Uzasadnienie
Postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "NUS") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 stycznia 2022 r. określającej E. F. (dalej jako: "strona", "skarżący") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. (dalej jako: "decyzja nieostateczna").
W ocenie organu w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", w myśl której decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto zdaniem organu okoliczności sprawy uprawdopodobniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b §2 o.p.
Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego na opisane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
Wskutek skargi wywiedzionej przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 322/22, dalej jako: "wyrok z 28 lipca 2022 r.", uchylił ww. postanowienie DIAS (wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W treści uzasadnienia wyroku sąd zwrócił uwagę, że orzekając w przedmiotowej sprawie w sytuacji wykazania w ramach postępowania wpadkowego przesłanki z art. 239 §1 pkt 4 o.p. organ winien wskazać okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast ocena ich skuteczności będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym. Sąd wskazał, że jeśli nie zaistniałyby okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane już po upływie tego terminu, a zatem powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 239 §1 pkt 4 o.p., organ był obowiązany uwzględnić te wszystkie okoliczności, które mogły skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, które miały miejsce do czasu wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
W ocenie sądu organ uwzględnił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), dalej jako: "ustawa o Covid-19", ale już zupełnie pominął w swej ocenie okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć mogła ona spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Jak podał obie te okoliczności miały miejsce przed datą wydania decyzji nieostatecznej i postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem powołując w podstawie prawnej postanowienia art. 239 §1 pkt 4 o.p. organ powinien był uwzględnić obie ewentualne przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Działanie organu w tym zakresie było zatem niekonsekwentne, skoro z jednej strony dokonał oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a jednocześnie uchylił się od oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c o.p.
W odniesieniu do przesłanki z art. 239b §2 o.p. sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien w swej ocenie odnieść się także do okoliczności mających miejsce już po dacie wniesienia zażalenia, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem sądu organ odwoławczy nie odniósł się do faktu, że 11 lutego 2022 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 150.000,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzją, zaś 8 lutego 2022 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy stosownie do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2022 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 24 stycznia 2022 r.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ocenę dotyczącą kwestii istnienia w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przesłanki, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 o.p.
W tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nieostateczną uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ "przesunięciu" do 23 lutego 2022 r. Organ odwoławczy przyjął stanowisko, że wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należało przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa od prawa administracyjnego. Odwołując się do wyników wykładni funkcjonalnej, celowościowej i historycznej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że prawo podatkowe mieści się w zakresie prawa administracyjnego, ponieważ pobieranie podatków wiąże się z realizacją władztwa państwowego i możliwością jednostronnego określenia przez organ podatkowy sytuacji podatnika. W pojęciu decyzji administracyjnej zawiera się także decyzja podatkowa, przy czym prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego.
Następnie zgodnie z zaleceniami WSA w Olsztynie zawartymi w wyroku z 28 lipca 2022 r. DIAS rozważył okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 §6 pkt 1 o.p. Opisał, że 22 grudnia 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie wszczął postępowanie przygotowawcze, sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r., złożonych przez skarżącego NUS z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo A. w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, prowadzenia nierzetelnej ewidencji oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 76 §2 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Pismem z 22 grudnia 2021 r. NUS na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy został zawieszony z dniem 22 grudnia 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. została już oceniona w postępowaniu wymiarowym, tj. w decyzji ostatecznej DIAS z 23 września 2022 r. Organ ten dokonał zgodnie z wytycznymi uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań określonych decyzją organu I instancji.
W ocenie DIAS szczegółowo opisana w treści tej decyzji sekwencja zdarzeń wykazała, że nie można uznać, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie stronie zarzutów karnych, któremu towarzyszyło przesłuchanie podejrzanego (w osobie skarżącego). Tym samym doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem w fazę ad personam. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Skoro nie zaszła instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w konsekwencji skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał za zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W dalszej części uzasadnienia DIAS dokonał ustaleń świadczących jego zdaniem o ziszczeniu się innej przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 3 o.p., tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a która istniała w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji. DIAS ocenił, że nie sposób było pominąć tej okoliczności poddając postanowienie NUS ponownej kontroli instancyjnej. Zaznaczył też, że kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów zażalenia, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b §1 o.p. Drugą przesłanką jest wynikające z treści art. 239b §2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniósł, że skoro organ I instancji zgromadził oraz przeanalizował materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej strony oraz dokonał jej analizy obok zagadnienia ziszczenia się przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 o.p., to również organ odwoławczy nie mógł wskazanej kwestii pominąć. Ustalenia organu I instancji przytoczono na str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wywiódł, że w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy przedstawiony na str. od 12 do 14 uzasadnienia postanowienia również dokonał oceny sytuacji majątkowej skarżącego.
