Uzasadnienie
Zaskarżonymi postanowieniami z dnia "[...]" (sześć postanowień wymienionych w sentencji wyroku) Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego (sześć postanowień) z dnia "[...]" o nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]", o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]". Wymienionymi decyzjami określono spółce A. zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2008r. Zostały one doręczone stronie w dniu 15 października 2013r..
Postanowienia z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 - 5 Ordynacji podatkowej. W jednobrzmiących uzasadnieniach organ podatkowy I instancji wskazał, że termin płatności podatku określonego ww. decyzjami upłynął odpowiednio w dniach 25 lutego 2008r., 25 marca 2008r., 25 kwietnia 2008r., 26 maja 2008r., 25 czerwca 2008r. i 25 lipca 2008r.. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe za wymieniony wyżej okres ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Zatem w dniu wydania postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. wynikające z wydanych decyzji nie zostanie wykonane.
Organ podał, że łącznie decyzje opiewają na kwotę 210.451 zł za cały 2008r. (205.753 zł za okres od stycznia do listopada 2008r.) co powoduje, że podatnik może mieć problemy z uiszczeniem tej kwoty, powiększonej o odsetki. Spółka we wniosku z dnia 22.
07. 2013r. o umorzenie zaległego podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2007r., w kwocie około 300 tys. zł wraz z odsetkami, podała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na konieczność zapłaty zaległego podatku akcyzowego za lata 2005 – 2007. Organ podał, że objętą ww. wnioskiem o umorzenie zaległość Spółka ostatecznie zapłaciła.
Za pewne organ uznał, że strona, kwestionując zasadność i prawidłowość rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r., uważając je za kwestie sporne, złoży odwołania od decyzji, co spowoduje, że nie staną się one ostateczne i nie uzyskają przymiotu wykonalności. Biorąc pod uwagę dotychczasową postawę Spółki w zakresie terminów uiszczania zobowiązań określanych we wcześniejszych postępowaniach (za 2005rok- po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, za 2006 i 2007rok po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznych) nie budzi wątpliwości, że również i w tej sprawie Spółka nie poczyni żadnych kroków celem wykonania ciążących na niej zobowiązań, mając między innymi świadomość ich wygaśnięcia z końcem roku 2013 wskutek przedawnienia. Z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołań, zachodzi uzasadniona obawa, że decyzje organu I instancji do końca 2013r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Wskazane okoliczności czynią wysoce prawdopodobnym, że zobowiązania nie zostaną wykonane.
Spółka wniosła zażalenia na powyższe postanowienia, domagając się ich uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.
Strona przyznała, że faktycznie do lipca br. jej sytuacja finansowa była trudna, co jest jednak uzasadnione biorąc pod uwagę trwający kryzys oraz konieczność zapłaty zaległych podatków w kwocie ponad 2 mln zł wraz z odsetkami. Wskazała jednocześnie, że obecnie posiada dodatni wynik finansowy w wysokości przekraczającej ewentualne zobowiązania podatkowe. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie przeanalizował bilansów spółki, nie zwrócił się o wyjawienie majątku, ani nie podjął innej czynności z której wynikałoby, że zapłata zaległego podatku może być zagrożona. Według Spółki organ niezgodnie z prawem zarzuca podatnikowi, że korzysta on ze swoich ustawowych praw do złożenia odwołania, niewykonywania niewymagalnych decyzji, czy też prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo żaląca się podała, że okoliczność skorzystania przez podatnika z uprawnień procesowych lub brak dobrowolnej wpłaty nie może stanowić przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W ocenie strony jedynym celem wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było umożliwienie przeprowadzenia działań mających na celu przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w zażaleniach. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że istniało realne zagrożenie, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostaną wykonane. Po przytoczeniu art. 70 § 1 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zobowiązania podatkowe w niniejszych sprawach ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.. W momencie wydania zaskarżonych postanowień pozostało około dwa miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w pełni uprawniało do skorzystania z dyspozycji art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej
Za nietrafne organ II instancji uznał zarzucanie przez stronę braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskutek upływu terminu przedawnienia.
