Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia B. G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2009r. w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w wysokości 538,00 zł.
Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 27 października 2009r., wydanym na podstawie art. 76§1, art. 76a §1, art. 26, art. 62§1 oraz art. 55§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późno zm.), dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 538,00 zł, powstałej w wyniku złożonej przez Skarżącą korekty zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2008, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. (wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego) oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 (wierzyciel- Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w G.).
W zażaleniu pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż należność za listopad 2003r., w dniu 27 października 2009r. nie istniała, bowiem kwota tej zaległości wraz z odsetkami została uregulowana w dniu 19.10.2009r. Wskazał przy tym na pismo z dnia 27.10.2009r. oraz na pismo Oskarżyciela Skarbowego Urzędu Skarbowego złożone do akt Sądu Rejonowego w E. "[...]" i wyjaśnienia Skarżącej złożone w tej sprawie. Zobowiązanie za miesiąc 11/2003 wygasło w dniu 19.10.2009r. przez zapłatę, stąd nie mogło być przedmiotem zaliczenia w dniu 27.10.2009r. Z kolei, odnosząc się do zobowiązania za miesiąc 5/2004r. pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie to również zostało uregulowane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał w dniu 26.09.2006r. Naczelnikowi "[...]" Urzędu Skarbowego w G. kwotę 4.584,20 zł oraz w dniu 3.10.2006r. kwotę 478,00 zł. Pełnomocnik poinformował ponadto, iż Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w G. w dniu 30.04.2009r. wycofał tytuł wykonawczy "[...]" na kwotę 1.910,00 zł oraz że umorzone zostało postępowanie prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy "[...]" na kwotę 4.157,00 zł, która została określona decyzją nr "[...]". Stąd na mocy prawa niedopuszczalne jest zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zobowiązanie które nie istnieje i nie jest objęte postępowaniem egzekucyjnym.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 09.02.2010r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, iż Skarżąca w dniu 4 maja 2009r. złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008, które nie zostało do końca wypełnione. Następnie, w wyniku złożenia w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania na druki PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008 powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 538,00 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 76§ 1 ustaw Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 27 października 2009r. zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2003r. i maj 2004r. Zaległość za listopad 2003r., której wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego powstała z uwagi na fakt, iż dokonano zwrotu kwoty za miesiąc listopad 2003r. wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 w wysokości 820,00 zł, a następnie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2007r., zmienionej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2007r., określono zwrot w mniejszej wysokości.
Zaległość za maj 2004r., której wierzycielem jest Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w G. wynikała z decyzji Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2006r. Decyzje z których wynikają zaległości funkcjonują w obiegu prawnym i nadal kształtują obowiązek podatkowy.
Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 76a§ 2 Ordynacji podatkowej, na dzień 7 września 2009r. (złożenie korekty PIT-36), dokonano ustaleń czy należności na które dokonano zaliczenia nie uległy przedawnieniu. Wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 11/2003 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2004r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2008r., natomiast za O5/2004 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2009r. Natomiast ze względu na prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe został bieg terminu przedawnienia zawieszony w okresie od dnia 26 czerwca 2008r. do dnia 13 maja 2009r. w stosunku do zobowiązania za 11/2003. Powyższe pozwoliło organowi uznać, iż dokonując zaliczenia na dzień 7 września 2009r. należności na które dokonano zaliczenia w tym dniu nie uległy przedawnieniu.
W ocenie organu zażaleniowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczając nadpłatę na należność główną i odsetki za zwłokę, w myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego, jeśli dokonane wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Regulacje art. 55§ 2 O.p. mają zaś zastosowanie do zaliczeń nadpłat w świetle uregulowań art. 76a§1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do zmiany bądź uchylenia wydanego rozstrzygnięcia.
Dyrektor nie uwzględnił zarzutu Strony, iż zobowiązanie za miesiąc 11/2003 w podatku od towarów i usług wygasło w dniu 19.10.2009r. poprzez zapłatę, stąd nie mogło być przedmiotem zaliczenia w dniu 27.10.2009r. Organ zauważył, iż przedmiotowe zobowiązanie za 11/2003 wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonej w dniu 7 września 2009r. korekty zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2008.
