Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 147/23

Uzasadnienie

F. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS) z 14 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. otrzymanych na rachunek bankowy wpłat od O. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 34.000 zł. Organ stwierdził, że wpłaty dotyczyły zawieranych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, i powinny zostać opodatkowane w miesiącu ich otrzymania na rachunek bankowy.

Ponadto w listopadzie 2014 r. skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury nr [...] wystawionej 14.11.2014 r. przez K. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie usług reklamowych i marketingowych o wartości netto 168.373,98 zł, podatek VAT 38.726,02 zł (karta nr 457, tom. 5 akt organu odwoławczego). Faktura ta w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku (dalej jako Naczelnik US) stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", wobec czego decyzją z 22 września 2022 r. określił: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2014 r. w wysokości 14.237 zł, 2. zobowiązanie podatkowe za: wrzesień 2014 r. w wysokości 4.908 zł, listopad 2014 r. w wysokości 39.909 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i grudzień 2014 r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor IAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS) pismem z 7 grudnia 2020 r., uznanym za doręczone 24 grudnia 2020 r., zawiadomił stronę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, od 30 listopada 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. W dniu 29.04.2022 r. skierowano do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko A. G., prezesowi skarżącej Spółki. Aktualnie sprawa jest na etapie postępowania sądowego o sygn. akt [...].

Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało charakteru instrumentalnego. Za istotną okoliczność uznał sformułowanie zarzutów karnych prezesowi Spółki, co miało miejsce 31.08.2021 r. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził dowody pozwalające na sformułowanie i przedstawienie zarzutów karnych. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostateczne podejrzenie, że czyn został popełniony – wskazano, że chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Powołano art. 313 § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (k.p.k.). Odnotowano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trwa do dnia dzisiejszego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jest on już zawieszony na podstawie innej przesłanki. Wskazał na wyrok WSA w Szczecinie z 7 października 2021 r., I SA/Sz 504/21 i podał, że w niniejszej sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z art. 70 § 6 pkt 4 i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przypadł na 20 grudnia 2019 r. – dzień doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej. Koniec okresu zawieszenia, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., przypada na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odnotował, że 6.10.2022 r. została doręczona Spółce decyzja Naczelnika US z 22.09.2022 r. określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2014 r.

Przechodząc do oceny zasadności prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor IAS podał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 14.11.2014 r., na której jako wystawca widnieje spółka K. Podał, że w trakcie postępowania podatkowego, prezes zarządu skarżącej Spółki, pomimo skutecznie doręczonych wezwań, nie złożył zeznań. Przez pierwsze 5 lat toczącego się postępowania kontrolnego i podatkowego nie odpowiadał na kierowane do Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji. Poza fakturą VAT i dowodem zapłaty nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez K. Sp. z o.o. usługi zostały wykonane.

Przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania z 30.01.2020 r. J. S. – prezesa zarządu K. Sp. z o.o. (wystawcy faktury). Uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury z 14.11.2014 r.

Dyrektor IAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że strony umowy nie wskazały jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług przez K. Sp. z o.o., jak też nie przedstawiły żadnych prawdopodobnych okoliczności mogących uwiarygodnić wykonanie przez ten podmiot usług wykazanych na zakwestionowanej fakturze. Ani A. G., ani pełnomocnik skarżącej Spółki, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług marketingowych i reklamowych.

Takich dowodów nie przedłożył również J. S. w trakcie przesłuchania, ani też w terminie, w którym zobowiązał się do ich ewentualnego przedłożenia. Nie zawarto umowy na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, która określałaby zakres usług, termin wykonania, wynagrodzenie. Nie sporządzano wstępnych kalkulacji, czy też kosztorysów. Zgodnie z zeznaniami J. S. wartość usługi konsultowana była na bieżąco z A. G., co odbiega od realiów rynkowych. Organ jednak ocenił, że przedsiębiorca planując zakup danej usługi chce od razu znać jej wartość, choćby z tego powodu, żeby ocenić czy będzie posiadał środki w celu zapłaty za wykonaną usługę oraz czy koszt usługi nie przewyższy kosztu wytworzenia przez przedsiębiorcę usługi, czy wyprodukowania towaru, któremu służyć ma zakup.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że usługi świadczone były pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. J. S., prezes zarządu K. Sp. z o.o. i jej jedyny wspólnik od 24.09.2014 r. posiadał jeden udział w skarżącej Spółce, a zatem był jej wspólnikiem. Jako wspólnik mógł swoim wizerunkiem reprezentować bezpośrednio Spółkę. W okresie od nabycia udziału w skarżącej Spółce w zasadzie świadczył usługi marketingowe i reklamowe w ramach K. Sp. z o.o., ale jednocześnie na własną rzecz jako wspólnika skarżącej Spółki.

