Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 161/13

Uzasadnienie

W dniu 15 października 2012 r. Dyrektor Ośrodka Sportu i Rekreacji złożył do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Budowa całorocznej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej nad Jeziorem K. w O.".

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina złożyła w dniu 16 listopada 2011 r. wniosek o dofinansowanie projektu "Budowa całorocznej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej nad Jeziorem K. w O.", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury 2007-2013, oś priorytetowa 2 Turystyka, działanie 2.1. Wzrost potencjału turystycznego, poddziałanie 2.1.3 Infrastruktura sportowo-rekreacyjna. Została zawarta umowa o dofinansowanie tego projektu ze środków UE. Efektem jego realizacji będzie wybudowanie nowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej wokół Jeziora K. w O. Realizacja projektu będzie obejmowała 2 obszary, tj. Obszar A Całoroczne centrum sportowo-rekreacyjne i D - Całoroczna baza sportów kajakarskich.

W Obszarze A założono wykonanie zadania w następującym zakresie:

1. – budowa centrum sportów wodnych i ratownictwa (sauny i łaźnie parowe wraz z niezbędnym zapleczem i przebieralniami dla morsów i uprawiających tzw. "nurkowanie podlodowe", infrastruktura do uprawiania sportów zimowych i wodnych jak bojery, łyżwiarstwo),
2. – budowa zespołu budynków wypożyczalni sprzętu sportowego,
3. – budowa boisk do siatkówki z budynkami towarzyszącymi,
4. – wykonanie placu zabaw dla dzieci oraz snowparku/skateparku,
5. – budowa parkingu.

W Obszarze D założono do realizacji działania:

1. – budowę całorocznej bazy sportów kajakarskich (całoroczny ośrodek sportoworekreacyjny z salą ćwiczeń ogólnorozwojowych, ergometrami, zapleczem odnowy biologicznej, siłownią, sauną, wypożyczalnią sprzętu do sportów wodnych i zimowych: kajaki, kanadyjki, smocze łodzie, narty biegowe, rowery, rolki; hangar na sprzęt pływający),
2. – budowę całorocznej hali do siatkówki plażowej z salami do squasha oraz miejscami parkingowymi,
3. – budowę obiektu stanowisk sędziowskich z małym zapleczem gastronomicznym na wodzie, tzw. budynek nawodny,
4. – budowę urządzeń obsługi sprzętu pływającego (pomosty pływające),
5. – budowę boiska do siatkówki plażowej, placu do obsługi imprez sportowych, placu gier i urządzeń sportowych,
6. – budowę wielofunkcyjnego szlaku turystycznego o funkcji pieszej, rowerowej, narciarskiej
7. – budowę urządzeń nawodnych do obsługi wypożyczalni sprzętu,
8. – wykonanie slipu do wodowania jednostek pływających.

Majątek wytworzony w wyniku realizacji projektu pozostanie własnością Gminy. Beneficjentem dofinansowania jest Gmina, która upoważniła (wskazała we wniosku podmiot uprawniony) własną jednostkę organizacyjną Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSiR) do ponoszenia wydatków. OSiR jest jednostką budżetową, jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W trakcie realizacji projektu będzie nabywał we własnym imieniu i na swoją rzecz wszelkie towary oraz usługi konieczne i niezbędne do realizacji powyższego projektu. Realizowany projekt będzie ujęty w księgach rachunkowych OSiR.

Korzystanie z większości obiektów lub urządzeń będzie wymagało dokonania opłaty przez korzystających, np. wypożyczenie sprzętu pływającego, rowerów, nart biegowych, przebieralnie na żeton. Ponadto korzystanie z obiektów "powierzchniowych", tj. boisk do piłki siatkowej, koszykowej oraz snowparku/skateparku, wiązać się będzie z ponoszeniem jednorazowych opłat przez korzystających. Jednocześnie część obiektów - typu pomosty, czy urządzenia do obsługi - będzie służyć działalności opodatkowanej, gdyż usługi świadczone z wykorzystaniem tych pomostów będą płatne. Przy pomostach tych będą cumowane jednostki pływające OSiR-u, które będą wypożyczane przez korzystających. Poza sezonem jachty, łodzie, czy też inne jednostki pływające, których właścicielami są inne podmioty (osoby fizyczne, prawne, kluby sportowe) będą tu cumowały, co będzie wiązało się z ponoszeniem przez nich opłat.

