyznaczonym terminie) wskazują na opóźnienie w wydaniu decyzji wskutek przyczynienia się skarżącej.
W związku z powyższym w ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez skarżącą co do konieczności zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz co do braku podstaw do zastosowania art. 54 § 2 o.p. nie jest prawidłowe. Po pierwsze, nie ma podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania. Zdaniem Sądu stwierdzenie niezasadnego przedłużenia postępowania może mieć wpływ na naliczanie odsetek, ale tylko za okres, w którym postępowanie było niezasadnie przedłużone. Nie ma podstaw do przyjęcia w sposób generalny, że nawet gdyby na pewnym etapie do niezasadnego przedłużenia postępowania doszło, to za cały okres postępowania nie są naliczane odsetki. Bowiem art. 54 § 2 o.p. dotyczy stwierdzonych okresów przerw w naliczaniu odsetek, o które wydłużony został czas trwania tego postępowania.
Po drugie, przedstawiona w opisowej części wyroku chronologia postępowania podatkowego, nie kwestionowana przez skarżącą ani co do celowości działań organu, ani co do konkretnych dat dokonywanych czynności, nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie których postępowanie nie było prowadzone lub byłoby niezasadnie przedłużone. Zaś to, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez prawie 6 miesięcy, nie wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego, ale z tego, że skarżąca zwlekała z wydaniem organowi niezbędnych dokumentów. Nie znalazło więc potwierdzenia stanowisko skargi, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 54 § 2 o.p.
W toku postępowania podatkowego organ zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.), a także zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1337/15 NSA stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania.
Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo" (LEX nr 2286173).
Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad.
Z akt sprawy wynika, że czas trwania postępowania podatkowego bezsprzecznie przekraczał 3 miesiące (postępowanie trwało prawie 6 miesięcy), na co decydujący wpływ miał charakter sprawy, która wprawdzie nie była skomplikowana, ale wymagała pozyskania danych i dokumentów, których nie posiadał organ, lecz skarżąca. Dlatego organ wzywał skarżącą, a następnie ponawiał wezwania opisane wyżej wezwania, co odniosło skutek dopiero w listopadzie 2019 r., czyli po ponad 4 miesiącach od pierwszego wezwania. Wprawdzie, przy ewidentnym braku współpracy ze strony skarżącej, organ mógł rozważyć zastosowanie wobec niej kary porządkowej na podstawie art.262 § 1 pkt 2 lub 3 o.p., ale jednak zastosowanie tego środka dyscyplinującego wcale nie było gwarancją, że wykonany zostanie nałożony przez organ obowiązek. Zatem to, kiedy skarżąca przedstawiła organowi dane i dokumenty niezbędne do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, zależało wyłącznie od skarżącej.
Analiza przedstawionej wyżej chronologii działań w postępowaniu podatkowym prowadzi do wniosku, że na czas trwania postępowania podatkowego, bezsprzecznie przekraczający trzy miesiące, decydujący wpływ miała konieczność uzyskania danych źródłowych będących w posiadaniu strony skarżącej, która pomimo wezwań organu, danych tych nie przedstawiała. Bez współdziałania skarżącej z organem podatkowym zakończenie postepowania podatkowego nie było możliwe, tj. nie było możliwe ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania za 2009 r. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
Rozpatrując skargę Sąd stwierdził, że bez zarzucanego naruszenia art. 54 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p. organ podatkowy zaliczył wpłatę skarżącej z 30 grudnia 2014 r. proporcjonalnie na zaległość główną i na odsetki za zwłokę za cały okres postępowania. Bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a z przyczyn leżących po stronie skarżącej, która zwlekała z udostępnieniem organowi podatkowemu dokumentacji niezbędnej do zakończenia postępowania podatkowego. Tym samym wystąpiły obie przesłanki opisane w art. 54 § 2 o.p.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).