Zeznania J. S. w zakresie terminu świadczenia przez niego usług reklamowych i marketingowych na rzecz skarżącej Spółki, organ uznał za niespójne. Najpierw świadek zeznał, że świadcząc ww. usługi współpracował z hostessami, które roznosiły ulotki w miejscowościach turystycznych na [...], a następnie, że wszystko wykonywał sam i nie zlecał nikomu żadnych usług. Zeznał również, że usługi świadczone były od maja do końca września 2014 r., podczas gdy A. G. nabył skarżącą Spółkę 12.06.2014 r.

Nie potwierdzają wykonania przez K. Sp. z o.o. usług marketingowych i reklamowych, przedłożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z 3.08.2022 r.: strategia rozwoju społeczno-gospodarczego do roku 2025, przyjęta przez Sejmik Województwa Warmińsko-Mazurskiego, oraz raport z ewaluacji strategii rozwoju turystyki województwa warmińsko-mazurskiego w okresie grudzień 2013 r. – kwiecień 2014 r. Są to, jak wskazuje również pełnomocnik, dokumenty ogólnie dostępne w Internecie. J. S. w trakcie przesłuchania nie wskazał, że nie opracowywał własnych strategii podczas wykonywania spornych usług, gdyż opierał się na tych dokumentach. Nie mają też charakteru dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., strategia oraz raport nie korzystają ze zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 O.p. Mogą jedynie stanowić informacje o faktach, które podlegają autonomicznej ocenie organu podatkowego łącznie z innymi zebranymi dowodami.

Organ zauważył, że A. G. posiadał doświadczenie w żeglarstwie, wobec tego mógł osobiście promować Spółkę. Nie musiał promocji zlecać innemu podmiotowi. Z informacji ogólnie dostępnych w Internecie wynika przy tym, że J. S. i A. G. wspólnie uczestniczyli jako jedna załoga w regatach na Jeziorze [...], zajmując 4 miejsce.

Zakup przez Spółkę od K. Sp. z o.o. usług marketingowych i reklamowych, nie znajduje też ekonomicznego uzasadnienia w ocenie organów. Wartość usług przekraczała 200.000 zł, a w tym samym czasie Spółka sama świadczyła usługi marketingowe na rzecz O. Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych nie wystąpiła żadna sprzedaż czarteru jachtów na rzecz indywidualnych klientów. Od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności składając deklaracje zerowe, a w 2017 r. w ogóle zaprzestała składać deklaracje VAT i została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Natomiast w okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiła jedyną fakturę za czarter jachtów 10.11.2014 r. na rzecz Sp. z o.o. O. Ponadto jak wynika z zeznań B. O., prokurenta O. Sp. z o.o., to on, a nie J. S., znając wcześniej A. G., polecił podatnikowi O. Spółce z o.o. jako rzetelnego kontrahenta w zakresie czarteru jachtów. B. O. zeznał wprost, że był osobą, dzięki której spółki te nawiązały współpracę.

Wykazy hoteli, w których miały być rozdawane ulotki oraz imprez, podczas których je rozdawano i miały być rozwieszane plakaty reklamujące Spółkę, również nie potwierdzają wykonania spornych usług. Powyższe wykazy zostały przedłożone przez pełnomocnika Spółki, a nie przez wykonawcę usług, natomiast J. S. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie sporządzał żadnych dokumentów, analiz i raportów.

