Uzasadnienie
"A" Sp. z o.o. w O. (dalej również jako spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]". w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
Jak wynika z przekazanych akt sprawy, spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) wniosek z 28 grudnia 2018 r. (wpływ do organu 31 grudnia 2018 r.) o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 172.784 zł, na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ("[...]", tom akt organu I instancji). Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/C (k. "[...]"). Spółka powołała się na wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 i podała, że nadpłaciła podatek akcyzowy od piwa słodzonego w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Produkowała w 2013 r. piwa słodzone (smakowe) o nazwach: "[...]", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się różnego rodzaju substancje słodzące.
NUS przeprowadził postępowanie w toku którego wystosował szereg wezwań do podatnika oraz jego kontrahentów. Na wezwanie NUS spółka przy piśmie z 4 lutego 2019 r. nadesłała kopie faktur oraz faktur korygujących (k. "[...]"), które jednak nie zawierały informacji o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży piwa. Dlatego NUS wezwał wybranych odbiorców piwa do odpowiedzi, czy otrzymywali oni informacje, że od dostarczonego piwa został zapłacony podatek akcyzowy (wezwania: k. "[...]"). Kontrahenci podatnika nie mieli jednak wiedzy na ten temat (odpowiedzi: k."[...]").
Ponadto organ I instancji nie uzyskał odpowiedzi skarżącej na wezwania z 12 kwietnia 2019 r., m.in. o podanie: sposobu ustalenia kwot nadpłaty akcyzy w omawianym okresie; informacji czy po publikacji ww. wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. spółka zastosowała korekty cen piw smakowych i w jakim zakresie; czy zwracała kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego, jak też o dołączenie korekt dokumentów sprzedaży (wezwania: k. "[...]").
Rozpoznając wniosek organ I instancji decyzją z 12 lipca 2019 r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia omawianej nadpłaty (k. "[...]"). W podstawie prawnej sentencji powołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 94 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej ustawa AKC, § 1 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224), dalej rozporządzenie o opodatkowaniu piwa. Organ podatkowy w decyzji powołał się na wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 i przedstawił rozważania na temat możliwości zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez pryzmat uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 (str. "[...]" decyzji, k. "[...]").
W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w omawianym podatku. Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p., a także art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż omawiana nadpłata bezspornie powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, jak też wystąpiły wszystkie wymagane przez przepisy przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Spółka oparła powyższe zarzuty na okoliczności braku zastosowania w niniejszej sprawie nieistniejącej w polskim prawie w badanym okresie instytucji bezpodstawnego (nienależnego) wzbogacenia. Jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie podzieli ww. argumentacji spółka z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie:
- 2. art. 122 oraz art. 191 O.p. polegające na całkowicie błędnej ocenie co do rozłożenia ciężaru dowodowego w niniejszym postępowaniu, i w konsekwencji zaniechanie udowodnienia, że po stronie spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,
- 3. art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, polegające na błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez wskazanie, że ten przepis i ta ustawa są skierowane do przedsiębiorców (podatników podatków pośrednich) i jej przedmiotem są zasady kalkulowania i ustalania cen towarów i usług przez tych przedsiębiorców.
DIAS w decyzji z "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., orzekł w następujący sposób: "zaskarżoną decyzję utrzymać". W uzasadnieniu podał treść art. 2 pkt 1 art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1, 2, 4 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 94 ust. 1, 2, 3, 5 ustawy AKC, § 1 i 3 ww. rozporządzenia o opodatkowaniu piwa, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a O.p.
Przestawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym korespondencję NUS ze skarżącą, a także z wybranymi odbiorcami piwa. DIAS stwierdził, że kontrahenci strony nie potwierdzili, że uzyskiwali informacje od podatnika dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa. Do powyższego skarżąca nawiązała następnie w skardze. Organ podał, że nie może rozstrzygać tylko na podstawie wniosku czy odpowiedzi strony, że cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Według przedłożonych przykładowych faktur za miesiąc styczeń 2013 r., które organ uznał za reprezentatywne, podatnik nie wyszczególniał należnego podatku akcyzowego od sprzedanego piwa na fakturze, nie informował też odbiorców o tym, że podatek ten jest uiszczany. Przed organem I instancji pomimo dwukrotnego wzywania, spółka nie przedłożyła dokumentów które pozwoliłby ustalić, czy strona przez dokonanie nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych doznała uszczerbku na majątku.
Ewidentnie spółka nie chciała ujawniać dokumentów wskazujących na koszty wytworzenia ww. piw smakowych. Nie udzieliła informacji: czy po publikacji wyroku TSUE z 17 maja 2018r. sygn. C-30/17 Spółka zastosowała korekty cen sprzedaży piw smakowych; o sposobie ustalenia kwot nadpłaty akcyzy wyszczególnionych we wniosku; czy miał miejsce zwrot kontrahentom spółki różnicy wynikającej z nadpłaty podatku akcyzowego za 2013 r.
