Uzasadnienie
Pełnomocnik J. N. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 kwietnia 2005r. o nr "[...]" uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29.01.2003 r. o nr "[...]" i określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oraz odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na w/w podatek, w nowej wysokości.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie prawa, tj. art. 120 w zw. z art.70b 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w związku z określeniem zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.
Jak wskazał, umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jednoznacznie nakazuje art. 70b Ordynacji podatkowej. Art. 120 tej ustawy zobowiązuje natomiast organy podatkowe do stosowania obowiązującego prawa. W świetle tych przepisów wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1998r., pomimo jego przedawnienia narusza, jak podano w skardze, zasadę legalności działania organów podatkowych.
Z akt sprawy wynika, iż wymiar zobowiązania J. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1998r. był przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe od lutego 1999r.. Wydane w sprawie dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2000r. zostały w wyniku wniesionych odwołań uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 października 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28.10.2004 r. o sygn. akt l III SA 1497/03 uchylił kolejną decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.05.2003 r. określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.
Tym samym wyrokiem uchylono również decyzję Izby Skarbowej z 12.05.2003 r. o nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 1998r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na w/w podatek.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07.04.2005r. umorzył wobec przedawnienia postępowanie w sprawie określenia J. N. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Rozstrzygając w tym samym dniu w przedmiocie określenia podatniczce wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok na zasadach ogólnych uznał jednakże, że odnośnie tego zobowiązania przedawnienie nie wystąpiło.
Odnosząc się do powyższej kwestii w odpowiedzi na skargę, organ II instancji podniósł, iż w związku z wydaną decyzją zbadał z urzędu upływ terminu przedawnienia i dokonał analizy okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązanie dotyczyło podatku dochodowego za 1998 r., organ odwoławczy oceny kwestii przedawnienia dokonał m.in. w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169. poz.1387)., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, a więc przed 01.01.2003r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.09.2002r., z zastrzeżeniem § 2 powołanego artykułu. Przepis § 2 stanowi natomiast, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy.
Powołując art. 70 § l Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż, w brzmieniu tego przepisu zarówno przed, jak i po dniu 01.01.2003 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatnika objętego zaskarżoną decyzją rozpoczęło swój bieg od dnia 01.01.2000 r., a upływ pięciu lat nastąpił z dniem 31.12.2004r.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w dacie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu zarówno w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed, jak i po jej nowelizacji. W okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia został - w myśl przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 31.12.2002 r.-przerwany wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której Strona Skarżąca została powiadomiona, czyli doręczenia odpisu tytułu wykonawczego w dniu 06.04.2000r.
Jak wskazał organ II instancji, strona w dniu 12.06.2003 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.05.2003 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie doręczył zaś organowi odwoławczemu wyrok w sprawie w dniu 13.01.2005 r.. Nastąpiło zatem, zdaniem organu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji. Biorąc pod uwagę okres zawieszenia (od 12.06.2003 r. do 13.01.2005 r.) termin przedawnienia upłynąłby w dniu 06.08.2006 r.
Bezspornym jest więc, w ocenie organu, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu.
Zarzut naruszenia art. 70b w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał tym samym za nieuzasadniony i dlatego wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W okolicznościach niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wedle twierdzeń organu, doszło do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zaś to, czy wszczęte postępowanie egzekucyjne, na mocy tytułu wykonawczego z dnia 06.04 2000r. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej oraz czy zawieszenie tego terminu spowodowało wniesienie przez J. N. skargi do Sądu Administracyjnego w dniu 12.06.2003r. Istotnego w związku z tym znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, które przepisy o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych należy zastosować: obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., czy też obowiązujące po tej dacie. Jest to o tyle istotne, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym za 1998r. została wydana pod rządami przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. Stosownie zaś do art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika (płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy stosować przepisy dotychczasowe.
Przez pojęcie zasady przedawnienia, o jakich mowa w art. 20 ustawy nowelizującej, rozumieć należy podstawowe reguły rządzące przedawnieniem, jak np. zawieszenie biegu terminu, przerwanie, czy skutki przedawnienia.
Artykuł 20 ustawy nowelizującej zobowiązuje zatem organ do dokonania analizy prawno-porównawczej przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych obowiązujących przed i po 1 stycznia 2003 r. odrębnie dla każdego podatnika i w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zasadą jest zaś stosowanie ustawy nowej, natomiast ustawy wcześniejszej tylko wówczas, gdy jest ona w konkretnej sprawie korzystniejsza dla podatnika. Ocena, która ustawa jest względniejsza nie może odbyć się jedynie na tle abstrakcyjnego badania wchodzących w rachubę przepisów, lecz odbywać się musi zawsze na tle konkretnego przypadku i całokształtu wchodzących w grę przepisów prawa. Stosując w niniejszej sprawie ustawę wcześniejszą lub ustawę nową w zakresie korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia należało więc brać pod uwagę cały przepis art. 70 w brzmieniu ustalonym zarówno w ustawie wcześniejszej, jak i w ustawie nowelizującej.
Badając akta niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż poprzez błędne zastosowanie art.70 § 3 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, że nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów wcześniejszych, a ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji,
Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z 14.01.2004r. o sygn. FSK 1218/04 M. Podat. 2005/2/2) pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1.1.2003 r. i stąd nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również twierdzeń pełnomocnika organu nie wynika zaś, aby po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie została tez dobrowolnie uregulowana przez podatniczkę należność z decyzji organu I instancji z dnia 29.01.2003 r. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nie podjęto czynności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia, co w świetle przepisów ustawy wcześniejszej skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego J. N. z dniem 01.01.2005r., to stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12.09.2003r. dla oceny kwestii przedawnienia zastosowanie powinny mieć jako korzystniejsze, przepisy wcześniejsze (w tym przypadku powołany art.70).
Z powyższych względów zarzutom Pełnomocnika Skarżącej odnośnie nie umorzenia postępowania podatkowego pomimo nakazu wynikającego z art.70b Ordynacji i naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej, nie można odmówić słuszności.
Dlatego też, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.