Ponadto organ pierwszej instancji występował do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla Spółki K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Czynności nie zostały przeprowadzone, ponieważ spółka ta nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, a w okresie późniejszym nie było możliwości przeprowadzenia czynności w zakresie jej rozliczeń, z uwagi na przedawnienie zobowiązań za 2014 r.

Dyrektor IAS podał, że organy nie kwestionowały posiadania przez Spółkę K. strony internetowej, do czego nawiązano w odwołaniu, jednak nie przesądza to o tym, że zostały wykonane usługi w zakresie wskazanym w fakturze z 14.11.2014 r.

W kontekście powyższego organ uznał, że zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura stwierdza czynności niedokonane (pusta faktura), a tym samym zasadnie Naczelnik US pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, albowiem w rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powołał szereg orzeczeń i uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Ponadto od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. skarżąca Spółka wystawiła na rzecz Sp. z o.o. O. w dniach: 12.08.2014 r. i 23.08.2014 r. dwie faktury zaliczkowe z tytułu świadczonych usług marketingowych, a 10.11.2014 r. fakturę za usługę czarterową. Do ww. faktur zaliczkowych w rejestrach sprzedaży Spółki nie została zaewidencjonowana faktura końcowa rozliczająca wpłacone zaliczki. Ww. usługi opodatkowane były stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z oświadczeniem pełnomocnika skarżącej Spółki, że wszystkie wpłaty gotówkowe, dokonywane na rachunek bankowy Spółki, związane były z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a ponadto wobec braku możliwości ustalenia powodu przekazania środków na rachunek bankowy z osobą reprezentującą Sp. z o.o. O. (zmarł prezes zarządu tej spółki), oraz mając na uwadze, że do faktur zaliczkowych wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2014 r. dotyczących świadczenia na rzecz Sp. z o.o. O. usług marketingowych, nie została zaewidencjonowana faktura końcowa rozliczająca wpłacone zaliczki, Dyrektor IAS uznał zasadność stanowiska Naczelnika US, że dotyczyły one zawieranych pomiędzy tymi spółkami transakcji i powinny być opodatkowane w miesiącu ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

W skardze do Sądu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora IAS z 14 lutego 2023 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przypisanych, zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego z rażącym naruszeniem zasady legalizmu może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia,
2. 2. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej materialnoprawnego uprawnienia wynikającego z prawa Unii Europejskiej w drodze zastosowania krajowego prawa procesowego,
3. 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistością i przyjęcie, że spornych usług w ogóle nie wykonano,
4. 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
5. 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy dania wiary dowodom świadczącym na korzyść skarżącej oraz poprzez pobieżne odniesienie się do zarzutów skarżącej podnoszonych w toku postępowania,
6. 6. art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz poprzez pozbawienie skarżącej ochrony konwencyjnej na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego prowadzącego w konsekwencji do przyjęcia, że prawo majątkowe skarżącej w ogóle nie powstało, a zatem nie aktualizują się w sprawie normy konwencyjne, podczas gdy wszelkie wątpliwości w stanie faktycznym należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, aby zapewnić jej ochronę konwencyjną,
7. 7. art. 16 Karty Praw Podstawowych UE poprzez wyprowadzanie niewyrażonych ustawą obowiązków dokumentacyjnych, a w konsekwencji na nieproporcjonalnej ingerencji w wolności gwarantowane prawem pierwotnym UE, a do tego naruszenia doszło na skutek wykładni przepisów dokumentacyjnych wspólnotowego systemu podatku VAT w sposób rażąco wykraczający poza ich cel określony utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE),
8. 8. art. 208 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy odpadły w sposób trwały przesłanki do kontynuacji postępowania podatkowego w sposób rzetelny i obiektywny,
9. 9. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wobec niezastosowania w sprawie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo że skarżąca nabyła usługi od innego podatnika VAT oraz wykorzystała je we własnej działalności opodatkowanej.