Ponadto na pomostach będą umieszczone urządzenia służące do odbierania nieczystości z jachtów, poboru energii elektrycznej, czy wody. Usługi te będą płatne. Bez pomostów nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie tych urządzeń.

Również wielofunkcyjny szlak turystyczny o funkcji rowerowej i narciarskiej będzie w okresie wiosna - jesień miał charakter ogólnodostępny, ale będzie służył działalności opodatkowanej. Wnioskodawca planuje umieszczenie w ich ciągu trzech płatnych wypożyczalni rowerów. Natomiast w okresie zimowym ciągi te będą pełniły funkcję tras narciarskich, na których będą umieszczone płatne wypożyczalnie nart biegowych. Korzystanie z nart biegowych nie będzie możliwe poza wytyczonymi i utworzonymi przez profesjonalne urządzenia trasami. Wielofunkcyjne szlaki turystyczne są niezbędną infrastrukturą dla funkcjonowania wypożyczalni rowerów oraz wypożyczalni nart biegowych.

Ponadto OSiR planuje utworzenie na terenie miasta sieci punktów wypożyczalni rowerów. W związku tym przewiduje się, że na wielofunkcyjnych szlakach będą umieszczone wypożyczalnie rowerów wchodzące w skład miejskiej sieci wypożyczalni rowerów. Korzystanie z tych rowerów będzie również związane z ponoszeniem opłat przez korzystających.

Obiekty kubaturowe (np. hangary, hala do siatkówki plażowej, squasha itp.) będą wykorzystywane przez OSiR do działalności gospodarczej osobiście lub obiekty te będą oddane w dzierżawę, najem na podstawie umów cywilnoprawnych. Nieruchomości, na których będą prowadzone ww. inwestycje, w części będą własnością Gminy i będą jednocześnie w trwałym zarządzie lub w administrowaniu OSiR-u.

Część niektórych działek, przez które będą przebiegały wielofunkcyjne trasy o funkcji ścieżek rowerowych i tras do nart biegowych, pozostaje w nieodpłatnym trwałym zarządzie Miejskiego Zarządu Dróg - jednostki budżetowej Gminy. Dotyczy to niewielkich części 3 działek, które zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego i uchwałą Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie ustalenia przebiegu i zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych na obszarze O., wchodzą w skład pasa drogowego drogi gminnej. OSiR zamierza zawrzeć z Miejskim Zarządem Dróg umowę użyczenia lub porozumienie w sprawie nieodpłatnego korzystania z ww. nieruchomości dla celów realizacji inwestycji i prowadzenia działalności statutowej na przedmiotowych nieruchomościach polegającej na udostępnieniu wybudowanej infrastruktury klientom korzystającym z wypożyczalni rowerów i nart. Istnieje także możliwość korzystania odpłatnego z przedmiotowych nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Budowa infrastruktury sportowo-rekreacyjnej będzie realizowana także na 2 działkach będących własnością Skarbu Państwa. Gmina wystąpiła do Agencji Nieruchomości Rolnych o przekazanie nieodpłatne na cele publiczne ww. nieruchomości i po ich uzyskaniu przekaże je OSiR-owi w trwały zarząd bądź administrację. Agencja Nieruchomości Rolnych wyraziła zgodę na korzystanie z ww. działek Skarbu Państwa w celach budowy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również korzystania w okresie trwałości projektu i rozpoczęło się przygotowanie tych działek do przekazania przez Agencję nieodpłatnie na rzecz Gminy, co umożliwi przekazanie ich następnie przez Gminę OSiR-owi.