Organ podkreślił, że strona składając wniosek o umorzenie zaległego podatku akcyzowego za miesiące lipiec - grudzień 2007r. w łącznej kwocie 175.381 zł wskazała, że konieczność zapłaty zaległej akcyzy za lata 2005 - 2007 ma i będzie miało w dalszym ciągu negatywny wpływ na działalność Spółki, powodując drastyczne pogorszenie stanu finansowego, i sprowadzając ją niemal na granice upadłości. Logicznym i zasadnym było przyjęcie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji określające podatek akcyzowy za wskazane na wstępie uzasadnienia miesiące 2008r., może nie zostać wykonane i przedawni się z upływem 2013r.. Przekonania tego nie zmienił również fakt, że Spółka ostatecznie w lipcu 2013r. zapłaciła cały zaległy podatek za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości ponad 406 tys. zł. Uiszczenie takiej kwoty niewątpliwie musiało odbić się na kondycji finansowej podatnika - według sprawozdania F01 sporządzonego za pierwsze półrocze 2013r., tj. przed zapłatą podatku, Spółka osiągała zysk netto 364 tys. zł.
Organ odwoławczy odnotował ponadto, że Spółka uregulowała należności podatkowe w dniu 29 listopada 2013r..
Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednobrzmiące skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, domagając się ich uchylenia wraz z postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego.
Postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie warunku uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.
Skarżąca przedstawiła rozumienie pojęcia uprawdopodobnienia na tle orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki z dnia: 7.05.2013r. sygn. akt I GSK 838/11, 3.07.2013r. sygn. akt I FSK 1307/12, 13.12.2013r. sygn. akt I FSK 1807/12). Podała, że skoro organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej to uprawdopodobnienie tej przesłanki przewidziane w § 2 polega na wykazaniu, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Takiego uprawdopodobnienia organ odwoławczy w skarżonych postanowieniach nie dokonał skupiając się wyłącznie na uprawdopodobnianiu złej sytuacji finansowej Spółki, co jego zdaniem stanowiło realne zagrożenie wyegzekwowania długu. Już tylko z tego powodu postanowienia w ocenie skarżącej winny być uchylone.
Ponadto nawet gdyby przyjąć, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy każdego powodu niewykonania zobowiązania to organy obu instancji w swoim uprawdopodobnieniu oparły się tylko i wyłącznie na wskazywaniu wniosku podatnika. Nie dokonały jednak żadnych innych czynności, które faktycznie uprawdopodobniłyby zagrożenie zapłaty. W pierwszej kolejności nie przeanalizowały posiadanego przez spółkę majątku trwałego, który mógłby posłużyć do ustanowienia jakiejś formy zabezpieczenia płatności z urzędu, a z drugiej strony, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, dzięki temu nie doszłoby do przedawnienia zobowiązań. Nie przyjęto także wniosku podatnika o zabezpieczenie zobowiązania w formie gwarancji bankowej, na podstawie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej co umożliwiłoby zawieszenie biegu przedawnienia.
W ocenie skarżącej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania oznacza sytuację, gdy czas do okresu przedawnienia na wykonanie którejś z czynności opisanych wyżej był za krótki lub też Spółka nie posiadałaby majątku umożliwiającego wykonanie takich czynności. Biorąc jednak pod uwagę ponad 2 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia i posiadany przez stronę majątek, można z dużym prawdopodobieństwem wykazać, że jakiekolwiek działanie organu podatkowego w zakresie opisanym powyżej nie dopuściłoby do przedawnienia zobowiązań, a co za tym idzie organ podatkowy nie jest w stanie uprawdopodobnić, że z powodu czy to trudnej sytuacji finansowej, czy to z powodu złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, mogło dojść do przedawnienia i niewykonania zobowiązań.
Powoływanie się w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru na trudny stan finansowy Spółki strona uznaje za nadużycie. Nie były bowiem analizowane aktualne dokumenty finansowe, a ponadto gdyby strona nie miała faktycznie pieniędzy to i tak musiałoby dojść do egzekucji z nieruchomości.
Skarżąca podniosła, że organ podatkowy o zaistniałym stanie faktycznym wiedział już od blisko pięciu lat, przy okazji prowadzenia postępowań za inne okresy w tym samym stanie faktycznym i mimo tej wiedzy nie wszczynał kontroli oraz nie prowadził postępowania. W tym stanie rzeczy bezczynność organu państwa przez tak długi czas nie może być usankcjonowana przez stosowanie rozwiązań nadzwyczajnych. Strona oskarża tu organ, że ucieka się do praktyki "hodowania" odsetek i tym samym zapewnia wyższe premie dla urzędników kosztem podatnika. Takie postępowanie nie może być tolerowane i usankcjonowane przez niezawisły Sąd.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych postanowieniach. Poinformował, że wydał w dniu 23 grudnia 2013r. decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]".