W treści skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, wobec czego zasadny jest wniosek o jej uchylenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 20 grudnia 2019 r. do 6.10.2022 r., a zatem termin przedawnienia upłynął 17.10.2022 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ było działaniem instrumentalnym, podjętym wyłącznie w celu przedłużania czasu kontroli i umożliwienie powołania się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Skarżąca zakwestionowała w całości ustalenia organu jakoby K. Sp. z o.o. (dostawca), nie wyświadczył na jej rzecz usług marketingu i reklamy. Zdaniem autora skargi organ nie zgromadził żadnego dowodu, który zaprzeczałby w sposób pewny twierdzeniom skarżącej oraz jej kontrahenta, że sporne usługi wykonano. Zarzucono w skardze, że organ znosi fakty korzystne dla skarżącej w drodze ich zaprzeczenia, budowanego na podstawie faktów niemających waloru dowodu przeciwnego.

Powołując orzecznictwo sądów TSUE, m.in. w sprawach C-332/15 pkt 47, C-277/14 pkt 42, C-284/11 pkt 61(dostępne na stronie: http://curia.europa.eu.), oraz zasadę neutralności zarzucono, że organy podatkowe kwestionując realność transakcji, nie mogą domagać się od podatnika dodatkowych dokumentów. Jeżeli bowiem zakupy zostaną potwierdzone u dostawcy jako jego sprzedaż opodatkowana, a zakupy wiążą się z działalnością opodatkowaną, to nie ma uzasadnionych powodów kwestionowania faktu wykonania świadczenia. Skarżąca złożyła do akt sprawy dowody na okoliczność ujęcia w rejestrze sprzedaży dostawcy faktury wystawionej na jej rzecz oraz przeniesienia danych do deklaracji, a zatem organ nie może deprecjonować tych dowodów, skoro o czasie nie skontrolował dostawcy zgodnie z obowiązkiem własnym, podkreślanym przez TSUE. Zgromadzony materiał bezspornie i wystarczająco potwierdza fakt wykonania usługi.

W związku utratą przymiotu obiektywnego i bezstronnego działania organów administracji, postępowanie powinno zostać umorzone.

Autor skargi podniósł, że w niniejszej sprawie wystąpiło powiązanie i wzajemna interakcja postępowania podatkowego i karnego skarbowego. Wobec tego nie może być mowy o obiektywnym, rzetelnym i bezstronnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ w sytuacji, gdy inny organ w strukturze KAS dokonał już oceny prawnej wywodząc, że usług nie wykonano, a faktury od K. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest złożenie aktu oskarżenia do sądu powszechnego przeciwko prezesowi zarządu skarżącej w czasie trwania postępowania podatkowego.

Ponadto żaden z dowodów czy okoliczności, z których organ wywiódł brak wykonania spornej usługi, nie stanowi dowodu mającego taką wartość dowodową, która mogłaby zaprzeczyć zgromadzonym w sprawie dowodom potwierdzającym tezę skarżącej, że usługi były faktycznie wykonane. W szczególności dowodami takimi nie są powiązania osobowe, brak umowy czy brak sporządzania pisemnych raportów z wykonania prac. Żaden przepis materialnego prawa podatkowego nie nakłada też na skarżącą obowiązku posiadania fizycznych dowodów wykonania usługi.

Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, że zeznaniom J. S. nie można odmówić wiarygodności. Wiarygodności tej nie mogą podważyć te okoliczności, na które powoływał się organ, który w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny, naruszając art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podniesiono w skardze, że odmiennie niż uznał to organ na str. 20 decyzji, Spółka K. dysponowała wszelkimi możliwościami, aby świadczyć usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze.

Nie ma też sprzeczności zeznania o osobistym świadczeniu usług oraz o zatrudnianiu hostess. Skarżąca już wyjaśniła, że hostessy stanowią niemerytoryczny personel pomocniczy. Zarzut organu, że strony nie sporządziły kalkulacji wartości usługi zestawiono w skardze z wyjaśnieniem, że czyniono to "na bieżąco". Znana zatem była wartość świadczenia w sposób narastający, jak i estymowany na przyszłość, a otoczenie rynkowe w branży wymuszało elastyczność w podejmowaniu na bieżąco potrzebnych działań cząstkowych, a nie według założonego planu i budżetu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na prośbę tut. Sądu z 29 maja 2023 r. o udzielenie informacji o stanie sprawy karnej o sygn. akt [...], dotyczącej A. G., Sąd Rejonowy pismem z 31 maja 2023 r. powiadomił, że kolejny termin rozprawy wyznaczono na 7 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a., wobec spełnienia wymogów zawartych we wskazanych przepisach. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ złożył w odpowiedzi na skargę, a strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia 6 marca 2023 r. zawiadomienia o złożeniu wniosku przez organ (k. 17, 24, 26 i 27 akt sądowych).