OSiR, jako podatnik podatku od towarów i usług, uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia 26 marca 2012r. potwierdzającą, iż będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług od podatku należnego lub do zwrotu nadwyżki podatku niezależnie od tego, czy będzie prowadził inwestycję na nieruchomościach pozostających w trwałym zarządzie, czy w administracji. Wymienione powyżej działki będą przekazane OSiR-owi przez Gminę już w czasie realizacji przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. – Czy OSiR, jako jednostka budżetowa Gminy, będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu opisanej we wniosku infrastruktury sportowo-rekreacyjnej lub do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w części poniesionej na budowę tras dla nart/ścieżek rowerowych na działkach położonych w pasie drogowym (2.375 m), pozostających w trwałym zarządzie Miejskiego Zarządu Dróg - jednostki budżetowej Gminy?
2. – Czy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu opisanej we wniosku infrastruktury sportowo-rekreacyjnej lub do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w części poniesionej na budowę pomostów, które będą położone w części działek pozostających własnością Skarbu Państwa, na których będzie prowadził inwestycję i działalność na podstawie zgody Agencji Nieruchomości Rolnych, do czasu przekazania nieruchomości Gminie, a następnie OSiR-owi w trwały zarząd lub w administrację?

Zdaniem wnioskodawcy, jednostce budżetowej, którą Gmina wskazała we wniosku o dofinansowanie jako - podmiot realizujący projekt, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu opisanej inwestycji lub do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

OSiR nadmienił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

OSiR wskazał, że wykonując opisane czynności będzie we własnym imieniu i na własną rzecz prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonywane czynności będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdził, iż taką konkluzję można wywieść z analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ww. ustawy, w oparciu o które zwalnia się od podatku m.in.:

1. a) usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
2. – są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
3. – świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
4. – są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,
5. – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością;
6. b) usługi kulturalne świadczone przez:
7. – podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
8. – indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie w art. 43 ust. 18 podano, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Ustęp 19 pkt 2 tegoż artykułu wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania m.in. do wstępu:

1. a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2. b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3. c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym.

OSiR podkreślił, że w jego przypadku czynności zwolnione od podatku, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 lit. a) w związku z art. 43 ust. 18 i ust. 19 pkt 2 ww. ustawy, nie będą miały miejsca. Wobec tego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy. Stwierdził, iż będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego) przy nabyciu towarów i usług służących realizacji infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, którą będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności statutowej także w przypadku, gdy będzie budował część tej infrastruktury na gruntach w pasie drogowym drogi gminnej pozostających w trwałym zarządzie jednostki budżetowej Gminy na podstawie umowy użyczenia, bądź porozumienia w sprawie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości zawartego z Miejskim Zarządem Dróg, czy też na podstawie decyzji administracyjnej zezwalającej na korzystanie z tych nieruchomości.

OSiR nadmienił, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w jednostkę budżetową i nadania jej statutu, przedmiotem jego działania jest realizowanie na rzecz mieszkańców Miasta zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zakres zadań obejmuje, m. in. organizację imprez i zajęć sportowych i rekreacyjnych, zapewnienie bezpieczeństwa osób przebywających nad wodą i kąpiących się, współpracę z podmiotami realizującymi zadania z zakresu kultury fizycznej, utrzymywanie i udostępnianie obiektów sportowo-rekreacyjnych, terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zadania w zakresie powierzonych inwestycji, oraz zdania związane z zarządzaniem obiektami. Z wykorzystaniem tego majątku OSiR, jako jednostka budżetowa Gminy, będzie prowadził działalność statutową, w tym świadczył odpłatne usługi.

Stwierdził, że nabywane przy realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ewentualnie, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego (o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy) będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślił, że w świetle zapisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zarząd drogi należy do zarządcy drogi, który sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym (art. 22 tej ustawy). Zarządca drogi może oddawać w najem, dzierżawę lub użyczać w drodze umowy innym podmiotom na cele określone w tym przepisie (m. in. na cele związane z potrzebami ruchu drogowego, obsługi użytkowników). Dodał, że na podstawie art. 40 ww. ustawy, korzystanie z pasa drogowego może wynikać również z decyzji administracyjnej określającej zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem i ochroną dróg.