DIAS wskazał, że organ I instancji dokonał ponadto ustaleń w zakresie zbywania przez stronę majątku ruchomego oraz nieruchomości (str. 14 uzasadnienia), sam też dodatkowo wywiódł, że skarżący podejmował działania polegające na rozdysponowaniu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, m. in. poprzez darowanie synowi znacznych środków pieniężnych, tj. 20 grudnia 2021 r. kwoty w wysokości 350.000,00 zł i 21 grudnia 2021 r. kwoty 20.000,00 euro (tj. 92.476,00 zł po przeliczeniu według kursu średniego NBP z tego dnia), wypłatę gotówki w kwocie 15.000,00 zł, spłatę w kwocie 50.000,00 zł części zadłużenia karty kredytowej. DIAS zauważył, że powyższych czynności skarżący dokonał po doręczeniu 20 grudnia 2021 r. przez NUS decyzji, którą określono i zabezpieczono na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie zobowiązania podatkowego 333.898,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań w kwocie 146.356,00 zł oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie 24.363,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 11.363,00 zł.
Dalej DIAS podniósł, że ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "majątek znacznej wartości". Jego zdaniem na uwzględnienie zasługuje stanowisko wypracowane w tej materii przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z tym stanowiskiem "majątek znacznej wartości" w rozumieniu art. 239b §1 pkt 3 o.p. oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1736/14). Stwierdził, że już same składniki majątkowe, które zostały zbyte w 2021 r. o wartości 971.705,00 zł stanowiły znaczną część majątku strony. DIAS wskazał, że dokonane ustalenia wykazały, że posiadane przez skarżącego nieruchomości mają szacunkową wartość 1.660.000,00 zł z czego kwota 402.000,00 zł stanowiła zabezpieczenie hipoteką na 3 nieruchomościach, a majątek ruchomy stanowił samochód [...] z roku 2015, którego wartość skarżący określił na 100.000,00 zł. Zatem bez wątpienia sprzedaż nieruchomości i majątku ruchomego w 2021 r. stanowiły o tym, że wyzbył się on majątku znacznej wartości.
Z ustaleń organu odwoławczego wynikało też, że oprócz zbycia ww. majątku w grudniu 2021 r. strona rozdysponowała również posiadane środki pieniężne w znacznych kwotach, co tym bardziej potwierdziło wystąpienie przesłanki z w art. 239b §1 pkt 3 o.p do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki, o której w art. 239b §2 o.p. DIAS zauważył, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że osiągane przez stronę dochody, nie gwarantowały zapłaty określonego decyzją zobowiązania.
Zgodnie z zaleceniami WSA w Olsztynie zawartymi w wyroku z 28 lipca 2022 r. organ odwoławczy odniósł się również do okoliczności dokonanej przez skarżącego 11 lutego 2022 r., tj. już po wydaniu postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wpłaty kwoty 150.000,00 zł na poczet zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji nieostatecznej oraz złożonego wniosku z 8 lutego 2022 r. o rozłożenie na raty pozostałej do spłaty zaległości. Wskazał, że powyższe okoliczności nie zmieniają zasadności twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b §2 o.p., tj. obawa niewykonania zobowiązań.
W ocenie organu odwoławczego pomimo dokonanej wpłaty do uiszczenia pozostawały nadal zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej kwocie, dlatego też ta okoliczność (tylko częściowa wpłata) i fakt złożonego wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych tym bardziej uprawdopodobniły brak zamiaru jednorazowej spłaty zadłużenia przez stronę.