W ocenie Sądu skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, do której Sąd ustosunkował się poniżej, mając również na uwadze stanowisko organu.

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem oceny organów podatkowych, że faktura nr [...] wystawiona 14.11.2014 r. przez K. Sp. z o.o., tytułem nabycia usług reklamowych i marketingowych – nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i w konsekwencji nie może być podstawą do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tej faktury. Kontroli Sądu podlega również ocena organu, że wpłaty na rachunek bankowy od O. Sp. z o.o., które skarżąca Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r., powinny zostać opodatkowane w miesiącu ich otrzymania na rachunek bankowy.

Przed przystąpieniem do analizy wskazanego problemu, Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nieprzerwany pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie upływałby zatem z dniem 31 grudnia 2019 r.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku w zaskarżonej decyzji, że zaistniały w sprawie dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z art. 70 § 6 pkt 4 i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał, że początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przypadł na 20 grudnia 2019 r. – dzień doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej, a stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. koniec okresu zawieszenia przypadnie na prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd uznał, że nie narusza prawa wskazana ocena organu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1),
2. - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4).

Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor IAS powołał wyrok WSA w Szczecinie z 7 października 2021 r., I SA/Sz 504/21 (dostępny, tak jak i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia o ile nie wskazano innego publikatora, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl), i podał w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się na siebie, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wyznaczyć pomiędzy datą wcześniejszą (jako początek terminu) i późniejszą (jako koniec okresu). Podobnie orzekł WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 14 października 2021 r., I SA/Sz 444/21.

Stanowisko to znajduje oparcie w całej konstrukcji przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanych w uzasadnieniach wymienionych wyroków. Okres zawieszenia jest jeden, i trwa od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2016 r., I SA/Lu 1266/15).

Naczelnik US wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z 22 września 2022 r., że po doręczeniu podatnikowi decyzji tego organu z 15 listopada 2019 r., organ ten wystawił 4 grudnia 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności m.in. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. Doręczono je stronie 20 grudnia 2019 r. (str. 5/36 decyzji Naczelnika US, k. 1449, t. 13). Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu.

Ponadto wydane w toku instancji decyzje zabezpieczające organów podatkowych, były kontrolowane przez WSA w Olsztynie. Od wyroku z 1 października 2020 r., I SA/Ol 416/20, skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 12 maja 2021 r., III FSK 3274/21. NSA stwierdził w uzasadnieniu, że Naczelnik US dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych VAT i CIT w toku ponownego postępowania podatkowego, po tym jak organ odwoławczy uchylił wcześniejsze decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji. Sąd wyższej instancji uznał, że okoliczność uchylenia decyzji wymiarowych i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, nie wyklucza wydania decyzji zabezpieczającej, opartej na zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika US, w ramach postępowania zabezpieczającego dokonano skutecznego zajęcia jachtów żaglowych [...] (6 sztuk) należących do Spółki. Jeden jacht został zajęty protokołem zajęcia zabezpieczającego z 27 kwietnia 2022 r., a pięć jachtów protokołem zajęcia i odbioru ruchomości z 2 grudnia 2022 r. Zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne 7 marca 2023 r., zgodnie z informacją Naczelnika US z 19 kwietnia 2023 r. (k. 21 akt sądowych).

Wobec powyższego 20 grudnia 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r., uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Natomiast odnośnie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 powiązanej z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., to zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (m.in. wyroki NSA z 18 stycznia 2023 r., I FSK 677/21 i z 26 maja 2017 r., I FSK 1838/15).