OSiR ponownie wskazał, że zamierza uzyskać prawo nieodpłatnego korzystania z przedmiotowych działek z prawem do budowy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (ścieżek rowerowych/tras do nart biegowych) w pasie drogowym oraz do korzystania z wybudowanej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo że zarówno OSiR, jak i Miejski Zarząd Dróg są jednostkami budżetowymi Gminy, to są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stwierdził, że zaprezentowane stanowisko jest uzasadnione, ponieważ nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (mają związek z czynnościami opodatkowanymi), przebieg tras wynika z decyzji o pozwoleniu na budowę i realizacja inwestycji na przedmiotowych działkach pozostających w trwałym zarządzie Miejskiego Zarządu Dróg jest niezbędna do wybudowania przedmiotowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, zgodnie z projektem i w celu prowadzenia z jej wykorzystaniem działalności statutowej przez OSiR.

Zaznaczył, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną np. budowa przez inwestora drogi na cudzym gruncie, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami droga ta nie stanie się nigdy własnością tego inwestora podatnika, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przy budowie tej drogi (Tomasz Michalik VAT Komentarz C.H. Beck wyd. Legalis). Dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. III SA/Wa 1010/08 potwierdził prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na stworzenie infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie stosownemu podmiotowi.

Podkreślił, że w wielu orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem V A T istotny jest zamiar wykorzystania nabywanych przez podatnika towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (tak ETS C-37/95 Ghent Coal Terminal NV). Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, mimo iż ścieżki rowerowe/trasy nart biegowych w małych trzech fragmentach położone będą w pasie drogowym, to będą służyły celowi określonemu w projekcie, t.j. do użytkowania ich przez klientów korzystających z wypożyczalni nart i wypożyczalni rowerów.

Według OSiR-u, także w związku z nabyciem towarów i usług przy budowie infrastruktury sportowo rekreacyjnej na działkach Skarbu Państwa, które następnie będą przekazane w trwały zarząd lub administrację, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego bądź do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Wydatki związane z budową ww. infrastruktury mają ścisły i bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do celów statutowych, tj. do świadczenia odpłatnych usług związanych z korzystaniem z tej infrastruktury. Będą tam pomosty i miejsca do cumowania. OSiR będzie pobierał od klientów opłaty za cumowanie łodzi przy pomostach.

Ponadto przy tych pomostach będą także cumowane jednostki pływające (jachty, żaglówki, łodzie) stanowiące własność OSiR-u, które będzie odpłatnie wypożyczał klientom. Zajdą zatem przesłanki określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w Indywidualnej Interpretacji z dnia "[...]" nr "[...]" stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko OSiR w zakresie:

1. – prawa do odliczenia podatku naliczonego w części poniesionej na budowę wielofunkcyjnego szlaku turystycznego o funkcji rowerowej i narciarskiej - jest nieprawidłowe,
2. – prawa do odliczenia podatku naliczonego w części poniesionej na budowę pomostów - jest prawidłowe.

Organ Interpretujący wskazał, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek. z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Następnie Organ stwierdził, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, że z tytułu wydatków związanych z budową pomostów OSiR będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi świadczone z wykorzystaniem tych pomostów, jako odpłatne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie natomiast konsekwencją uprawnionego odliczenia (wykazania) tego podatku naliczonego we właściwej deklaracji podatkowej.

Jednocześnie Organ zaznaczył, iż kwestia zasadności ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie była przedmiotem oceny, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę wielofunkcyjnego szlaku turystycznego o funkcji rowerowej i narciarskiej OSiR-owi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ - jak wskazano we wniosku - będzie on mieć charakter ogólnodostępny, co wskazuje, że nie będą pobierane opłaty i nie wystąpi związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt umieszczenia w ciągu tras oraz na terenie miasta wypożyczalni rowerów i nart biegowych, bowiem za korzystanie z samych tras nie będą pobierane opłaty od osób korzystających.

Ponadto Organ wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania przez OSiR wykonywanych czynności, bowiem nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Organ Interpretujący uznał, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania, czy rozstrzygnął kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie ścieżek rowerowych tylko w części znajdującej się w pasie drogowym czy całych tras stwierdził, że z treści pytania jednoznacznie wynikało, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły wydatków poniesionych na budowę tras na działkach położonych w pasie drogowym, pozostającym w trwałym zarządzie MZD o długości 2.375 m. Powołując się na art. 14c Ordynacji podatkowej określający zakres indywidualnej interpretacji Organ wyjaśnił, że nie oceniał kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi na pozostałą część tras, nie był też zobowiązany do dokonania w tym zakresie stosownego zastrzeżenia.