Na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. Sąd postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 176/14, I SA/Ol 177/14, I SA/Ol 178/14, I SA/Ol 179/14, I SA/Ol 180/14 oraz I SA/Ol 181/14 i prowadzeniu ich dalej pod sygn. akt I SA/Ol 176/14. Zobowiązał ponadto pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej do przedłożenia w terminie 7 dni uwierzytelnionych kopii pełnomocnictw złożonych przez doradcę podatkowego K. P. W. w postępowaniach podatkowych, w których wydano zaskarżone postanowienia, oraz do ustosunkowania się do podniesionego na rozprawie zarzutu pominięcia pełnomocnika Spółki w postępowaniu zażaleniowym.
Organ w piśmie z dnia 2 kwietnia 2014r. podał, że pełnomocnik Spółki złożył odwołania od decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym, a na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zażalenia złożyła strona nie wskazując pełnomocnika do doręczeń ani też pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania w tym postępowaniu. Organ załączył pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2013r..
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art.133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd ocenia zaskarżony akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jego wydania. Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Mając na uwadze przesłanki oraz dopuszczalny zakres postępowania dowodowego, Sąd przeprowadził dowód z dokumentów pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą Spółkę doradcy podatkowemu. Na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. podniesiony został bowiem zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu pierwszej instancji określających zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku. W przedłożonych aktach administracyjnych obejmujących "nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności" oznaczonych numerami decyzji, nie było dokumentu pełnomocnictwa ani odpisów tego dokumentu. Pełnomocnik skarżącej powołał się na aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego.
Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2014r. sygn. akt II FSK 718/13. (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono stanowisko, że "pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności".
W pierwszym rzędzie zatem Sąd zobowiązany był do zbadania zasadności zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi postanowieniami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że pominięcie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony, co stanowi istotne uchybienie procesowe, które powinno być oceniane w kontekście wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Z kolei stwierdzenie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania skutkuje, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, uchyleniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, niezależnie od wpływu tego rodzaju uchybienia na treść zaskarżonego aktu.
Trzeba podkreślić, że przesłanka wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej wiąże się bezpośrednio z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie strona winna mieć zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Nakłada to na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu (od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją ostateczną) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Zasada ta statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to wszystkie wymienione czynności powinny być dokonane z jego udziałem.
Sąd ustalił, że w postępowaniu podatkowym, w dniu 26 sierpnia 2013r. do akt sprawy przedłożono dokument pełnomocnictwa z tego dnia. Wynika z niego, że przedstawiciel ustawowy Spółki udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu K.P. W. m.in. "do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed organami administracji celnej (...) w sprawach postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń- grudzień 2008r." o wymienionych numerach spraw. Powyższa treść pełnomocnictwa przesądza zatem, (przy założeniu, że postępowania dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poszczególnym decyzjom określającym zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2008r. nie były odrębnymi postępowaniami), iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Spółki w postępowaniu w zakresie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.
Powyższe nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt.4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skoro, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji pominięcia pełnomocnika strony, to przesłanka do wznowienia postępowania wystąpi wówczas, gdy pełnomocnik strony nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.
Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art.219 Ordynacji podatkowej do postanowień przepisy art. 240 – 249 stosuje się "odpowiednio".
Trzeba zatem mieć na uwadze specyfikę tej części ogólnego postępowania podatkowego, która odnosi się do kwestii wykonalności decyzji, w tym nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie w administracyjnym toku instancji.