NSA w powoływanej przez obie strony uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (k.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; (iii) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik UCS, działając jako organ dochodzenia uznał, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W związku z tym postanowieniem z 21.04.2021 r. organ przedstawił A. G. zarzuty, że będąc prezesem zarządu skarżącej Spółki podał nieprawdę m.in. w składanych Naczelnikowi US w okresie od 23.12.2014 r. do 7.04.2015 r. deklaracjach od podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień-grudzień 2014 r. przez to, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zaniżył podatek należny o kwotę 184.727 zł nie wykazując podatku należnego VAT z faktur na sprzedaż towarów i usług, czym naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. w kwocie co najmniej 184.727 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Postanowienie zostało ogłoszone podejrzanemu 31.08.2021 r. (k. 119 akt postępowania odwoławczego).

W tym samym dniu A. G. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wobec powyższego nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam". W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się protokół przesłuchania podejrzanego. Z protokołu wynika, że podejrzany A. G. otrzymał uzasadnienie zarzutów 22 czerwca 2021 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem (k. 162-164, t. II akt: Dokumenty wyłączone z akt sprawy).

Nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w trakcie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z przyczyny wskazanej wyżej, a powiązanej z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Naczelnik UCS pismem z 7 grudnia 2020 r., uznanym za doręczone 24 grudnia 2020 r., zawiadomił stronę, że o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec A. G. Organ drugiej instancji prawidłowo za istotną okoliczność uznał sformułowanie zarzutów karnych prezesowi skarżącej Spółki, co miało miejsce 31.08.2021 r. (str. 11 zaskarżonej decyzji, k. 164 akt odwoławczych). Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził dowody pozwalające na sformułowanie i przedstawienie zarzutów karnych.

Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Zdaniem Sądu, w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, organ zasadnie uznał, że zgromadzone dane uzasadniały dostateczne podejrzenie, że czyn został popełniony. Podkreślić należy, że 29 kwietnia 2022 r. skierowano do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko prezesowi skarżącej Spółki (k. 1368, t. 12 akt US i k. 120 akt odwoławczych). Aktualnie sprawa jest na etapie postępowania sądowego o sygn. akt [...].

Na tle powyższego nie sposób uznać za uzasadnione stanowisko autora skargi, że skoro wystąpiło powiązanie i wzajemna interakcja postępowania podatkowego i karnego skarbowego, to nie może być mowy o obiektywnym, rzetelnym i bezstronnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ w sytuacji, gdy inny organ w strukturze KAS dokonał już oceny prawnej wywodząc, że usług nie wykonano, a faktury od K. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu już tylko sam fakt sformułowania aktu oskarżenia uzmysławia, że etap postępowania jest zaawansowany, co też potwierdza zasadność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec prezesa skarżącej Spółki. Powyższe zostało potwierdzone na etapie sądowym, w związku z odpowiedzią Sądu Rejonowego z 31 maja 2023 r. o wyznaczeniu terminu rozprawy.

Powiązanie i wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2022 r., I FSK 2646/21. Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W związku z tym pozbawione podstaw jest też twierdzenie skarżącej o niedopuszczalności złożenia aktu oskarżenia do sądu powszechnego przeciwko prezesowi zarządu skarżącej w czasie trwania postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu w realiach sprawy należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trwa do dnia dzisiejszego. Powoduje to, że omawiane zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, a Dyrektor IAS miał prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Nie ma wobec tego miejsca zarzucane w pkt 1 petitum skargi naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego z rażącym naruszeniem zasady legalizmu może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia. Nie naruszono zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zapisaną w art. 120 O.p. Organy podatkowe wręcz przeciwnie, potwierdziły, że działają na podstawie przepisów prawa, do czego przekonuje zaprezentowana wyżej argumentacja Sądu.

Podsumowując ten wątek, rację ma organ odwoławczy wskazując na 20 grudnia 2019 r. jako początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dzień doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej). Końcem zaś okresu zawieszenia będzie stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przechodząc do oceny stanowiska organu w kwestii merytorycznej, dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie faktury nr [...] z 14.11.2014 r., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji opodatkowanych podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 16/29 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności.

Należy jednakże zauważyć, że zasada ta podlega ograniczeniom. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20).

Sąd ma na uwadze, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Brak kontroli podatkowej u wystawcy faktury nie powoduje, wbrew twierdzeniu skarżącej zawartemu w skardze, że podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury.

Całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, że faktura wystawiona przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentuje czynności w rzeczywistości wykonanych przez wystawcę faktury. Wskazują na to okoliczności wskazane przez Dyrektora IAS:

1. - żadna ze stron zakwestionowanej transakcji nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług marketingowych i reklamowych;
2. - nie zawarto umowy na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, która określałaby zakres usług, termin wykonania, wynagrodzenie;
3. - nie sporządzano wstępnych kalkulacji, czy też kosztorysów;
4. - zgodnie z zeznaniami J. S. usługi reklamowe i marketingowe świadczone były przez niego od maja do końca września 2014 r., natomiast A. G. nabył skarżącą Spółkę 12.06.2014 r.;
5. - według zeznań J. S. przedmiotem transakcji była reklama i marketing, pozyskiwanie nowych klientów na czarter jachtów. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie wystąpiła żadna sprzedaż czarteru jachtów na rzecz indywidualnych klientów. Od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, składając deklaracje zerowe, a w 2017 r. w ogóle zaprzestała składać deklaracje VAT i została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie objętym postępowaniem skarżąca wystawiła jedyną fakturę za czarter jachtów 10.11.2014 r. na rzecz Sp. z o.o. O. Ponadto, jak wynika z zeznań B. O. - prokurenta Sp. z o.o. O., to on, a nie J. S. polecił skarżącą Spółce z o.o. O. jako rzetelnego kontrahenta w zakresie czarteru jachtów;
6. - zeznania J. S. w zakresie świadczenia przez niego usług reklamowych i marketingowych na rzecz skarżącej, są niespójne. Najpierw zeznał on, że świadcząc ww. usługi współpracował z hostessami, które roznosiły ulotki w miejscowościach turystycznych na [...], a następnie zeznał, że wszystko wykonywał sam i nie zlecał nikomu żadnych usług;
7. - A. G., prezes zarządu skarżącej Spółki, również posiadał doświadczenie w żeglarstwie. J. S. i A. G. wspólnie uczestniczyli jako jedna załoga w regatach, które odbyły się 31 marca 2012 r. Skoro więc A. G. posiadał doświadczenie w żeglarstwie, to osobiście również mógł promować Spółkę. Nie musiał do promocji wykorzystywać innego podmiotu;
8. - zakup przez skarżącą usług marketingowych i reklamowych od K. Sp. z o.o. nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Wartość usług przekraczała 200.000 zł, a w tym samym czasie skarżąca sama świadczyła usługi marketingowe na rzecz innego kontrahenta;
9. - usługi świadczone były pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. J. S. - prezes zarządu Sp. z o.o. K. i jej jedyny wspólnik od 24.09.2014 r. posiadał udział w skarżącej Spółce, a zatem był jej wspólnikiem. Jako wspólnik mógł swoim wizerunkiem reprezentować bezpośrednio Spółkę. W okresie od nabycia udziału w skarżącej Spółce w zasadzie świadczył usługi marketingowe i reklamowe w ramach Sp. z o.o. K., ale jednocześnie na własną rzecz jako wspólnika skarżącej;
10. - powód nabycia udziału w kapitale zakładowym Spółki jaki wskazał w trakcie przesłuchania J. S., tj. pomoc A. G., aby nie musiał z każdą uchwałą jeździć do notariusza, jest niewiarygodny. Z informacji zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że reprezentacja Spółki jest jednoosobowa i uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd Spółki, czyli A. G. Na żadnym z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania przez organ pierwszej instancji, nie znajduje się podpis J. S. Natomiast dokumenty, poza prezesem zarządu Spółki, podpisywał B. O., który reprezentował Spółkę przed Terenowym Organem Rejestracyjnym Polskiego Związku Żeglarskiego w celu rejestracji jachtów należących do Spółki, oraz podczas zawierania umowy najmu lokalu w W. przy ul. [...].