Odnosząc się do podniesionej przez OSiR kwestii rozbieżności między interpretacją z dnia 26 marca 2012r. w której uznano prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT także w zakresie wydatków na budowę ścieżek rowerowych/tras do nart biegowych, a interpretacją z "[...]". Organ wyjaśnił, że we wcześniejszej interpretacji odnosił się do pytania dotyczącego wydatków służących wytworzeniu całości infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. Podkreślił, że w interpretacji z dnia 26 marca 2012r. uznał, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z budową infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (całe obszary A i D) zastrzegając przy tym, że prawo to będzie przysługiwało, o ile realizowana inwestycja będzie związana z czynnościami opodatkowanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ośrodek Sportu i Rekreacji wniósł o uchylenie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", zarzucając jej naruszenie:

1. 1) art. 86 ust.1 i 2 lit.a. i b., art. 87 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu opisanej we wniosku infrastruktury sportowo-rekreacyjnej lub do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w części poniesionej na budowę tras dla nart/ ścieżek rowerowych w części położonej w pasie drogowym na działkach pozostających w trwałym zarządzie Miejskiego Zarządu Dróg;
2. 2) art. 14 c Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji podatkowej nie odpowiadającej warunkom określonym w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi OSiR ponownie przedstawił treść wniosku, własne stanowisko i stanowisko Organu Interpretującego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury sportowo-rekreacyjnej w części poniesionych wydatków na budowę tras dla nart/ ścieżek rowerowych, położonych w pasie drogowym.

Stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu o braku związku między wydatkami na budowę tras rowerowo-narciarskich, a opłatami, które będą ponoszone za wypożyczanie rowerów /nart biegowych. Jego zdaniem istnieje związek wydatków, które będą ponoszone przez podatnika na budowę infrastruktury sportowo-rekreacyjnej z działalnością jaką jest odpłatne, podlegające podatkowi VAT świadczenie usług wypożyczania sprzętu sportowego. Usługi te z pewnością będą wpływać na funkcjonowanie OSiR i generować obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Organ nie uwzględnił podstawowej zasady podatku VAT, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Skarżący podniósł następnie, że skoro Organ negatywnie ocenił stanowisko podatnika to, zgodnie z art.14 c Ordynacji podatkowej zobowiązany był do przedstawienia własnego stanowiska wraz ze szczegółowym uzasadnieniem i wskazaniem przepisów prawa, w kontekście których, jego zdaniem należy ocenić stan faktyczny wskazany we wniosku. W zaskarżonej interpretacji brak jest szczegółowego uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Nie spełnia ona wymogów przewidzianych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziane w tym przepisie elementy zostały wyszczególnione po to, by zainteresowany otrzymał obligatoryjnie jednoznaczną odpowiedź na najważniejsze pytania zawarte we wniosku.

W ocenie skarżącego budzi poważne wątpliwości i podważa zaufanie do organu interpretacja odmienna od otrzymanej interpretacji z dnia 26 marca 2012r.. Uznano wówczas prawo podatnika do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług także w zakresie ścieżek rowerowych/tras do nart biegowych uznając, że istnieje związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika. W zaskarżonej interpretacji, przy takim samym stanie prawnym i tylko nieznacznie zmienionym stanie faktycznym (nieznaczna część tras – 2.375 m- będzie w pasie drogowym) wydano odmienną interpretację bez szczegółowego uzasadnienia prawnego.

Skarżący podkreślił, że we wniosku szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo, w tym ETS, że dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotny jest zamiar wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku wnioskodawcy mimo, iż ścieżki rowerowe w małych trzech fragmentach położone będą w pasie drogowym to będą służyły celowi podatnika określonemu w projekcie – to jest do korzystania z nich przez klientów wnioskodawcy korzystających odpłatnie z wypożyczalni rowerów/nart.