Wydanie postanowienia w dniu 27 października 2009r. stanowiło jedynie formalne potwierdzenie działań księgowych organu podatkowego I instancji, dokonanych zgodnie z art. 76a§ 2 Ordynacji podatkowej na dzień 7 września 2009r. Wpłata z dnia 12 października 2009r. została rozliczona poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 10 listopada 2009r.
Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. zostało uregulowane w całości, poprzez przekazanie Naczelnikowi "[...]" Urzędu Skarbowego w G. w dniach 26.09.2006r. i 3.10.2006r. kwoty 4.584,20 zł i 478,00 zł. Dyrektor stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Wskazał, iż z pisma Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 listopada 2009r., wynika, że Skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 4.157,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 291,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego określił za 05/2004 zobowiązanie w kwocie 1.921,00 zł. Analiza zebranego materiału dowodowego dowiodła, że wykazana przez Podatniczkę kwota zwrotu była nienależna. Ponadto stwierdzono, iż w rozliczeniu za maj 2004r. Skarżąca powinna wpłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę podatku VAT w wysokości 1.921,00 zł. Kwota wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. w wysokości 4.157,00 zł została zabezpieczona, zgodnie z decyzją z dnia 29 czerwca 2005r. Po wydaniu przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 30 marca 2006r., na karcie kontowej podatku od towarów i usług Skarżącej za maj 2004r. powstała zaległość w łącznej wysokości 6.078,00 zł (4.157,00 zł + 1.921,00 zł). Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 marca 2006r., która w wyniku wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku została uchylona w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.910,00 zł, natomiast w pozostałym zaś zakresie, tj. w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.921,00 zł skarga została oddalona.
Po otrzymaniu prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 662/06 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2009r., uchylono decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie.
W związku z powstałą zaległością w wysokości 6.078,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na konto "[...]" Urzędu Skarbowego w G. następujące kwoty:
- - dnia 26.09.2006r. zabezpieczoną kwotę 4.157,00 zł oraz naliczone oprocentowanie w wysokości 427,20 zł, z tego zarachowano ma należność główną 3.981,34 zł oraz na odsetki 602,86 zł,
- - dnia 3.10.2006r. nadpłatę za rok podatkowy 2002 w wysokości 478,00 zł zaksięgowano w całości na należność główną,
- - dnia 27.10.2006r. odsetki od kwoty zabezpieczonej w wysokości 199,68 zł zarachowano na należność główną 164,60 zł oraz na odsetki 35,08 zł,
- - dnia 31.10.2006r. kwotę 959,34 wynikającą z decyzji Izby Skarbowej zarachowano na należność główną 796,17 zł oraz na odsetki 163,17 zł,
- - dnia 30.10.2009r. nadpłatę z dnia 7.09.2009r. za rok podatkowy 2008 (PIT-36) w wysokości 8,10 zł zaksięgowano na należność główną 49,96 zł oraz odsetki 28,14 zł.
Łącznie wpłaty z wyżej wyszczególnionych przelewów zarachowane na należność główną wyniosły 5.470,07 zł oraz na odsetki 829,25 zł.
Organ podkreślił, iż na dzień wydania postanowienia z dnia 27 października 2009r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, w dalszym ciągu z tytułu przypisu widniała zaległość w podatku od towarów i usług za 05/2004 w kwocie należności głównej 607,93 zł (6.078,00 zł - 5.470,07 zł).
Uwzględniając natomiast zaliczenie kwoty 293,51 zł, dokonane postanowieniem z dnia 10 listopada 2009r., pozostała do realizacji zaległość stanowi kwotę 314,40 zł (607,93 zł 293,51 zł). Powyższe potwierdza pismo Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2010r., z którego wynika, że w dniu 18 grudnia 2009r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr "[...]" na zaległość wynikającą z decyzji "[...]" na kwotę 314,40 zł, ograniczony w dniu 25 stycznia 2010r. do kwoty 262,83 zł.
