Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. (zwana dalej: "Spółką", "skarżącą", "stroną"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia "[...]", którą określono i zabezpieczono na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 546.992 zł.
Z akt sprawy wynikało, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz styczeń, marzec-grudzień 2012r. Ustalono, że zapisy dokonane w ewidencji dostaw VAT oraz ewidencji nabyć VAT za ww. okresy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, wobec czego nie mogły zostać uznane za dowód tego, co z nich wynikało. W związku z powyższym, w dniu 22 listopada 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec-grudzień 2012 r.
Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę posiadane przez Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2016r. w kwocie 234,36 zł oraz sierpień 2017r. w kwocie 21.379 zł, jak również okoliczność sprzedaży majątku uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie z tytułu VAT nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]", określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec, sierpień-październik i grudzień 2012 r. w wysokości 372.080 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 174.912 zł i zabezpieczył na majątku Spółki wskazane przybliżone kwoty
W odwołaniu, Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
- - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez braki w decyzji w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienia trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,
- - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, a tym samym zignorowanie ustawowego zakazu naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego prowadzonego dłużej niż 3 miesiące,
- - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 1 i 2, § 4 pkt 2 O.p. oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania zabezpieczenia.
Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 33 § 2 O.p. Wyjaśnił, że za istnieniem stanu uzasadnionej obawy przemawiało posiadanie przez Spółkę w chwili orzekania o zabezpieczeniu zaległości w VAT za listopad 2016r. w kwocie 234,36 zł oraz za sierpień 2017r. w kwocie 21.379 zł, jak również okoliczność zbycia w dniu 25 kwietnia 2017r. zabudowanej nieruchomości, której wartość według wydruku z aplikacji CZM wyceniono na 1.230.000 zł.
Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania, iż na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Spółka nie posiadała już ww. zaległości, organ wyjaśnił, że w dniu 19 września 2017r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2016r., w której wykazał do zapłaty kwotę 4.261 zł oraz przelał środki w ww. wysokości, które zostały zaksięgowane proporcjonalnie na należność główną - 4.026,64 zł oraz odsetki za zwłokę - 234,36 zł. Natomiast w dniu 5 października 2017r. Spółka wpłaciła kwotę 248,36 zł, która została zaksięgowana na należność główną w wysokości 234,36 zł i odsetki za zwłokę - 14 zł. Z kolei deklarację VAT-7 za sierpień 2017r. Spółka złożyła w dniu 25 września 2017r., wykazując kwotę do zapłaty 21.379 zł. Powyższą zaległość uregulowała przelewem w dniu 9 października 2017r. Organ podkreślił, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. "[...]" strona posiadała zaległości w podatku od towarów i usług.
Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że obecnie Spółka posiada zaległość w VAT za październik 2017r. w wysokości 14.374,35 zł. Ponadto Spółka nie reguluje należności podatkowych w terminach przewidzianych przepisami prawa, co podważa jej wiarygodność oraz wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.
Z kolei okoliczność zbycia przez Spółkę zabudowanej nieruchomości o wartości 1.230.000 zł w czasie prowadzonego postępowania podatkowego mogła stanowić sygnał, że strona w przyszłości podejmie kolejne czynności związane z wyzbywaniem się majątku. Za nieistotne organ uznał przy tym wyjaśnienia strony, że sprzedała jedną z wielu posiadanych nieruchomości, celem uregulowania swoich zobowiązań oraz fakt, że w okresie od 26 kwietnia 2017 r. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji nie sprzedała żadnego istotnego składnika majątkowego.
Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału wykazano uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i uprawdopodobniono, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 372.080 zł, a odsetki za zwłokę - 174.912 zł.
Za nieistotne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, że decyzja organu pierwszej instancji została opatrzoną datą "[...]", zaś nadana w placówce pocztowej w dniu 10 października 2017r. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż datą wydania decyzji jest data jej doręczenia, gdyż są to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania. Chwilą wydania decyzji jest data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej - dzień podpisania decyzji zawierającej prawem wymagane elementy.
Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7
O.p.. Powołując się na art.33 §3 Ordynacji, organ wskazał, że zabezpieczeniu podlega, z zastrzeżeniem art.54 §1 pkt 1, również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei, powołany art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, jednakże po uprzednim zbadaniu okoliczności przyczynienia się do opóźnień w wydaniu decyzji lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Odnosząc się do sytuacji majątkowej i finansowej strony, organ podniósł, że wspólnikami Spółki są T. D. oraz R. K., z których każdy posiada po 50% udziałów. Faktyczny przedmiot działalności Spółki stanowią roboty budowlane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prowadzenie stacji kontroli pojazdów, położonych w P. i w B. Z deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), złożonych przez R. K. (T. D. rozlicza się w Urzędzie Skarbowym w K.) wynikało, że w 2015r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 10.141,04 zł (przychód 566.071,97 zł, koszty 555.930,93 zł), a w 2016r. - 45.141,19 zł (przychód 685.001,47 zł, koszty 639.860,28 zł). Organ odwoławczy wskazał przy tym na rachunki bankowe Spółki oraz wymienił posiadane przez wspólników Spółki nieruchomości gruntowe, na części których były ustanowione hipoteki umowne.
W konsekwencji za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące niezbadania sytuacji majątkowej Spółki. Analiza tej sytuacji wykazała, że Spółka po wszczęciu postępowania podatkowego, tj. 25 kwietnia 2017r. wyzbyła się majątku o wartości 1.230.000 zł, co stanowiło jedną z przesłanek do wydania decyzji.
Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 210 §1 pkt 6, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.. Wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu zabezpieczającym oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania. Kwestie dotyczące prawidłowości odliczenia VAT, w tym nieuwzględnienia faktury korygującej nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, a wyłącznie w postępowaniu wymiarowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
- - art. 33 §1 i §2 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
- - art. 145 §2 O.p., poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji skarżącej zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi,
- - art. 210 §1 pkt 6 O.p., poprzez braki w decyzjach organów obu instancji w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienia trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,
- - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło zgodnie z art.155b §1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz.599 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), czyli jednocześnie z zarządzeniami zabezpieczającymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga jest zasadna choć nie z innych względów niż w niej wskazanych.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługi orzekającej o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku strony skarżącej.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a.").
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd z urzędu stwierdził, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana na skutek rozpoznania niepodpisanego przez pełnomocnika skarżących – doradcę podatkowego R. M., odwołania.
W myśl art. 168 § 3 O.p. "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego (...)". Do podań zalicza się również odwołania - art. 168 § 1 O.p.. Stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji, jeżeli podanie nie spełnia warunków określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego wniosku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Wobec powyższego w sytuacji, gdy R. M. wniósł odwołanie bez złożenia pod nim własnoręcznego podpisu, organ powinien wezwać go, jako pełnomocnika wnoszącego odwołania w imieniu strony – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i 235 Ordynacji – do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania.
Brak podpisania odwołania przez osobę wnoszącą takie podatnie (stronę lub prawidłowo przez nią umocowanego pełnomocnika) oznacza, że określona w treści odwołania osoba nie złożyła pisma, o którym mowa w art.220 § 1 O.p., a jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy, bez uprzedniego uzupełnienia tego braku, było niedopuszczalne. W przypadku bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego na wypełnienie wskazanego braku formalnego odwołania, jego rozpoznanie byłoby niemożliwe i wiązałoby się z koniecznością wydania postanowienia o określonej treści.
Dopiero bowiem złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą nie wywołuje skutków prawnych związanych z jego wniesieniem, a tym bardziej możliwości jego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając niepodpisane, a więc wniesione nieskutecznie odwołanie, działał z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..
Stwierdzenie wskazanego wyżej uchybienia powoduje, że Sąd nie bada merytorycznej zasadności wniesionej skargi, ponieważ takie działanie byłoby przedwczesne i nieuprawnione.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy skorzysta z instrumentu prawnego umożliwiającego mu konwalidację wskazanego braku odwołania, a następnie w zależności od wyniku podjętych działań wyda rozstrzygnięcie mające podstawę w obowiązujących przepisach prawa.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis skargi w wysokości 500 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).