Organ odwoławczy podał, że TSUE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W ocenie TSUE pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.
Organ odwoławczy wskazał również na zbieżne z wyrokiem TSUE orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, I GSK 513/15, I GSK 522/15, z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 593/15), w świetle których ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W związku z tym, że dodawanie np. cukru i dodatków smakowych, czy też syropu, następuje już po zakończeniu fermentacji, a tym samym nie brzeczka podstawowa jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, nie jest uzasadnione odniesienie powstałego ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej. Wniosek ten w ocenie organu odwoławczego wynika także z art. 94 ust. 3 i 4 ustawy AKC oraz § 3 ww. rozporządzenia o opodatkowaniu piwa.
Powołując następnie uchwałę NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Niezaprzeczalnie spółka w cenie sprzedaży piwa uwzględnia należny podatek akcyzowy, który jest potem płacony przez nabywców piwa. Wobec tego spółka w związku z zawyżoną akcyzą od piw smakowych nie poniosła uszczerbku na majątku, ponieważ zawyżona akcyza została zapłacona przez nabywców piwa. Powołując się na wyrok NSA z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 593/15 organ II instancji uznał, że uchwała odnosi się do nadpłat z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko do energii elektrycznej.
Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Powyższe chroni przed wystąpieniem sytuacji, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. Jak wskazał NSA w powołanej ww. uchwale sygn. akt I GPS 1/11, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Organ uznał zatem, że wzgląd na wartości chronione przez Konstytucję RP nakazuje ocenić jako niezasadny zarzut skargi, że w aktualnym stanie prawnym nie ma normatywnych podstaw dla przesłanki zubożenia podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Na tle powyższego DIAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p.
Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4a O.p., polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że nadpłata ta powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna,
- 2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty,
Spółka oparła powyższe zarzuty na okoliczności braku możliwości zastosowania instytucji bezpodstawnego (nienależnego) wzbogacenia, jako nieistniejącej w polskim prawie w badanym okresie. Niemniej jednak, jeżeli Sąd nie podzieli ww. argumentacji, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie:
- 3. art. 122 oraz 191 O.p., polegające na zaniechaniu udowodnienia, że po stronie spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,
- 4. art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwestii zubożenia spółki na jej niekorzyść.
W treści skargi strona, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła, że organy obu instancji w sposób całkowicie nieuprawniony odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Mimo wskazania, że spółka ma rację na gruncie prawa materialnego, co zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, organ odmówił zwrotu w oparciu o przepisy procesowe, dokonał jednak ich błędnej wykładni. Organ w zaskarżonej decyzji oparł odmowę stwierdzenia nadpłaty na przesłance, która nie tylko nie wynika z literalnego brzmienia przepisów, ale której nie sposób wyinterpretować w drodze wykładni celowościowej, nawet powołując się na przytaczane przez organ orzecznictwo.
Podkreślono, że organy w ogóle nie powinny badać w niniejszej sprawie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów taka instytucja w ogóle nie obowiązuje w prawie podatkowym. Ma ona zostać dopiero wprowadzona do porządku prawnego w drodze nowelizacji procedury podatkowej. Zarówno z orzecznictwa, jak i przytaczanego w skardze uzasadnienia do nowelizacji Ordynacji podatkowej wynika takie rozumienie zubożenia, że jest to stan, w którym podatnik żądający zwrotu nadpłaty poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zubożeniem, o którym mowa w ww. uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, jest uszczerbek majątkowy powstały w wyniku nadpłaconego podatku polegający na tym, iż do majątku danego podmiotu weszło mniej niż weszłoby w sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczona w odpowiedniej wysokości.
W niniejszej sprawie po stronie spółki doszło do właśnie takiego zubożenia, co zostało przez nią udowodnione w toku postępowania. Natomiast organ ewentualne stwierdzone wątpliwości rozstrzyga na niekorzyść Spółki, co jest sprzeczne z art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców.
Odnosząc się do oceny organu, że kontrahenci strony nie potwierdzili, aby uzyskiwali informacje od skarżącej dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa, spółka podała, że jak każdy przedsiębiorca oferujący swoje produkty konsumentom, jest zobowiązana do zawarcia wszelkich dodatkowych opłat, takich jak podatki, w cenie produktu, o której informowany jest konsument. Powyższe wynika z ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, a wcześniej z ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach. Odmienna praktyka uważana jest za działanie na szkodę konsumenta, niezgodne z prawem. Ustawa o cenach w żadnym miejscu nie odpowiada w jaki sposób należy kalkulować cenę oferowanego produktu. Przepisy tej ustawy mają zapewniać konsumentom, że cena z którą się zapoznają zawiera w sobie wszystkie podatki. Przy czym zawarcie w cenie produktu VAT i akcyzy nie oznacza, że przedsiębiorca przenosi ich ekonomiczny ciężar na konsumenta.