Uwzględniając powyższe, Dyrektor nie uwzględnił zarzutu Skarżącej o braku wymagalności należności na które dokonano zaliczenia. Podniósł, iż zaskarżone postanowienie jedynie potwierdza fakt dokonania zaliczenia, nie przesądza natomiast o wysokości zobowiązania. Również wskazane przez Skarżącą kwestie dotyczące wystawiania tytułów wykonawczych, wycofywania ich czy umarzania postępowania egzekucyjnego nie mogły w ocenie organu stanowić podstawy do zmiany wydanego postanowienia. Sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być podnoszony przy wykorzystaniu środków zaskarżenia składanych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia na błędnie ustalonym stanie faktycznym w sprawie oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2009r.
W uzasadnieniu skargi powołała Skarżąca szereg czynności egzekucyjnych i postanowień, które jej zdaniem miały obrazować wygaśnięcie przedmiotowych zaległości w podatku VAT za miesiące listopad 2003 roku i maj 2004 roku. Wykonanie tej decyzji zajęło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego szesnaście miesięcy. Powyższą kwotę Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego zaliczył na należność główną za ma 2004r. określoną decyzją z dnia 30.03.2006r., i objętą tytułem wykonawczym nr "[...]" na kwotę 1.921 zł, zgodnie z decyzją z dnia 30.03.2006r. Kwota ta pokryła zobowiązanie podatkowe strony za maj 20041 w całości i wygasło ono przez zapłatę kwot głównych: 1.443 zł z dnia 26.09.2006r., 478 zł z dnia 03.10.2006r., razem 1.921 zł. Przedstawione powyższej okoliczności Skarżący podał, zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2009r. Poinformowano, iż kopia w/w pisma została dołączona do wniosku złożonego w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżonym postanowieniem, składając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego pisma i z akt postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie przed WSA Olsztyn w toku kontroli sądowej.
Zdaniem Skarżącej, w toku postępowania naruszono w sposób rażący art. 120, art.121§ 1, art. 122, art. 125§ 1, art. 180§ 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonych postanowień nie powiadomiono strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym naruszając art. 200 Ordynacji podatkowej co skutkuje tym, iż nie mogła się ona odnieść do pisma Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w G. i wskazać ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Wydziału Kontroli nad Urzędami Skarbowymi.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia i (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa.
Zagadnieniem spornym w sprawie jest zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 roku, powstałej w wyniku korekty zeznania PIT – 36, w wysokości 538,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT, za miesiąc listopad 2003 roku i za miesiąc maj 2004 roku.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. W świetle zatem cytowanej normy powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa zasady i tryb postępowania z nadpłatą. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana.
Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku.
W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, iż słusznym jest stanowisko, iż wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.
Wobec powyższego Sąd zauważa, iż gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, to postanowienie wydane w tym przedmiocie rachunkowo przedstawia stronie na poczet których zaległości nadpłatę tę zaliczono.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia norm procesowych, w tym art. 200 Ordynacji, uznając za słuszną argumentację odpowiedzi na skargę odwołującą się m.in. do treści art. 219 tej ustawy. Z uwagi na brak odesłania w art. 219 Ordynacji do art. 200, nie można bowiem wprost wywodzić obowiązku stosowania tego przepisu przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej można ujmować jedynie w kontekście zawartego wart. 239 tej ustawy nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań w toku postępowania zażaleniowego. W omawianym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SAMJr 1244/07 (opubl. CBOiS), który na tle tożsamej kwestii spornej zauważył, że ocena naruszenia prawa w wyniku zaniechania wydania przez organ podatkowy zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty musi uwzględniać ewentualne skutki tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższe stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 L, sygn. akt FPS 6/04, (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którym naruszenie przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego wart. 200 Ordynacji podatkowej trybu, a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, zaś strona, choć powołuje się na tę przesłankę, sama nie wskazała w czym upatruje możliwości innego rozstrzygnięcia, podobnie jak nie uzasadniła zarzutu naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowych.
Jeżeli zatem rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty podatku oraz stwierdzonej zaległości organy podatkowe dokonały zgodnie z przepisami prawa, w tym art. 76 § 1 w zw. art. 76b Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, to zaskarżone postanowienie nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego.
W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.