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że spornych usług w ogóle nie wykonano. Stan faktyczny nie został w sprawie ustalony niezgodnie z rzeczywistością, jak to podniesiono w skardze (pkt 3 zarzutów). Autor skargi przedstawia jako "dowody pewne" na okoliczność wykonania usługi, następujące dokumenty i okoliczności: faktura VAT, płatność przelewem bankowym, zeznania kontrahenta, zgodność wykonanej usługi z przedmiotem działalności kontrahenta oraz udowodnione posiadanie zaplecza technicznego i osobowego dla świadczenia tego typu usług, jak również dowody ujęcia sprzedaży przez kontrahenta w jego rejestrze zakupów i deklaracji (str. 3 skargi, k. 4 akt sądowych). Jednak na tle zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawionej, spójnej argumentacji organu, trudno uznać je za przekonujące. Zakwestionowanie przez organ faktury z 14.11.2014 r. poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, co też zwięźle przedstawiono powyżej, zaś strona skarżąca w istocie nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD) TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy dysponowały materiałem dowodowym potwierdzającym, że wykonanie usług reklamowych i marketingowych, wynikające z faktury nr [...] z 14.11.2014 r., w rzeczywistości nie miało miejsca. Dowiedziono, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Samo posiadanie faktury i dowodu jej zapłaty, nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli zostanie ona wykazana przez jej wystawcę w ewidencji VAT i przeniesiona do rozliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak pozostałych przepisów postępowania, oparte na podstawach podniesionych w petitum skargi: 120 O.p., art. 210 § 4 O.p. Odmienna od oczekiwań skarżącej ocena materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p. podniesionych w zarzutach skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przyjęta przez organ ocena materiału dowodowego nie narusza art. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz oraz art. 16 Karty Praw Podstawowych UE, jak też art. 208 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE.

Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej, 2007/C 303/01 (Dz.U.UE C z 14 grudnia 2007 r.), dalej jako Karta, odnosi się do takich wartości jak: prawo do wolności i bezpieczeństwa osobistego, poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego, ochrona danych osobowych, prawo do zawarcia małżeństwa i prawo do założenia rodziny, wolność myśli, sumienia i religii. Wartości te zostały przedstawione w tytule II Karty obok art. 16, którego naruszenie zarzucono w skardze. Zgodnie z tym przepisem uznaje się wolność prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem Unii oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi.

Powyższe należy odnosić zatem do osób fizycznych a nie spółek prawnych, a taką jest w niniejszej sprawie skarżąca. Podobnie jak art. 41 ust. 1 Karty, odnoszący się do prawa do dobrej administracji, a występujący w tytule V: prawa obywatelskie, po art. 39 – prawo głosowania i kandydowania w wyborach do Parlamentu Europejskiego i art. 40 – prawo głosowania i kandydowania w wyborach lokalnych.

Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem całkowicie nietrafne.

Z kolei art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzony 20 marca 1952 r. w Paryżu (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), dalej jako Protokół nr 1 do EKPCz, normuje ochronę własności w następujący sposób: Każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.

Ochrona własności podlega zatem ograniczeniu ze względu na uprawnienie państwa do stosowania ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. W niniejszej sprawie takie ograniczenie nastąpiło, co powoduje, że zarzut z pkt 6 petitum skargi o naruszeniu przez organy treści art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz w zakresie, w jakim pozbawiono skarżącą ochrony konwencyjnej, jest niezasadny.

Ponadto Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. otrzymanych na rachunek bankowy wpłat od O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 34.000 zł. Skarżąca Spółka wystawiła 12.08.2014 r. i 23.08.2014 r. na rzecz Sp. z o.o. O. dwie faktury zaliczkowe z tytułu świadczonych usług marketingowych, a 10.11.2014 r. fakturę za usługę czarterową.

Dyrektor IAS uznał, że faktury zaliczkowe dotyczyły zawieranych pomiędzy tymi spółkami transakcji i powinny być opodatkowane w miesiącu ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Jednak art. 19 u.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 16 ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej u.p.t.u. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). W art. 1 pkt 17 tej ustawy dodano natomiast art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Pomimo błędnej podstawy prawnej organy zasadnie stwierdziły zatem, że wpłaty dotyczyły zawieranych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, i powinny zostać opodatkowane w miesiącu ich otrzymania na rachunek bankowy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), oddalił skargę.