Natomiast omawiane twierdzenie organu jest całkowicie nieuprawnione i wypacza sens instytucji nadpłaty podatku, a także cytowanej przez organ uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/11. Spółka wielokrotnie bowiem zaznaczała, że nie przeniosła na konsumenta ekonomicznego ciężaru zwiększenia akcyzy od piw smakowych, w związku z czym to ona poniosła uszczerbek majątkowy w związku z nienależnym żądaniem zapłaty podatku akcyzowego od ekstraktów dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku, np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się, powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.
Dnia 12 czerwca 2020 r. działając na podstawie art. 8 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praw mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495). W takim przypadku przysługują mu prawa strony.
W piśmie procesowym Rzecznik poparł stanowisko strony skarżącej. W konkluzji swego stanowiska Rzecznik wskazał, że Sąd rozpoznając skargę nie jest związany tezą uchwały I GPS 1/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 363/17 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piwa. Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o następującej treści "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".
W odpowiedzi TSUE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".
Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenie TSUE wiąże formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).
Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.
Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony, co oznacza, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa.
Jak wskazał w cytowanym wyroku TSUE (pkt 27) zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie "stopnia Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią. TSUE podkreślił przy tym, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji (pkt 28). TSUE skontestował przy tym, że użycie zwrotu "w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji (pkt 29).
Zwrócił przy tym uwagę, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie "stopnia Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej (pkt 37). Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu (pkt 42).
Ze stanowiska wyrażonego przez TSUE w cytowanym wyroku jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy w dyrektywie oraz w innych aktach prawnych brak definicji pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa istotnych z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa można stosować te pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.
Wskazać zatem należy, że pojęcia, którymi w § 2 i § 3 rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", w tym również "stopień Plato", posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego w świetle cytowanego wyroku TSUE, w procesie interpretacji tychże przepisów rozporządzenia nie można ani pomijać, ani modyfikować czy też nadawać im innego znaczenia niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.
Wskazać należy, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.
Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.
Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).
W konsekwencji Sąd uznał zarzut naruszenia: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4a O.p., błędnej oceny stanu prawnego polegającej na przyjęciu, że warunkiem uznania żądania nadpłaty jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Ocena organu, który przyjął domniemanie, że ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku ponieśli nabywcy piwa, nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ zarzucił spółce, że kontrahenci strony nie potwierdzili, aby uzyskiwali informacje od skarżącej dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa.
Jednocześnie nie kwestionował, że spółka jak każdy przedsiębiorca oferująca swoje produkty konsumentom, jest zobowiązana do zawarcia wszelkich dodatkowych opłat, takich jak podatki, w cenie produktu, o której informowany jest konsument. Powyższe wynika z ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, a wcześniej z ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach. Odmienna praktyka uważana jest za działanie na szkodę konsumenta, niezgodne z prawem. Ustawa o cenach w żadnym miejscu nie stanowi w jaki sposób należy kalkulować cenę oferowanego produktu. Przepisy tej ustawy mają zapewniać konsumentów, że cena, z którą się zapoznają zawiera w sobie wszystkie podatki.
W związku z tym za bezpodstawne należy uznać żądanie organu, który domagał się przedstawienia przez spółkę dowodu korekty cen. Należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że zawarcie w cenie produktu VAT i akcyzy nie oznacza, że przedsiębiorca przenosi ich ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest bowiem konsument, a spółka. Konstatacja jest oczywista, że wyższe podatki obniżają dochód przedsiębiorcy. Generalnie rzecz biorąc wysokość płaconych podatków ma wpływ na rezultat ekonomiczny sprzedaży danego produktu.
W uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".
Ta uchwała nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dotyczyła ona energii elektrycznej. Ponadto zapadła ona na tle odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA wyjaśnił, że spór dotyczący zwrotu nadpłaty powstał z tej przyczyny, iż zgodnie z nieobowiązującą już treścią art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami byli producenci energii elektrycznej. Jak wskazał NSA, wymieniony przepis ustawowy okazał się niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51), który powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do obrotu energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.
A zatem od 1 stycznia 2006 r. (tj. od dnia, do którego Polska była zobowiązana dostosować przepisy krajowe do wymagań prawa wspólnotowego), to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną. A zatem podatek był należny, tylko został zapłacony przez producenta, a nie dystrybutora.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania, podatek akcyzowy był nienależny w zawyżonym zakresie ze skutkiem ex tunc. Został on zapłacony przez skarżącą spółkę i jako nienależny podlega zwrotowi.
Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu oraz ustali wysokość nadpłaty w podarku akcyzowym.
O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się: kwota 2000 zł tytułem zwrotu wpisu, kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 5400 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).