DIAS wskazał też, że na obecnym etapie postępowania decyzja będąca podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest ostateczna i została wykonana. Zgodnie z informacją uzyskaną od organu I instancji zaległości podatkowe strony wygasły poprzez dokonaną przez nią wpłatę oraz kwoty uzyskane przez organ egzekucyjny.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka z art. 239b §2 o.p. została dostatecznie uprawdopodobniona, a tym samym organ I instancji nie naruszył prawa w tym zakresie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie postanowienia organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w sytuacji, gdy organ II instancji nie podzielił w pełni stanowiska organu I instancji i zmienił podstawę prawna rozstrzygnięcia, art. 127 w zw. z art. 121 §1 i 123 §1 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane na podstawie art. 239b §1 pkt 4, §2, §3 o.p. wskazując jako podstawę prawną własnego rozstrzygnięcia art. 239b §1 pkt 3 o.p., który nie był podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji, ani postanowienia organu odwoławczego uchylonego ww. wyrokiem. Taka zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, art. 239b §1 pkt 3 o.p. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w tym przepisie, tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.
Zdaniem strony DIAS w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania i nie udowodnił, ze darowizna na rzecz syna, sprzedaż dwóch nieruchomości oraz samochodu osobowego wiązała się pozbywaniem majątku w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, był to majątek znacznej wartości i co najważniejsze zbycie spowodowało, że ewentualna egzekucja okazałaby się bezskuteczna. Zbyta przez skarżącego część majątku w proporcji do pozostałego majątku znajdującego się w jego posiadaniu w żaden sposób nie spowodowała, że egzekucja należności wynikających z decyzji byłaby niemożliwa lub znacznie utrudniona. Brak wystąpienia przesłanki z art. 239b §1 pkt 3 o.p. potwierdził NUS, który w decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty uznał, że mimo sprzedaży części majątku skarżący nadal posiada majątek o znacznej wartości, art. 239b §2 o.p. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie występuje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości takie zagrożenie nie wystąpiło.
Strona niezwłocznie po otrzymaniu informacji, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności zadeklarowała jak najszybszą wpłatę kwoty 150.000,00 zł i złożenie wniosku o rozłożenie pozostałej kwoty na raty. W dniu 11 lutego 2022 r. dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty i pismem z 8 lutego 2022 r. zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości. Po otrzymaniu decyzji odmawiającej rozłożenia zaległości na raty podjęła czynności w celu uregulowania pozostałej kwoty. Zaległe zobowiązanie wraz z odsetkami zostało w całości uregulowane do dnia 25 października 2022 r. Czynności podejmowane przez skarżącego jednoznacznie wskazują, że nie występowało żadne ryzyko niewykonania zobowiązania.
Ponadto organ podatkowy uzasadniając decyzję o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zaległości wskazał, że skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, ma stałe źródło dochodu z tytułu emerytury oraz dodatkowe źródło dochodu z tytułu najmu dwóch mieszkań oraz z tytułu pełnienia funkcji prezesa w spółce. Dodatkowo organ stwierdził, że mimo sprzedaży części majątku, skarżący nadal posiada majątek o znacznej wartości, art. 121 o.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu zarzutów skargi strona podniosła, że zaskarżone postanowienie jest całkowicie niezrozumiałe. Wydane zostało z naruszeniem art. 233 §1 pkt 1 o.p., który może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe i w pełni stanowisko to podziela. Skarżący zaznaczył, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.
Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą. Skarżący wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy na etapie organu odwoławczego doszło do zmiany podstawy prawnej. Organ odwoławczy wycofał się z twierdzenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b §1 pkt 4 o.p.), przyjął zaś za podstawę rozstrzygnięcia art. 239b §1 pkt 3 o.p. uznając, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Doszło tym samym w ocenie strony do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W ocenie skarżącego organ I instancji nie zrealizował także przesłanki przewidzianej w art. 239b §2 o.p., a mianowicie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie nie zrealizował również zaleceń sądu zawartych w wyroku z 28 lipca 2022 r. Wydając zaskarżone postanowienie DIAS nie uwzględnił okoliczności związanej z uregulowaniem wszystkich zobowiązań wynikających z decyzji (które nastąpiło do 25 października 2022 r.).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, a także o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 §2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który prawomocnym wyrokiem z 28 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 322/22) uchylił postanowienie DIAS z 25 kwietnia 2022 r., w związku z tym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy, przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie postanowienie wydane w tym postępowaniu co do zasady nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku.