W ocenie Sądu istnieje zasadnicza różnica między znamionami "nie brania udziału w postępowaniu", w którym wydawana jest decyzja o wymiarze podatku, a znamionami nie brania udziału w postępowaniu dotyczącym nadania, postanowieniem, rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Należy wskazać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego, by przed wydaniem postanowienia podejmował czynności, będące wyrazem realizacji zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, ani prowadzenia, z udziałem strony, postępowania dowodowego w rozumieniu zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, odnośnie do zaistnienia określonych przepisami przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zatem, przy założeniu, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania wymiarowego zachowuje swoją moc dla postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, kwestia udziału pełnomocnika w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości doręczenia postanowienia i ewentualnego wpływu wadliwości doręczenia (stronie, a nie pełnomocnikowi), na "wynik sprawy" Oczywiście ten sam problem, tylko postrzegany odwrotnie, wystąpi w przypadku przyjęcia "samoistności czy odrębności" postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim bowiem razie doręczenie postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, zamiast stronie, również będzie uznawane za doręczenie wadliwe. Właśnie taki zarzut, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności błędnie zostało doręczone przez organ pierwszej instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej, zamiast stronie, był sytuacją, na tle na której NSA wyraził stanowisko powoływane przez pełnomocnika skarżącej.
Przyjmując za słuszną kształtującą się aktualnie linię orzecznictwa, że postępowanie w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe jest postępowaniem "incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego" (tak NSA w powołanym wyżej wyroku) nie sposób nie zauważyć, że jednak jest to postępowanie wyodrębnione, nie związane bezpośrednio z tokiem postępowania w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych. Jako odrębne było postrzegane w doktrynie i szeregu wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Opolu z dnia 14.11.2010r. ISA/Op 323/10, WSA w Łodzi z 13.03.2012r. I SA/Łd 128/12, WSA w Gdańsku z dnia 19.10.2012r. I SA/Gd 774/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), W szczególności ta odrębność uwidacznia się w przypadku wydawania decyzji przez organy kontroli skarbowej.
Właściwymi rzeczowo organami do wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności są organy podatkowe pierwszej instancji, czyli organy, które pełnią funkcję wierzyciela należności wynikających z decyzji i są właściwe do żądania wykonania decyzji oraz wdrażania egzekucji. Ponadto postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być wydane w każdym czasie po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem, o ile ustalenie istnienia pełnomocnika w danym postępowaniu wymiarowym nie budzi wątpliwości z uwagi na załączony dokument pełnomocnictwa (bądź protokół dokumentujący ustanowienie pełnomocnika) to w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w innej dacie niż decyzja i w szczególności przez inny organ niż ten, który wydał decyzję, kwestia prawidłowej oceny reprezentacji strony przez pełnomocnika może stwarzać problem.
Mianowicie organ podatkowy pierwszej instancji, właściwy dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nie posiadać wiedzy co do tego czy i w jakim zakresie strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym, gdy decyzję wydał organ kontroli skarbowej. Zauważyć należy, iż prawo do ustanowienia pełnomocnika oraz określenia zakresu jego umocowania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa tylko wówczas, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ - prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy (określonej poprzez uczestniczące w niej podmioty oraz przedmiot sprawy, stan faktyczny i prawny).
Dopiero od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 250/09 i z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1334/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przedstawione poglądy orzecznictwa w kwestii skuteczności ustanowienia pełnomocnika i zakresu jego działania mają o tyle znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że:- postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia "[...]" zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu "[...]", kiedy to jeszcze do organu nie wpłynęły odwołania od decyzji wymiarowych, prawidłowo wyekspediowanych na adres pełnomocnika strony, (odebranych w dniu 15.10.2013r.). W tym zakresie pojawiły się więc nowe akta, odrębne od akt postępowań wymiarowych. Wynika z nich, że postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczne zarówno samej stronie, jak i pełnomocnikowi. Fakt doręczenia postanowień pełnomocnikowi strony nie jest kwestionowany, a podniesiono, że w postępowaniu przed organem odwoławczym pominięto pełnomocnika.
Jak trafnie stwierdził NSA w powołanym wyroku, przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia zaistnienia przesłanek z art.239 b §1 Ordynacji podatkowej, w którym obowiązany byłby zapewnić stronie czynny udział. Zatem postępowanie, z punktu widzenia możliwości zwalczania przez stronę legalności i zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, przenosi się na etap postępowania zażaleniowego. Stanowisko, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym, należy uznać za uprawniające pełnomocnika do reprezentowania strony również w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należy rozumieć w ten sposób, że organ odwoławczy nie powinien wymagać nowego pełnomocnictwa, w przypadku złożenia zażalenia przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 3.13.2013 II FSK 862/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można organowi zarzucać uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w postępowaniu, gdy pełnomocnik zażalenia nie składał, mimo, że miał taką możliwość. Bezsporne jest, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały doręczone również pełnomocnikowi strony. Zażalenia na postanowienia złożyła sama strona.
W postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy, nie dysponując aktami spraw wymiaru zobowiązań, nie miał obowiązku z urzędu badania zakresu pełnomocnictwa, złożonego w postępowaniu wymiarowym. Skoro pełnomocnik nie ujawnił swojej woli działania w tym incydentalnym postępowaniu, chociażby przez złożenie zażalenia, jak również strona nie wskazała w zażaleniu że jest reprezentowana przez pełnomocnika, to nie można organowi odwoławczemu zarzucać "pominięcia pełnomocnika". Przyjęcie, że ten organ, z uwagi na informacje o doręczeniu przez organ pierwszej instancji zarówno decyzji jak i postanowień pełnomocnikowi, powinien był ewentualnie zbadać, czy w tym postępowaniu incydentalnym stronę reprezentuje pełnomocnik, również nie prowadziłoby do uwzględnienia zarzutu.
W postępowaniu w kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności doręczenie postanowień ostatecznych stronie, która wniosła zażalenia, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, w kontekście akt, którymi dysponował organ odwoławczy, może być rozpatrywane w kategorii zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zatem pełnomocnik strony powinien wykazać, że nastąpiło naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu takiego naruszenia nie dostrzegł.
W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów określających przesłanki i zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest według reguł określonych w art.239b Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wbrew zarzutom skarg, spełniona też została przez organy przesłanka z § 2 art.239b Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zarysowały się tu dwie linie. Według jednej, wystąpienie przesłanki określonej w punkcie 4 § 1 nie zwalnia organu od konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku.
Według drugiej, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej, jednej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako okoliczności, z powodu której zobowiązanie może zostać nie wykonane. W związku z tym, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.
W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (tak w wyroku NSA z dnia 3.07.2013r. I FSK/1307/12, podobnie w wyroku NSA z dnia19.04.2013r.I GSK 1037/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie w wydanych postanowieniach organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Ponadto podkreślił, że zobowiązanie może zostać niewykonane, albowiem organ przewiduje złożenie przez stronę odwołania. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych, co wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołań, czyniło wielce prawdopodobnym, że decyzje organu I instancji do końca 2013r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania.
Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach upływa z dniem 31 grudnia 2013r. to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności.
Odnosząc się do argumentacji strony należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie należy do bezwzględnych praw podmiotowych podatnika. Wręcz przeciwnie, przewidziane przepisami art.70 Ordynacji podatkowej zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia mają na celu umożliwienie organom podatkowym prawidłowy pobór podatków od podatników, którzy nie wykonują swoich zobowiązań we właściwym terminie. Takie jest też ratio legis przesłanki do nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.
Nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś strona ma prawo do złożenia odwołania oraz korzystania z uprawnień procesowych, m.in. takich jak odbieranie korespondencji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ostatnim dniu 14-to dniowego terminu. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia uprawnień i gwarancji procesowych nie może być oceniane jako czynienie stronie zarzutu korzystania z nich, a stanowi argumentację organu uprawdopodobniającą zaistnienie przesłanki nie wykonania zobowiązania wobec możliwości jego przedawnienia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, posiadającej przymiot wykonalności z mocy prawa.
Podkreślić należy, że przedmiotem skarg w niniejszym postępowaniu sądowym są postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza zakresem oceny pozostają więc kwestie takie jak możliwość szybszego reagowania organu na nieprawidłowości w Spółce, celem uchronienia jej przez płaceniem odsetek. Zauważyć należy, że na każdym podatniku ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa i składania deklaracji oraz płacenia należnych podatków, bez oczekiwania na decyzyjną ingerencję organów podatkowych. Również bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonych postanowień jest twierdzenie o możliwości zastosowania zabezpieczenia zobowiązań, zamiast żądania przez organ podatkowy pierwszej instancji ich przymusowego wykonania.
Zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym, zgodnie z brzmieniem przepisów rozdziału 16 a działu IV Ordynacji podatkowej, zabezpieczyć, poprzez ustanowienie hipoteki czy zastawu oraz na podstawie art.33d § 2 Ordynacji podatkowej można zobowiązania wynikające z decyzji mających przymiot wykonalności z mocy prawa tj. z decyzji ostatecznych, w wypadku wstrzymania ich wykonania (lub wcześniej, przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu).
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi jako bezzasadne.