Zatem stanowisko prezentowane we wniosku było prawidłowe. Ścieżki rowerowe/trasy nart biegowych stanowią jedną funkcjonalną całość i klienci korzystający z wypożyczonego sprzętu będą korzystali także z tych fragmentów położonych w pasie drogowym. To przesądza, w ocenie skarżącego, o związku poniesionych na budowę wydatków z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy podkreślić, że ustanowiona w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. zasada orzekania przez sąd w granicach danej sprawy odnosi się także do rozstrzygania o prawidłowości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że nie poddana kontroli sądowej indywidualna interpretacja nie może stanowić punktu odniesienia dla oceny prawidłowości aktu zaskarżonego, zwłaszcza, że nawet nieznacznie tylko zmienione elementy stanu faktycznego mogą prowadzić do odmiennych ocen prawnych.

Uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3, to na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej", co wynika z treści art.14e.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego ani przepisów określających zasady i tryb postępowania w tego rodzaju sprawach.

W szczególności nie można podzielić zarzutu o naruszeniu przez organ art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wymagała szczegółowych wywodów prawnych.

Kwestia sporna sprowadza się bowiem do wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Ustanowiona w art. 87 ustawy zasada przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wystąpiła w okresie rozliczeniowym jest tylko naturalnym następstwem zasady "potrącalności", nie ma charakteru samoistnego.

We wniosku wskazano na wątpliwość związaną z treścią wymienionego przepisu w sytuacji ponoszenia wydatków na budowę ścieżek rowerowych, których odcinek będzie przebiegał w pasie drogi gminnej, pozostającej w zarządzie innego podatnika. Tymczasem kwestia, czy inwestycja na gruncie, do którego skarżący nie ma tytułu prawnego, daje prawo do odliczenia, nie była istotna. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma to, czy osoba, podmiot realizujący inwestycję jest podatnikiem, oraz, czy "rzecz wytworzona" będzie służyła sprzedaży opodatkowanej.

Skarżący tak we wniosku jak i w skardze akcentuje, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jednak jego status ustrojowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że jest podmiotem w pełni samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podających funkcjonalną definicję podatnika. Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Miasta utworzoną do wykonywania zadań Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 1990r o samorządzie gminnym (Dz.U z 2001r.nr 142 poz.1591 ze zm.). Wedle tego przepisu zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Obejmują one między innymi (pkt 10) sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nie wnikając w kwestię, która nie była przedmiotem interpretacji, czy jednostka budżetowa gminy może być odrębnym od gminy podatnikiem czy też nie (pozytywnie: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25.10.2011r.

I SA/Wr1147/11; negatywnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15.02.2012r. I SA/Po 791/11) należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego wynika, że inwestorem przedsięwzięcia jest Gmina, a Ośrodek Sportu i Rekreacji działa w jej imieniu. Tak więc, w ocenie Sądu, OSiR jest podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim przymiot podatnika można przypisać samej jednostce samorządu terytorialnego, która, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, dla wykonywania zadań użyteczności publicznej może tworzyć jednostki organizacyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że gmina, realizując zadania własne poprzez zawieranie odpłatnych umów, mających charakter czynności gospodarczych (vide art. 9 ust. 4 u.s.g) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na wytworzenie ścieżek rowerowych/ tras narciarskich w pasie drogi gminnej. Z literalnej interpretacji tych przepisów bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dotyczy to w pełni wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury sportowo- rekreacyjnej, o której w momencie ponoszenia tych wydatków wiadomo, że za korzystanie z niej nie będą pobierane jakiekolwiek opłaty.

Jak słusznie przyjął organ, nie zachodzi zależność między wytworzeniem ścieżek rowerowych, a zamierzoną przez OSiR działalnością polegającą na zorganizowaniu na terenie miasta, (przy ścieżkach), wypożyczalni rowerów/nart. Inaczej mówiąc, ze stanu faktycznego nie wynika i wynikać nie może to, że na ścieżkę rowerową wstęp będą miały tylko te osoby, które wypożyczą rower/narty od wnioskodawcy. W tej sytuacji należało przyjąć, że wytworzenie ścieżek rowerowych następuje w interesie ogółu, a zatem Gmina /OSiR jest ostatecznym nabywcą towarów i usług niezbędnych do wytworzenia tego rodzaju dobra użytku publicznego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.) pod pojęciem drogi należy rozumieć pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych, znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych (...). Zatem ścieżki rowerowe w pasie drogi publicznej spełniają funkcję nie tylko rekreacyjną ale też komunikacyjną, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska Organu Interpretującego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.