Sąd orzekający w sprawie I SA/Ol 322/22 stwierdził, że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 239 §1 pkt 4 o.p. zobowiązany był uwzględnić te wszystkie okoliczności, które mogły skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, które miały miejsce do czasu wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze tę regułę, organ ten uwzględnił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o Covid-19, ale już zupełnie pominął w swej ocenie okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć mogła ona spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Sąd podkreślił, że obie te okoliczności miały miejsce przed datą wydania decyzji nieostatecznej i postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem powołując w podstawie prawnej postanowienia art. 239 §1 pkt 4 o.p. organ powinien był uwzględnić obie ewentualne przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W omawianym wyroku sąd podzielił co do zasady stanowisko organu, że w przypadku przesłanki z art. 239 §1 pkt 4 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tj. spełnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b §2 o.p., polega na wykazaniu, że krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania czyni prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bez znaczenia są w takiej sytuacji okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b §1 pkt 1-3 o.p.
Rozpatrując sprawę ponownie, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w orzeczeniu i zbadać zaistnienie w sprawie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b §1 pkt 4 oraz §2 o.p.
Uwzględniając wymienione powyżej kryteria oceny zaskarżonego postanowienia sąd stwierdził zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez DIAS art. 233 §1 pkt 1, art. 127 w zw. z art. 121 §1 i 123 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Jedynie dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wymienione w art. 239b §1 pkt 1-4 o.p. Kolejną zaś przesłanką ujętą w art. 239b §2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Istotne w sprawie jest natomiast to, że organ I instancji w podstawie prawnej postanowienia z 24 stycznia 2022 r. wskazał art. 239b §1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu z 25 kwietnia 2022 r., następnie uchylonym przez WSA w Olsztynie wyrokiem z 28 lipca 2022 r.
Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy rozważył wystąpienie w sprawie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 o.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ocenił nie tylko okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stosownie do art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid-19, ale także okoliczność zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 §6 pkt 1 oraz 70c o.p. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem 22 grudnia 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona została zawiadomiona stosownie do treści art. 70c o.p.
Organ odwoławczy uznał zatem, że przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 o.p. nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to sąd ocenia jako prawidłowe. Zaznaczyć przy tym należy, że zasadność skuteczności przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie mogła być przeprowadzona w postępowaniu wymiarowym.
Następnie DIAS przeanalizował zgromadzony przez organ I instancji w kontekście ziszczenia się przesłanki z art. 239 §2 o.p. i uzupełniony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego (str. 11-15 postanowienia) oraz końcowo stwierdził, że w jego ocenie na dzień wydania postanowienia I instancyjnego ziściła się przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 3 o.p., tj. dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przy czym raz jeszcze wymaga podkreślenia, że materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego przeanalizowany był przez organ I instancji w związku z art. 239b §2 o.p. (a nie art. 239b §1 pkt 3 o.p.), pomimo, że w przypadku rozważanej przez ten organ przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 o.p. wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku są bez znaczenia.
Należy mieć na uwadze w takim przypadku okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1754/20). Organ odwoławczy ww. materiał dowodowy wykorzystał zaś do wykazania przyjętej przez siebie przesłanki z art. 239b §1 pkt 3 o.p., a takie postępowanie w ocenie sądu należy uznać jako bezpodstawne.
Z powyższego wynika, że organ odwoławczy z jednej strony stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 o.p., a zatem uznał nieprawidłowość stanowiska organu I instancji w tym zakresie, z drugiej zaś strony przedstawił argumentację o istnieniu innej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. art. 239 §1 pkt 3 o.p. Jednocześnie utrzymał kontrolowane postanowienie w mocy. Co z kolei oznacza, że organ odwoławczy dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy, dochodząc do całkowicie odmiennych w stosunku do organu I instancji wniosków.
W ocenie sądu okoliczność przedstawienia przez organ odwoławczy stanowiska, które nie odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, należy poczytywać za naruszenie prawa i taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 233 §1 pkt 1, który na mocy art. 239 o.p. znajduje zastosowanie zażaleń daje możliwość utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, jedynie w przypadku jego zgodności z prawem. Tymczasem DIAS w zasadniczy sposób zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji, a jednocześnie utrzymał postanowienie I instancyjne w mocy, przez co doszło do naruszenia wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności – art. 127, zasady zaufania do organu podatkowego - art. 121 §1 oraz czynnego udziału stron w postępowaniu - art. 123 § 1.
Stosownie do treści art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w powołanym przepisie wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Ważna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem I, jak i II instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze.
Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 350/13, wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 210/19).
Dlatego też w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z podaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który nastąpiło nadanie tego rygoru winno nastąpić w dwóch instancjach. Zmiana podstawy prawnej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na etapie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i nie można uznać tej okoliczności za nieistotną.
Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela: "Wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. (...) Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 §1 tej ustawy (...) prawem organu drugiej instancji jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.".
Warto również przywołać treść wyroku NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, w którym podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu I instancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ I instancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy.
Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 100/11, LEX nr 1102250, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 289/09, LEX nr 563684, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 540/98, LEX nr 41863, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II SA/Rz 566/07, LEX nr 419015, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 451/06, LEX nr 290649, wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 749/99, www.nsa.gov.pl.).".
Mając zatem powyższe na uwadze, wskazać należy, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych sprawy spowodowała zmianę sprawy. DIAS doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, strona zaś została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia od takiego postanowienia. Od postanowienia wydanego przez organ odwoławczy stronie przysługiwała jedynie skarga do sądu administracyjnego. Tym samym została ona pozbawiona ustawowego i konstytucyjnie zagwarantowanego prawa (art. 78 Konstytucji RP) do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy.
Dodatkowo, w wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu z 28 lipca 2022 r. WSA w Olsztynie wywiódł, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zbada m. in. zaistnienie w sprawie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 o.p. Zalecenie to zostało zrealizowane. Wskutek poczynionych w tym zakresie ustaleń DIAS uznał, że okoliczność, o której mowa w tym przepisie nie wystąpiła. Jednakże sąd nie zobowiązał organu odwoławczego do badania wystąpienia innych przesłanek z art. 239b §1 pkt 1-4 o.p. na wypadek stwierdzenia, że nie ziściła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu organu I instancji. Stąd też DIAS dokonał zmiany podstawy prawnej w sposób nieuprawniony.
Ponadto zgodnie z wyrokiem z 28 lipca 2022 r., w odniesieniu do przesłanki z art. 239b §2 o.p., organ odwoławczy powinien w swej ocenie odnieść się także do okoliczności mających miejsce już po dacie wniesienia zażalenia, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podniósł, że organ odwoławczy nie kontroluje bowiem wyłącznie prawidłowości postanowienia organu I instancji na dzień jego wydania, ale orzeka merytorycznie w sprawie, co powoduje, że jest obowiązany do uwzględnienia również tych okoliczności, które wystąpiły już po dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, a które mogą mieć wpływ na ocenę istnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na dzień orzekania przez organ odwoławczy.
W świetle akt sprawy skarżący 11 lutego 2022 r. dokonał wpłaty kwoty 150.000,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzją, zaś 8 lutego 2022 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii powierzchownie. Stwierdził jedynie, że okoliczności te nie zmieniają zasadności twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b §2 o.p., czyli obawa niewykonania zobowiązań określonych w decyzji. Wskazał przy tym, że na obecnym etapie postępowania decyzja będąca podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest ostateczna i została wykonana.
Również z treści skargi wynika, że zaległe zobowiązanie wraz z odsetkami zostało w całości uregulowane do 25 października 2022 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, aby okoliczność ta miała znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.
Jedynie na marginesie sąd zauważa, że postanowieniem z 3 lutego 2023 r. organ odwoławczy włączył jako dowód w sprawie do akt postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej m. in. uwierzytelnioną kopię decyzji DIAS z 11 lipca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS wydaną 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na 60 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami (k. 4-12 akt organu II instancji). W uzasadnieniu tej decyzji DIAS zaakceptował stanowisko NUS, że skarżący dysponuje dochodami pozwalającymi na jednorazową spłatę zaległości wraz z odsetkami, bez wpływu na utratę płynności finansowej. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji kontrolowanej przez sąd, czyli na potrzeby nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ten sam organ uznał, że w sprawie występuje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę sądu.
Nadto sąd podkreśla, że uznanie słuszności skargi we wskazanym powyżej zakresie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych sformułowanych w niej zarzutów błędnego zastosowania art. 239b §1 pkt 3 o.p. oraz art. 239b §2 o.p., a także powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p.
Biorąc powyższe pod uwagę sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone zarówno w niniejszym orzeczeniu, jak i w wyroku z 28 lipca 2022 r. A winien uczynić to w granicach wyznaczonych przez organ I instancji. Jeżeli organ odwoławczy nie widzi możliwości zastosowania art. 239b §1 pkt 4 o.p. może uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać do ponownego rozpatrzenia, przedstawiając jednocześnie zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego znajduje podstawę w art. 200, art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.